Uitspraak
uitspraak
COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
zaaknummer: 11/499
27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting en
premie volksverzekeringen
Uitspraak van de meervoudige kamer van 5 april 2013 in de zaak tussen
A, te B, appellante
(gemachtigde: C),
en
de minister van Economische Zaken, verweerder
(gemachtigden: mr. J.W. Schrotenboer en mr. M. Reuvekamp).
Procesverloop
Bij besluit van 21 februari 2011 (het primaire besluit) heeft verweerder een correctie-S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) afgegeven.
Bij besluit van 13 mei 2011 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard.
Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2013.
Appellante heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden.
De zaak is vervolgens verwezen naar de meervoudige kamer. Partijen hebben ingestemd om de zaak zonder nadere zitting af te doen.
Overwegingen
1. Appellante heeft op 27 november 2009 een aanvraag voor een S&O-verklaring voor het jaar 2010 ingediend voor vier ontwikkelingsprojecten voor in totaal 950 uur. Verweerder heeft bij besluit van 9 maart 2010 het gemiddelde S&O-uurloon 2010 onder voorbehoud verhoogd van € 25,- tot € 90, . Verweerder heeft daarbij opgemerkt dat, zodra nadere uurloongegevens van 2008 (het referentiejaar) beschikbaar zijn naar aanleiding van een bezoek aan het bedrijf van appellante, er nogmaals een berekening wordt uitgevoerd en een definitief uurloon zal worden berekend. Op 22 oktober 2010 heeft een medewerker van Agentschap NL een controlebezoek bij appellante afgelegd, waarvan op 21 januari 2011 het "Rapport controle WBSO Team Handhaving" is opgemaakt. In dit rapport berekent verweerder het S&O uurloon op € 35,-, op basis van het fiscaal loon van € 58.812,48 en 2088 verloonde uren in 2008 van C, in overeenstemming met de gegevens in de polisadministratie van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV).
2. Bij besluit van 21 februari 2011 heeft verweerder een correctie-S&O-verklaring met een correctiebedrag van € 26.125 afgegeven, waarbij verweerder het gemiddelde S&O-uurloon voor 2010 heeft berekend op basis van gegevens uit de aangiften loonheffingen van appellante over het jaar 2008. Verweerder heeft het gemiddelde S&O-uurloon vastgesteld op € 35,-. Bij het bestreden besluit is de beslissing om het S&O-uurloon van appellante vast te stellen op € 35,- gehandhaafd.
3. Standpunt appellante
Appellante voert primair aan dat de gegevens in de polisadministratie van het UWV geen recht doen aan de werkelijkheid. Het daadwerkelijk door appellante aan werknemer C (C) verschuldigde, betaalde en belaste loon bedraagt € 134.000,- en het aantal feitelijk verloonde uren bedraagt 1650. Voor de vaststelling van het gemiddelde S&O-uurloon dient te worden aangesloten bij deze feitelijke gegevens.
C heeft op basis van een schriftelijke arbeidsovereenkomst met ingang van 1 januari 2002 recht op een bruto jaarsalaris van € 129.500,-. Appellante houdt het loon voor de loonheffingen betrekkelijk laag (in 2008 € 58.000), het resterende deel van het jaarsalaris betaalt appellante later aan C. Hierdoor heeft appellante een cash-flow voordeel. Ter zitting heeft appellante gesteld dat het resterende deel van het jaarsalaris betaald is via privébetalingen van C van de rekening-courant van appellante die als loon zijn te beschouwen. Het bruto jaarsalaris van C van € 134.000,- wordt volledig belast als inkomsten uit dienstbetrekking op grond van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dat appellante over een deel van het salaris geen loonheffing afdraagt, maakt in fiscale zin geen verschil omdat de loonheffing slechts een voorheffing voor de inkomstenbelasting is. In het bestreden besluit wordt ten onrechte gesproken over onttrekkingen. Onttrekkingen zijn verkapte dividenduitkeringen. Daarvan is geen sprake, het zijn gewone salarisbetalingen. Appellante stelt daarnaast dat een gemiddeld uurloon van € 35,- voor tandheelkundige werkzaamheden en gespecialiseerde medische S&O-werkzaamheden in het algemeen niet reëel is.
Appellante voert vervolgens aan dat het aantal gehanteerde uren van 2008 (2.088) evident onaannemelijk is, wat door verweerder in de hoorzitting is beaamd. Dat dit aantal niet aannemelijk is, blijkt uit de praktijkagenda en S&O-administratie van appellante. Door vast te houden aan de gegevens in de UWV-administratie legt verweerder de wettelijke bepaling te strikt uit. Ter zitting heeft appellante verklaard dat het aantal feitelijk verloonde uren 1350 bedraagt.
Subsidiair stelt appellante dat het vertrouwensbeginsel met zich meebrengt dat de berekening van het gemiddelde uurloon voor 2010 op dezelfde wijze moet geschieden als voor 2009. In eerdere jaren is steeds aangesloten bij het werkelijke salaris en het aantal verloonde uren.
4. Standpunt verweerder
Verweerder stelt dat het fiscale loonbedrag dat appellante in 2008 daadwerkelijk maandelijks in 2008 heeft uitbetaald en waarover loonheffing is afgedragen, in totaal € 58,812,48 bedraagt. Andere uitbetalingen worden door appellante niet betrokken in de aangiften loonbelasting. In de praktijk wijkt appellante hierbij af van de arbeidsovereenkomst met C. Deze bepaalt immers dat uiterlijk de laatste werkdag van de maand een bruto maandsalaris van € 10.000 wordt uitbetaald. Ingevolge de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) dient loon te worden betrokken in de loonbelastingaangifte over het tijdvak waarin het loon is uitbetaald. Indien sprake is van loon, staat het appellante niet vrij dit loon buiten de aangiften loonbelasting te houden. Door betalingen aan werknemer/aandeelhouder C buiten de aangiften loonbelasting te houden, haalt appellante de betalingen uit de loonsfeer. Dat C de betalingen als inkomsten uit dienstbetrekking opgeeft bij de aangifte inkomstenbelasting is een kwestie waaraan verweerder geen gevolgen kan verbinden voor de berekening van het S&O-uurloon. Appellante zelf behandelt de betreffende bedragen niet als loon in de zin van de Wet LB. Voor de berekening van het S&O-uurloon is niet relevant of sprake is van gewone salaris- cq. loonbetalingen dan wel van onttrekkingen. In het bestreden besluit is toegelicht dat wordt uitgegaan van het brutosalaris, zoals dat is vastgelegd op de peildatum in de polisadministratie van het UWV. Hierbij is het niet van belang wat in het algemeen reëel wordt geacht als uurloon voor een bepaalde beroepsgroep.
Verweerder stelt dat uit het hoorzittingsverslag niet blijkt dat hij beaamd heeft dat sprake is van een onjuist urenaantal in de polisadministratie. Tijdens de hoorzitting is de feitelijke urenbesteding van C besproken. Een toezegging omtrent het aantal te hanteren uren voor de S&O-uurloonberekening is tijdens de hoorzitting niet gedaan. De schriftelijke arbeidsovereenkomst die na de hoorzitting is overgelegd gaat uit van de normale praktijkuren van C: 28 uur per week op maandag tot en met donderdag. Tijdens de hoorzitting is aangegeven dat de S&O-werkzaamheden voor het grootste deel buiten de normale praktijkuren worden uitgevoerd. Bijvoorbeeld op vrijdag, maar ook in het weekend of in de avond/nacht. Op basis hiervan is verweerder van oordeel dat het fulltime aantal van 2.088 verloonde uren in overeenstemming kan worden geacht met de praktijk. Verweerder is niet gebleken dat het in de UWV-polisadministratie opgenomen aantal verloonde uren evident onjuist is. Verweerder stelt dat hij een correcte uitleg heeft gegeven aan artikel 23, vierde lid, Wva. Hij handelt binnen de bevoegdheid van de Wva door het uurloon conform de UWV-polisadministratie vast te stellen.
Verweerder stelt dat de systematiek waarbij het gemiddelde uurloon wordt berekend aan de hand van gegevens uit de administratie van het UWV voor het eerst voor het jaar 2009 in werking is getreden. Tot 2006 moest er een (ingewikkelde) loonberekening per werknemer gemaakt worden en is een aantal jaar uitgegaan van de historische gegevens. Daarom is in eerdere jaren een ander S&O-uurloon gehanteerd. Het S&O-uurloon 2010 is in de beschikking van 9 maart 2010 onder voorbehoud van € 25,- verhoogd tot € 90,-. Dit voorbehoud had betrekking op de verstrekte loongegevens over 2008 in relatie tot de gegevens van het UWV. Na de bij het voorbehoud aangekondigde controle, heeft verweerder een correctie-S&O-verklaring over 2010 afgegeven. Het S&O-uurloon 2009 heeft verweerder – onder meer vanwege het feit dat hij bij de vaststelling in 2009 geen voorbehoud heeft opgenomen – niet gecontroleerd. Voor 2009 heeft verweerder geen correctie-S&O-verklaring afgegeven. Van strijd met het vertrouwensbeginsel is dan ook geen sprake.
5. Wettelijk kader
In artikel 23, vierde lid, Wva is bepaald dat het gemiddelde uurloon wordt gesteld op het uurloon dat de S&O-inhoudingsplichtige in het S&O referentiejaar gemiddeld heeft betaald aan zijn werknemers die in dat jaar speur- en ontwikkelingswerk hebben verricht waarvoor een S&O-verklaring is verstrekt. Het gemiddelde uurloon wordt daarbij gesteld op de som van de door de S&O-inhoudingsplichtige aan deze werknemers in het S&O-referentiejaar betaalde lonen gedeeld door de som van de in het S&O-referentiejaar door de S&O-inhoudingsplichtige aan deze werknemers verloonde uren nadat de som van de verloonde uren is vermenigvuldigd met 0,85; de uitkomst van deze deling wordt naar boven afgerond op een veelvoud van € 5. Het gemiddelde uurloon wordt aldus bepaald aan de hand van de gegevens zoals die blijken uit de polisadministratie van het UWV op een bij ministeriële regeling van Onze minister van Economische Zaken vast te stellen peildatum gelegen in het kalenderjaar volgende op het S&O-referentiejaar. Indien de berekening aan de hand van de gegevens op de peildatum leidt tot een evident onjuist gemiddeld uurloon, wordt het gemiddelde uurloon bepaald aan de hand van de juiste gegevens zoals die blijken na uitvraag daarvan bij de S&O-inhoudingsplichtige door Onze Minister van Economische Zaken. Ingeval de S&O-inhoudingsplichtige in het S&O-referentiejaar geen speur- en ontwikkelingswerk heeft verricht waarvoor hij over een S&O-verklaring beschikt, geldt een gemiddeld uurloon van € 29.
Op basis van artikel 1, eerste lid, onder c, Wva in samenhang met artikel 23, achtste lid, is het loon, bedoeld in artikel 23, vierde lid, Wva, het loon in de zin van de Wet LB. Op basis van artikel 10, eerste lid, Wet LB, is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Op basis van artikel 13a Wet LB wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Op basis van artikel 27, tweede lid, Wet LB, is de inhoudingsplichtige verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten.
6.1 Ten aanzien van het loonbedrag dat C in 2008 heeft ontvangen overweegt het College als volgt. Vaststaat dat C € 58.812,48 als loon heeft gekregen waarover loonbelasting is ingehouden. Appellante stelt dat daarnaast het resterende deel van het jaarsalaris van C betaald is via privébetalingen van C van de rekening-courant van appellante, waarover C inkomstenbelasting betaald heeft. Partijen zijn verdeeld over de vraag of deze privébetalingen van de rekening-courant van appellante tot het loon als bedoeld in artikel 23, vierde lid, Wva moeten worden gerekend.
Op basis van artikel 10, eerste lid, Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Het College is van oordeel dat het feit dat appellante over de privébetalingen van C van de rekening-courant van appellante geen loonbelasting heeft ingehouden, niet betekent dat die privéopnamen om die reden niet zouden zijn aan te merken als loon in de zin van artikel 10, Wet LB en daarmee in de zin van artikel 23, vierde lid, Wva. Het College neemt daarbij in aanmerking dat C op grond van de schriftelijke arbeidsovereenkomst recht heeft op een bruto jaarsalaris van € 129.600. Blijkens de arbeidsovereenkomst is het bruto maandsalaris van € 10.000 uiterlijk de laatste werkdag van elke maand vorderbaar en de vakantiebijslag in de maand mei. Gesteld noch gebleken is dat het loon niet inbaar zou zijn. Het College acht derhalve aannemelijk dat C in 2008 tenminste € 129.600 als loon heeft genoten. Dat appellante, in strijd met artikel 27, tweede lid, Wet LB, in samenhang met artikel 13a, Wet LB, over een deel van het loon geen loonbelasting heeft ingehouden, maakt dat naar het oordeel van het College niet anders. In zoverre is het beroep gegrond en zal het bestreden besluit vernietigd dienen te worden. Verweerder zal worden opgedragen een nieuw besluit te nemen en daarbij het gemiddelde uurloon in 2008 te bepalen aan de hand van de juiste gegevens zoals die blijken na uitvraag daarvan bij appellante.
6.2 Ten aanzien van het aantal uren overweegt het College het volgende. Appellante heeft verschillende verklaringen afgelegd over het totaal aantal verloonde uren van C, namelijk 1650 uur per jaar en 1350 uur per jaar. Voorts heeft appellante verklaard dat C het speur- en ontwikkelingswerk verricht buiten zijn normale praktijkuren, zijnde zeven uur per dag, vier dagen per week, gedurende 38 weken per jaar. Daarnaast heeft appellante verklaard dat C naast zijn normale praktijkuren weekenddiensten maakt. Blijkens het "Rapport controle WBSO Team Handhaving" heeft C in 2008 729 uur speur- en ontwikkelingswerk verricht, zijnde de in de S&O-urenregistratie door appellante geregistreerde uren. Daarvan uitgaande stelt het College vast dat C in 2008, afgezien van de extra weekenddiensten, tenminste 1793 uur heeft gewerkt (729 + (38 x 4 x 7)). Verweerder is bij de berekening van het gemiddelde uurloon uitgegaan van 1775 uur, gebaseerd op het fulltime aantal van 2088 uur en de vermenigvuldigingsfactor van 0,85 conform artikel 23, vierde lid, Wva. Naar het oordeel van het College leidt de berekening aan de hand van het aantal uren in de polisadministratie van het UWV op de peildatum dan ook niet tot een evident onjuist gemiddeld uurloon, zodat verweerder van dat uren aantal mocht uitgaan.
6.3 Het beroep van appellante op het vertrouwensbeginsel kan niet slagen, nu binnen de systematiek van de Wva S&O-verklaringen gelden voor de periode waarvoor zij zijn verstrekt, zowel ten aanzien van de projecten waarvoor een S&O-verklaring wordt afgegeven, als ten aanzien van het aantal uren dat S&O-werk wordt verricht en de berekening van het gemiddeld uurloon.
7. Gelet op het onder 6.1 overwogene is het beroep gegrond en dient het bestreden besluit te worden vernietigd. Verweerder zal worden opgedragen een nieuw besluit te nemen met inachtneming van deze uitspraak. Het College stelt hiervoor een termijn van acht weken.
8. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding, nu daarom niet is verzocht.
Beslissing
Het College:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt het bestreden besluit;
- draagt verweerder op binnen acht weken na de dag van verzending van deze uitspraak een nieuw besluit te nemen op het
bezwaar met inachtneming van deze uitspraak;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 302,- aan appellante te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Dijt, mr. S.C. Stuldreher en mr. M.M. Smorenburg, in aanwezigheid van mr. F.E. Mulder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 april 2013.
w.g. E. Dijt w.g. F.E. Mulder