Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/4762
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X. B.V. te Z., belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P., de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 22 november 1995, ingediend door gemachtigde van belanghebbende en aangevuld bij schrijven van 5 februari 1996.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 16 november 1995, betreffende de beschikking tot terugwenteling van een in 1991 geleden verlies met de aanslag vennootschapsbelasting 1989.
De aanslag vennootschapsbelasting 1989, berekend naar een belastbaar bedrag van f493.808, werd bij de bestreden beschikking verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f410.527 en na bezwaar naar een belastbaar bedrag van f 365.683.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 208.657.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 2 oktober 1996 zijn verschenen vorengenoemde gemachtigde alsmede de inspecteur.
Namens belanghebbende is een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft daarvan kennis kunnen nemen en heeft zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. X B.V. (hierna: X) vormt sedert 1 januari 1989 een fiscale eenheid met A B.V., voordien geheten B B.V. (hierna: A).
2.2. De fiscale eenheid leed in 1991 een verlies van f 285.151. Daarvan is f 128.125 toe te rekenen aan X en f 157.026 aan A.
2.3. Het verlies van X ad f 128.125 is bij de onderwerpelijke uitspraak verrekend met de belastbare winst van belanghebbende over het jaar 1989. Het belastbare bedrag 1989 ad f493.808 werd derhalve verminderd tot f 365.683.
2.4. A, toen geheten B B.V., deed voor het jaar 1988 aangifte van een belastbaar bedrag van f 324.059.
De inspecteur heeft verzuimd binnen de daarvoor gestelde termijn van drie jaren een aanslag in de vennootschaps-belasting 1988 op te leggen. A heeft desgevraagd medegedeeld dat zij er niet mee accoord ging dat desondanks een aanslag zou worden opgelegd.
2.5. Bij de onderwerpelijke uitspraak heeft de inspecteur het aan A toe te rekenen gedeelte van het in 1991 geleden verlies ad f 157.026 niet verrekend met de in 1989 aan de fiscale eenheid opgelegde aanslag. Hij stelt zich op het standpunt dat dit verlies verrekend moet worden geacht met de materiële belastingschuld van het jaar 1988 op basis van de aangegeven belastbare winst ad f 324.059.
Nu een aanslag vennootschapsbelasting 1988 achterwege is gebleven, is ook een beschikking tot vermindering van die niet-bestaande aanslag achterwege gebleven.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of het verlies van A in 1991 geacht moet worden te zijn verrekend met de belastbare winst van 1988, ook al is voor dat jaar geen aanslag opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
Kort samengevat hebben partijen daarin het volgende gesteld:
4.1. belanghebbende:
Volgens artikel 21, eerste lid, van de Wet op de vennootschaps-belasting 1969 (Wet Vpb 1969) geschiedt de verrekening van een verlies door vermindering van de aanslag van een voorafgaand jaar bij beschikking van de inspecteur. Nu over 1988 geen aanslag is opgelegd kan er ook geen vermindering van die aanslag plaatsvinden.
In artikel 52, eerste lid, tweede en derde volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) is expliciet geregeld de situatie waarin terugwenteling van een verlies naar een jaar waarover geen aanslag is opgelegd. De Wet Vpb 1969 kent een dergelijke regeling niet en evenmin is artikel 52 Wet Pro IB 1964 van overeenkomstige toepassing verklaard.
De verrekening van verliezen met winsten van voorafgaande jaren dient formeel te worden benaderd en kan slechts plaatsvinden door vermindering van een formele belastingschuld.
Mitsdien dient het niet met de aanslag 1988 verrekende verlies in aanmerking te worden genomen bij de vermindering van de aanslag 1989.
Ter ondersteuning wordt gewezen op de arresten Hoge Raad 7 juni 1995, BNB 1995/232, en Hoge Raad 24 maart 1982, BNB 1982/159.
4.2. de inspecteur:
Artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat verliezen worden verrekend met de belastbare winsten van de drie voorafgaande jaren. Niet is bepaald dat die belastbare winsten bij aanslag moeten zijn vastgesteld.
De belastbare winst van 1988 is niet in geschil en bedraagt f 324.059.
Ik neem tot uitgangspunt dat voor de verliesverrekening zoveel mogelijk de materieelrechtelijk juiste gegevens in aanmerking moeten worden genomen, zoals ook de plv. Procureur-Generaal Van Soest stelt in punt 3.16. van zijn conclusie bij Hoge Raad 7 juni 1995, BNB 1995/232
De door mij toegepaste carry-back is niet in strijd met dat arrest of met enige wettelijke bepaling en leidt materieel-rechtelijk tot een juiste belastingheffing.
De essentie van artikel 21, eerste lid, Wet Vpb 1969 is het voor bezwaar vatbaar zijn van de daar genoemde beschikking, niet de vermindering van de aanslag.
4.3. Ter zitting hebben partijen daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
4.3.1. de inspecteur: In BNB 1995/232 was wel een aanslag opgelegd, naar een belastbaar inkomen van nihil. Dat is een wezenlijk verschil met het onderhavige geval.
4.3.2. belanghebbende: In BNB 1995/232 was weliswaar een aanslag opgelegd, maar materieelrechtelijk was die te laag.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Bij de terugwenteling van verliezen mag de inspecteur de elementen van de aanslag, waarmee het verlies wordt verrekend, niet wijzigen.
Indien die aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, staat de inspecteur slechts de daartoe in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) geboden mogelijkheid open, zulks met inachtneming van de in dat artikel gestelde voorwaarden.
Artikel 16 AWR Pro voorziet ook in de mogelijkheid tot navordering indien een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven. Zodanige navordering is evenwel niet mogelijk ingeval de inspecteur binnen de in artikel 11, derde lid, AWR genoemde termijn beschikte over een aangifte en ten gevolge van een ambtelijk verzuim binnen die termijn geen aanslag heeft opgelegd.
Dit laatste geval heeft zich in casu voorgedaan met betrekking tot het jaar 1988.
5.2. Binnen het onder 5.1. geschetste wettelijk stelsel is het niet geoorloofd een in 1991 geleden verlies verrekend te achten met de belastbare winst van 1988, voor welk jaar ten gevolge van een ambtelijk verzuim geen aanslag is opgelegd.
De andersluidende opvatting van de inspecteur zou tot gevolg hebben dat de in artikel 11, derde lid, AWR gestelde termijn wordt gepasseerd en dat in materieel opzicht tot het bedrag van het te verrekenen verlies een navordering plaatsvindt welke in casu door artikel 16 AWR Pro wordt uitgesloten.
5.3. Een bepaling als opgenomen in artikel 52, eerste lid, tweede en derde volzin, van de Wet IB 1964 ontbreekt in artikel 21, eerste lid, van de Wet Vpb 1969.
5.4. Het gelijk is mitsdien aan belanghebbende. Voor dat geval staat vast dat het belastbare bedrag voor het jaar 1989 moet worden verminderd tot (f 365.683 - f 157.016 =) f 208.657.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het gelijk is gesteld acht het Hof termen aanwezig om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof de vergoeding op f 2.840 (2 punten voor proceshandelingen, belang meer dan f 50.000 = factor 2, f 710 per punt).
7. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f 208.657;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van f 2.840 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te betalen;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad f 75 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 13 november 1996 door Mrs. Smit, Schaap en Wattel, in tegenwoordigheid van Mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32986 (red.)]