Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
P95/0393
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X BV te Z. (België), belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding.
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 30 januari 1995, ingediend door haar gemachtigde, en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 22 december 1994, betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1990.
De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.000.000 en is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep, aangevuld bij brief van 29 mei 1995, strekt tot vernietiging van deze uitspraak en tot vermindering van de aanslag primair tot nihil, en subsidiair tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 980.667.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 980.667.
Belanghebbende heeft met toestemming van de voorzitter een conclusie van repliek ingediend.
De inspecteur heeft op een conclusie van dupliek ingediend.
Ter zitting van 5 maart 1996 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft daarvan kunnen kennisnemen en heeft zich erover kunnen uitlaten.
Bij brief van 6 maart 1996 heeft de inspecteur -op verzoek van het Hof- enige stukken (waaronder een afschrift van de aangifte) na toestemming van de gemachtigde nagezonden.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, een besloten vennootschap opgericht naar Nederlands recht op 20 juni 1986, maakte vanaf haar oprichting deel uit van een fiscale eenheid met haar in Nederland gevestigde moeder A BV. Belanghebbendes feitelijke leiding was gevestigd in Q.
2.2. Op 14 december 1990 zijn alle aandelen in belanghebbende door A BV verkocht aan een zustermaatschappij. Als gevolg van deze verkoop werd de fiscale eenheid met A BV per 1 januari 1990 verbroken. Belanghebbende werd met ingang van laatstgenoemde datum zelfstandig belastingplichtig.
2.3. Per 31 december 1990 is de feitelijke leiding van belanghebbende verplaatst naar België.
Met ingang van 1991 is belanghebbende door de Belgische belastingautoriteiten aangemerkt als binnenlands belastingplichtige.
Ingevolge artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) bleef belanghebbende ook na de verplaatsing van de feitelijke leiding in Nederland beschreven als (beperkt) binnenlands belastingplichtige.
2.4. Belanghebbende exploiteerde zowel voor als na de verplaatsing van haar feitelijke leiding een aantal hotels in België. Deze activiteiten vormden voor de voornoemde verplaatsing een vaste inrichting van België in de zin van artikel 5 van Pro de Overeenkomst tussen Nederland en België tot het vermijden van dubbele belasting (hierna: het Verdrag).
Naast de exploitatie van de hotels in België had belanghebbende geen andere activiteiten.
2.5. Belanghebbende heeft over de jaren 1986 tot en met 1989 een bedrag van ƒ 980.667 als verlies uit vaste inrichting verantwoord. Deze verliezen zijn binnen de fiscale eenheid met A BV geheel verrekend met positieve resultaten van de moedermaatschappij.
Ingevolge de standaardvoorwaarden bij artikel 15 van Pro de Wet, welke van toepassing waren op de fiscale eenheid tussen A BV en belanghebbende, is de verplichting om de vóór de splitsing behaalde negatieve buitenlandse resultaten voor de toepassing van de vermindering ter vermijding van dubbele belasting te verrekenen met positieve buitenlandse onzuivere inkomsten van één of meer van de volgende acht jaren (de inhaalregeling), bij de verbreking van de fiscale eenheid overgegaan op belanghebbende.
2.6. Volgens een taxatierapport van de Belgische taxateurs B NV, waarvan de juistheid tussen partijen niet in geschil is, bedroegen de stille reserves in de in België gelegen onroerende zaken van belanghebbende ultimo 1990 ƒ 12.300.000.
2.7.1. Belanghebbende deed over het onderhavige jaar aangifte vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 1.065.731.
2.7.2. De inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag de ultimo 1990 aanwezige stille reserves tot de winst gerekend en tot behoud van rechten het belastbare bedrag vastgesteld op ƒ 1.000.000.
Met dagtekening 15 augustus 1995 heeft de inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 980.667.
3. Het geschil
In geschil is of de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende naar België tot gevolg heeft dat belanghebbende ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten, als gevolg waarvan de plicht tot een eindafrekening ontstaat ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet, in verbinding met artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst hiervoor naar de stukken van het geding.
Partijen hebben ter zitting gepersisteerd in hun standpunten en daaraan het volgende toegevoegd:
gemachtigde:
4.1. Op pagina 6 van de conclusie van repliek dienen de woorden "hiervoor geciteerde" te vervallen. Het woord "slechts" dient gecursiveerd te worden.
4.2. De fiscale eenheid is, in tegenstelling tot hetgeen in de pleitnota staat vermeld, verbroken per 1 januari 1990.
4.3. Belanghebbende heeft ter zake van haar activiteiten nooit winst verantwoord in Nederland. De vaste inrichting in België is vanaf de aanvang verliesgevend geweest. Naast de vaste inrichting ontplooide belanghebbende geen activiteiten.
4.4. Ik heb geen bezwaar tegen toezending door de inspecteur van een kopie van belanghebbendes aangifte en de aanslag aan het Hof. De door de inspecteur toe te zenden bescheiden zijn mij bekend en behoeven geen reaktie mijnerzijds.
de inspecteur:
4.5. In het belastbare bedrag dient het gehele bedrag van de stille reserves als winst te worden begrepen. De belastingheffing over deze winst is, nu het winst uit de vaste inrichting in België betreft, aan België toegewezen. Het bedrag van de stille reserves is groter dan de som van de gestalde verliezen. Op grond van het Verdrag, dat verwijst naar het BVDB, wordt tot op het bedrag van de gestalde verliezen geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende tot en met 1990 in Nederland was gevestigd, en ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet als binnenlands belastingplichtige onderworpen was aan de Nederlandse vennootschapsbelasting.
Evenmin is tussen partijen in geschil dat de feitelijke leiding van belanghebbende met ingang van 1991 in België is gelegen.
5.2. Ingevolge artikel 4, lid 4, van het Verdrag wordt belanghebbende geacht inwoonster te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen. Dat is, zoals uit het onder 5.1. overwogene volgt, met ingang van 1 januari 1991 België.
Ingevolge artikel 7, lid 1, van het Verdrag zijn de voordelen van de onderneming van belanghebbende dan slechts in België belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat (Nederland) haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting.
5.3. Belanghebbende is na de verplaatsing van haar feitelijke leiding, met ingang van 1991, nog slechts -als gevolg van het feit dat zij is opgericht naar Nederlands recht- op grond van artikel 2, vierde lid, van de Wet binnenlands belastingplichtige.
Zoals door de Hoge Raad in zijn arrest van 17 februari 1993, nr. 28 260, BNB 1994/163 is overwogen, is de binnenlandse belastingplicht beperkt tot voordelen die door het Verdrag aan Nederland worden toegewezen.
5.4. Belanghebbendes stelling, dat zij ook na de verplaatsing op grond van artikel 2, lid 4, van de Wet in Nederland belastingplichtig is, en dat het gevolg daarvan is dat zij -weliswaar in dit geval tot een bedrag van nihil- in Nederland belastbare winst blijft genieten, wordt door het Hof niet gevolgd.
Het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet moet wijken voor de in 5.2. genoemde verdragsbepalingen. Weliswaar dient belanghebbende, nu zij is opgericht naar Nederlands recht, ingevolge het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet als binnenlands belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid -in casu België- mogen worden belast, tot de in Nederland belastbare winst worden gerekend.
Nu vast staat dat belanghebbende na 1990 haar bedrijf niet uitoefent met behulp van een vaste inrichting in Nederland, en dat in haar winst evenmin andere, door het Verdrag ter belastingheffing aan Nederland toegewezen, bestanddelen zijn begrepen, kan niet worden gezegd dat zij na 1990 nog in Nederland belastbare winst geniet.
5.5. Uit het onder 5.1. tot en met 5.4. overwogene volgt dat belanghebbende ultimo 1990 is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.
Ingevolge het bepaalde in artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) dienen alsdan de aanwezige stille reserves in dat jaar tot de winst te worden gerekend.
Belanghebbendes stelling dat, in strijd met de beginselen van internationaal belastingrecht, de belastingheffing op grond van artikel 16 van Pro de Wet IB uitsluitend wordt opgeroepen door de toepassing van het Verdrag, leidt niet tot een ander oordeel; het recht tot belastingheffing over de eindafrekeningswinst wordt niet door het Verdrag in het leven geroepen, doch stoelt op het bepaalde in artikel 16 van Pro de Wet IB.
Belanghebbendes beroep op het beginsel van vrij verkeer van personen en kapitaal, zoals dat is neergelegd in het EG-verdrag, kan haar evenmin baten; dit beginsel staat niet in de weg aan een fiscale eindafrekening bij verplaatsing van de zetel van de vennootschap, nu met deze eindafrekening beoogd wordt om winsten -waaronder ook de stille reserves zijn begrepen- die zijn ontstaan tijdens de periode waarin Nederland heffingsbevoegd was in de Nederlandse belastinggrondslag te betrekken, zulks onder toepassing van de bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting.
In dit geval leidt dit er toe dat het bedrag van de verliezen die ten laste van Nederlandse winst zijn gebracht, op de voet van artikel 16 van Pro de Wet IB wordt belast omdat tot een veel groter bedrag stille reserves, dat wil zeggen voordelen uit onderneming die op de voet van artikel 9 van Pro de Wet IB nog niet als gerealiseerde winst kunnen worden belast, aanwezig waren.
Een onaanvaardbare belemmering van het vrij verkeer van personen en kapitaal vermag het Hof hierin niet te zien.
5.6. Uit het onder 2.4. overwogene volgt dat de winst ad ƒ 12.300.000, bestaande uit het bedrag van de aanwezige stille reserves, is behaald met behulp van de vaste inrichting in België. Deze winst is ingevolge artikel 7, paragraaf 1, van het Verdrag ter belastingheffing aan België toegewezen. Nederland mag ingevolge artikel 24, paragraaf 1, onderdeel 1, van het Verdrag de winst eveneens in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven begrijpen.
Op grond van artikel 24, paragraaf 1, onderdeel 2, van het Verdrag, in verbinding met artikel 3, lid 4, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, is de in 2.5. omschreven inhaalregeling van toepassing.
Het totaal van de negatieve onzuivere inkomens van de acht voorgaande jaren bedraagt, zoals overwogen in 2.5., ƒ 980.667. Op laatstgenoemd bedrag is op grond van het Verdrag geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing.
5.7. Uit al hetgeen hiervoor overwogen is volgt, dat de inspecteur:
-de eindafrekeningswinst ad ƒ 12.300.000 in de grondslag voor de belastingheffing heeft mogen betrekken, en -door de aanslag te beperken tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 980.667 -zoals door de inspecteur verwerkt in de ambtshalve vermindering van de aanslag- waarover geen voorkoming van dubbele belasting is verleend, de aanslag niet tot een te hoog bedrag heeft vastgesteld.
5.8. Uit het onder 2.7.2. overwogene volgt dat de uitspraak van de inspecteur niet in stand kan blijven.
Nu de inspecteur de aanslag echter ambtshalve reeds heeft verminderd tot een berekend naar het voornoemde bedrag, bestaat voor een verdere vermindering geen grond.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd en de aanslag eerst na de indiening van het beroepschrift en de aanvulling daarop ambtshalve is verminderd, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten gemaakt in verband met het beroepschrift, op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Nu de indiening van de conclusie van repliek en het verschijnen voor de mondelinge behandeling eerst na de ambtshalve vermindering van de aanslag door de inspecteur heeft plaatsgehad, en de aanslag zoals nader vastgesteld in de ambtshalve vermindering in stand blijft, acht het Hof geen termen aanwezig om de inspecteur eveneens te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende die zijn gemaakt in verband met de conclusie van repliek en de mondelinge behandeling.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van de te vergoeden proceskosten, overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:
1 (beroepschrift) x ƒ 710 x 2 (wegingsfactor) = ƒ 1.420.
7. Beslissing
Het Hof
-vernietigt de bestreden uitspraak;
-handhaaft de aanslag zoals deze ambtshalve is verminderd d.d. 15 augustus 1995;
-gelast de inspecteur belanghebbende het door haar betaalde griffierecht ad ƒ 75 te vergoeden, en
-veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van ƒ 1.420 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 16 april 1996 door
mrs Smit, Schaap en Kwantes, in tegenwoordigheid van
mr Verrips als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32333 (red.)]