Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P93/5839
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een navorderingsaanslag opgelegd door het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is op 22 december 1993 ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door Mr. A () te Q als zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de aan belanghebbende met dagtekening 30 november 1993 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1987.
De navorderingsaanslag bedraagt ƒ 3.026.876,-- en is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 11.825.853,--, waarvan ƒ 10.475.000,-- is belast naar het bijzondere tarief van 20%, en een belastingvrije som van ƒ 15.363,--, zonder verhoging. Met de navorderingsaanslag zijn verrekend een voorlopige aanslag van ƒ 1.843.038,-- en loonbelasting ten bedrage van ƒ 51.142,--. Voorts is daarbij ƒ 503.483,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
Het beroep strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslag.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot handhaving van de navorderingsaanslag.
Ter zitting van 13 oktober 1995 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft een nota van berekening, een elementennota en een ingevuld kennisgevings-formulier (IB 24) overgelegd. De gemachtigde heeft van deze stukken kennis genomen en heeft zich erover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1942, heeft voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting gedaan binnen de door de inspecteur gestelde termijn. Voor het indienen van die aangifte had de inspecteur 11 maanden uitstel verleend.
2.2. In de aangifte heeft belanghebbende een winst uit aanmerkelijk belang opgenomen van ƒ 9.475.000,-- ter zake van de verkoop van aandelen B. B.V..
2.3. Op 30 september 1989 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar opgelegd, berekend overeenkomstig de ingediende aangifte.
2.4. In 1989 heeft de belastingdienst bij B. B.V. een boekenonderzoek ingesteld. Dit onderzoek leidde tot correctievoorstellen die mede gevolgen konden hebben voor het belastbare inkomen over 1987 van belanghebbende. De inspecteur heeft over de resultaten van het onderzoek besprekingen gevoerd met een vertegenwoordiger van belanghebbende op 11 november 1991 en 2 september 1992.
2.5.1. Op de voorzijde van het door belanghebbende ingediende aangiftebiljet is ter inspectie een stempelafdruk geplaatst van de naam van een ambtenaar en de datum 31 oktober 1991, welke afdruk is voorzien van een paraaf, en een eveneens geparafeerde stempelafdruk van de datum 5 november 1991.
2.5.2. Onderaan de zevende bladzijde van dit aangiftebiljet is ter inspectie onder "Vastgesteld !" ingevuld: 11.825.853,= en onder "Art.": 57-4 20% 10.475.000,=.
2.6.1. Bij een ongedagtekend formulier IB 24, waarvan het origineel ter zitting is overgelegd, is aan belanghebbende het volgende medegedeeld:
"De behandeling van uw aangifte inkomstenbelasting 1987 heeft aanleiding gegeven daarvan op onderstaande punten af te wijken.
Belastbaar inkomen volgens aangifte ƒ 9.486.264,=
Inkomsten uit effecten 1.339.589,=
Meer AB-winst 1.000.000,=
Af: dividendvrijstelling 2.000 -/-
Minder afschrijving a-straat 1 11.817,=
Vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 11.825.853,=".
2.6.2. Rechtsboven staat op deze kennisgeving geschreven:
"tav typekamer 4543
verz 141191".
Daaronder is een geparafeerde stempelafdruk van de naam van een ambtenaar geplaatst.
2.7. In een op 29 november 1993 gedagtekende brief schrijft de inspecteur aan belanghebbende:
"Hierbij deel ik u mede dat ik heden ben overgegaan tot het opleggen van een navorderingsaanslag inkomstenbelas ting 1987. (...).
De aanslag is vastgesteld overeenkomstig de volgens onze administratie d.d. 14 november 1991 toegezonden afwij kingsbrief IB 24. (...).
De aanslag is vastgesteld conform deze brief aangezien er nog onduidelijkheid bestaat over de afwikkeling van het boekenonderzoek bij B. B.V.".
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de navorderingsaanslag is opgelegd met inachtneming van de hiervoor geldende eisen, hetgeen de inspecteur verdedigt maar belanghebbende bestrijdt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken en de onder 1 opgenomen pleitnota.
4.2. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
De staatssecretaris van Financiën is in cassatie gegaan tegen de uitspraak van Hof Arnhem welke in de pleitnota is vermeld.
De bespreking met de belastingdienst op 11 november 1991 handelde enkel over de vennootschapsbelasting. Het boekenonderzoek had geruime tijd voordien plaatsgevonden. Tijdens de bespreking werd geen overeenstemming bereikt, dat gebeurde pas ongeveer een jaar later.
Belanghebbende heeft aangeboden de navorderingsaanslag te betalen onder de voorwaarde, dat de belastingdienst accoord zou gaan met een investeringsbijdrage van ƒ 200.000,--. Dat aanbod is afgeslagen. Nu de strafprocedure tegen belanghebbende is doorgezet - hem is een geldboete van ƒ 10.000,-- à ƒ 15.000,-- opgelegd - wil hij van zijn kant ook vasthouden aan het standpunt, dat de formele regels niet in acht zijn genomen.
Het is niet uitgesloten dat na vernietiging van de navorderingsaanslag een verzoek om vernietiging van de voorlopige aanslag zal worden gedaan.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
De ambtenaar die de primitieve aanslag regelde heeft het belastbare inkomen vastgesteld, een stempel op het aangiftebiljet geplaatst en de stukken naar de administratie gezonden. Er is geen aanslagbiljet opgemaakt in de vorm waarin dit naar de belastingplichtigen pleegt te worden verzonden. Dit verzuim is pas later gebleken na een gesprek met de gemachtigde van belanghebbende. Ter inspectie is er bij een door het hoofd van dienst ingesteld onderzoek geen verklaring voor gevonden. Het betrof een zogenaamde penpost, die vanwege de tijdsdruk ter inspectie moest worden afgedaan.
Het op de voorzijde van het aangiftebiljet geplaatste datumstempel 5 november 1991 duidt erop dat een aanslagbiljet zou zijn opgemaakt. Het is zeer onzorgvuldig dat toen een paraaf is gezet zonder dat het biljet was verzonden. De thans overgelegde nota van berekening betreft de navorderingsaanslag en werpt geen licht op de gang van zaken in 1991. Er is geen contact tussen de aanslagregelaar en degene die zorgt voor het verzenden van het formulier IB 24.
Het aanbod van belanghebbende om de navorderingsaanslag te betalen is overgebracht aan het Openbaar Ministerie, aangezien de kwestie met betrekking tot de investeringsbijdrage aanhangig was gemaakt bij de strafrechter. Het O.M. is niet op het aanbod ingegaan.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in verbinding met het vierde lid van dat artikel, diende de inspecteur - mede gelet op het voor het doen van aangifte verleende uitstel van 11 maanden - de primitieve aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1987 van belanghebbende vast te stellen vóór 1 december 1991.
5.2.1. Uit de in 2.5.1 en 2.5.2 weergegeven feiten leidt het Hof af, dat op 31 oktober 1991 de inspecteur alle elementen heeft vastgesteld welke van belang waren voor het berekenen van de in 5.1 bedoelde primitieve aanslag en die elementen heeft genoteerd op de daarvoor bestemde plaats op het aangiftebiljet. Uit hetgeen de inspecteur ter zitting heeft aangevoerd leidt het Hof voorts af, dat op 5 november 1991 een aanslagbiljet van die aanslag had moeten worden opgemaakt, maar dat is verzuimd dit ook daadwerkelijk te doen.
5.2.2. Op grond van de in 2.6.1 en 2.6.2 weergegeven feiten acht het Hof aannemelijk dat aan belanghebbende op 14 november 1991 een ingevuld formulier IB 24 is verzonden, waarbij hem kennis is gegeven van de vaststelling van zijn belastbare inkomen over 1987. Namens belanghebbende is gesteld dat niet duidelijk is wanneer hij dit formulier heeft ontvangen. Het Hof acht het evenwel - gelet op de verzenddatum 14 november 1991 - aannemelijk dat de dag van ontvangst van dit formulier door belanghebbende vóór 1 december 1991 was gelegen.
5.3. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat de primitieve aanslag inkomstenbelasting van belanghebbende voor het jaar 1987 is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn. De inspecteur heeft immers binnen die termijn de voor het berekenen van de aanslag van belang zijnde elementen vastgesteld en op het aangiftebiljet op de daarvoor bestemde plaats genoteerd en belanghebbende schriftelijk op de hoogte gesteld van het vastgestelde belastbare inkomen. Onder deze omstandigheden acht het Hof artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet geschonden, althans niet op zodanige wijze dat daaraan rechtsgevolg moet worden verbonden. Bij belanghebbende kan er ook geen twijfel over hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn. Weliswaar was belanghebbende, doordat binnen deze termijn geen aanslagbiljet is opgemaakt, niet op de hoogte van de dagtekening van de vaststelling van de aanslag, maar dit heeft slechts tot gevolg dat de termijn voor het aantekenen van bezwaar tegen die aanslag toen nog niet is begonnen te lopen.
5.4. De in geschil zijnde aanslag, welke op het aanslagbiljet is aangeduid als een navorderingsaanslag, is vastgesteld op basis van dezelfde elementen als reeds op 31 oktober 1991 door de inspecteur waren vastgesteld. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat dit biljet, anders dan daarop staat ver- meld, niet betrekking heeft op een navorderingsaanslag, maar op de in 1991 door de inspecteur tijdig vastgestelde en aan belanghebbende aangekondigde primitieve aanslag. De vermelding op het aanslagbiljet dat het een navorderingsaanslag betreft staat aan dit oordeel niet in de weg. Belanghebbende is door die onjuiste vermelding immers niet in zijn rechtspositie geschaad, aangezien hij daardoor niet is beperkt in zijn mogelijkheden de aanslag in rechte te bestrijden. Aan evenvermeld oordeel behoeft evenmin in de weg te staan dat door een verzuim van de inspecteur de aanslag pas is opgelegd geruime tijd nadat deze aan belanghebbende was aangekondigd.
5.5. Aangezien blijkens het voorgaande van navordering geen sprake is, kan buiten beschouwing blijven of zich een feit heeft voorgedaan dat grond voor navordering kon opleveren, als is bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Aangezien voorts belanghebbende geen inhoudelijke bezwaren tegen de aanslag heeft aangevoerd en ook overigens niet is gebleken dat deze wat de belasting betreft te hoog zou zijn berekend, kan de aanslag in zoverre worden gehandhaafd.
5.6. Voor zover de in geschil zijnde aanslag is vastgesteld overeenkomstig de aangifte is ten onrechte heffingsrente in rekening gebracht. Deze had slechts mogen worden berekend over het bedrag groot ƒ 1.132.696,--, waarmee de aanslag de conform de aangifte vastgestelde voorlopige aanslag overtrof. Voorts dient de heffingsrente te worden beperkt tot het bedrag dat was verschuldigd ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag. Aannemelijk is dat het aanslagbiljet indien dit tijdig was opgemaakt en verzonden zou zijn voorzien van de dagtekening 30 november 1991. Heffingsrente had dus slechts mogen worden berekend over het tijdvak 1 april 1989 tot 30 november 1991.
6. Proceskosten
Nu het gelijk deels aan belanghebbende is zal het Hof, gelet op het bepaalde in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, de inspecteur veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij dat besluit opgenomen tarief op: 2 (beroepschrift en verschijnen mondelinge behandeling) x ƒ 710,-- x 2 (wegingsfactor) = ƒ 2.840,--.
7. Beslissing
Het Hof
- vermindert de aanslag met de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente, voor zover deze de heffingsrente berekend over het tijdvak 1 april 1989 tot 30 november 1991 naar een belastingbedrag van ƒ 1.132.696,-- overtreft,
- handhaaft de aanslag voor het overige,
- veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding tot een bedrag van ƒ 2.840,-- en gelast de Staat dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden en
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht van ƒ 75,-- aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 12 juli 1996 door Mrs. Rensema, Schaap en Onnes, in tegenwoordigheid van Mr. Polman als griffier.
Bij afwezigheid van de voorzitter en de oudste raadsheer is de uitspraak ondertekend door de jongste raadsheer.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 32556 (red.)]