Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 juli 1996 betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het jaar 1987 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 11.825.853,--, waarvan f 10.475.000,-- belast naar het tarief van artikel 57, lid 4, (tekst 1987) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zonder verhoging. Belanghebbende is tegen die aanslag in beroep gekomen bij het Hof, dat deze aanslag heeft verminderd met de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente, voorzover deze de heffingsrente berekend over het tijdvak 1 april 1989 tot 30 november 1991 naar een belastingbedrag van f 1.132.696,-- overtreft, en de aanslag voor het overige heeft gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep
in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 13 maart 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de navorderingsaanslag met de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente, voorzover deze de heffingsrente, berekend over het tijdvak 1 april 1989 tot 30 november 1993 naar een belastingbedrag van f 1.132.696,--, overtreft.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Nadat belanghebbende zijn aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen 1987 had ingediend, voor welke indiening een uitstel van 11 maanden was verleend, is hem in november 1991 een kennisgeving (model Ib 24) gezonden, dat voorzover van belang inhield dat de behandeling van de aangifte aanleiding had gegeven van die aangifte af te wijken, onder vermelding van de afwijking van het belastbare inkomen volgens aangifte, en dat belanghebbende, indien hij meende dat ten onrechte van de aangifte was afgeweken, een bezwaarschrift zou kunnen indienen nadat hij het aanslagbiljet zou hebben ontvangen. Een zodanig aanslagbiljet heeft belanghebbende evenwel binnen de termijn, genoemd in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, welke termijn in dit geval was verlopen op 1 december 1991, niet ontvangen. Met dagtekening 30 november 1993 is de onderhavige navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.
3.2. Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur heeft verzuimd binnen de hiervóór in 3.1 genoemde termijn een aanslagbiljet op te maken en aan belang hebbende toe te zenden, zodat niet kan worden gezegd dat de belastingaanslag is vastgesteld overeenkomstig het bepaalde in artikel 5 (tekst vóór 1995) van genoemde wet. De aan belanghebbende toegezonden kennisgeving van afwijking kan niet worden aangemerkt als aanslagbiljet, reeds niet omdat daarin niet het bedrag van de verschuldigde belasting is vermeld.
3.3. De middelen komen mitsdien terecht op tegen 's Hofs beslissing dat ten name van belanghebbende een (primitieve) aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1987 is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Nu geen grond voor navordering aanwezig is, dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie voor de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaak onder nummer 32555 redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten; vernietigt de navorderingsaanslag; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze terzake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 300,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van de gedingen in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 12 november 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.556 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1987 X
Parket, 13 maart 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 12 juli 1996, nr. P93/5839. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
B. . Nadat de belanghebbende zijn aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen 1987 en de vermogensbelasting 1988 had ingediend, voor welke indiening een uitstel van 11 maanden was verleend, is hem in november 1991 een formulier van afwijkingen gezonden. Het formulier, dat in afschrift als bijlage 3 bij het beroepschrift en als bijlage 2 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, hield in:
"(...) De behandeling van uw aangifte (...) heeft aanleiding gegeven daarvan (...) af te wijken. (...) Indien u meent dat ten onrechte van uw aangifte is afgeweken, kunt u een bezwaarschrift indienen nadat u het aanslagbiljet hebt ontvangen. (...)"
C. . Het bijbehorende aanslagbiljet in de inkomstenbelasting is evenwel niet opgemaakt.
D. . Gedateerd 30 november 1993 is een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting 1987 aan de belanghebbende opgelegd.
E. . Het Hof heeft op het beroep van de belanghebbende de navorderingsaanslag gekwalificeerd als de (primitieve) aanslag en deze na vermindering bevestigd.
F. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Nog voordat de griffier van Uw Raad daartoe het initiatief had genomen, is de bijbehorende motivering bij Uw Raad ingekomen. Zij bevat twee, met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie, waarvan de grond telkens wordt aangeduid als (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 2)
"(...) Toelichting (...)"
G. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
H. . De premieheffing volksverzekeringen 1987 is aan de orde in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 32.555. In die zaak neem ik geen conclusie.
II. . Gebrekkige belastingaanslagen.
A. . De Algemene wet inzake rijksbelastingen houdt in (ik nummer de volzinnen):
"(...) Art. 5. 1. (2e volzin) De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. (...) Art. 11. (...) 3. (1e volzin) De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren (...)"
B. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 14, linkerkolom, laatste al.) (...) In verband met de termijnen, gesteld in de artikelen 11, derde lid, 16, derde lid, en 20, derde lid, is het noodzakelijk, dat geen twijfel mogelijk is omtrent het tijdstip, waarop (rechterkolom, 1e al.) een belastingaanslag tot stand komt. [Voorgesteld] wordt (...), als dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag te doen gelden de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van de aanslag blijkt. Daardoor zal het voor de aangeslagene mogelijk zijn na te gaan, of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, is inachtgenomen. (...) (blz. 15, linkerkolom, 4e al. v. o.) Artikel 11. (...) (3e al. v. o.) Het derde lid (...) zal (...) voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. (...)"
C. . HR 31 mei 1972, nr. 16.771, BNB 1972/164 met noot J. P. Scheltens, overwoog (blz. 599, regels 38-48),
"dat het Hof (...) door een door de Inspecteur gesteld feit, te weten [een] stilzwijgend totstandgekomen besluit (...), in afwijking van de onjuiste rechtsopvatting van de Inspecteur niet als wettelijke grondslag (...) te aanvaarden, niet buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden; dat (...) belanghebbende binnen de door de wet voor het opleggen van een primitieve aanslag gestelde termijn van drie jaren haar belastingafrekening heeft ontvangen; dat daarom de aanslag tot navordering is aan te merken als een primitieve aanslag (...)"
D. . HR 6 juli 1983, nr. 21.052, met mijn conclusie, BNB 1984/30 met noot Scheltens.
1. . Ik betoogde (onder f):
"(blz. 177) (...) Een aanslagbiljet behoort gedagtekend te zijn. Is daaraan niet voldaan, dan regardeert dat de rechtskracht van de aanslag niet, maar is de kennisgeving daarvan aan de aangeslagene gebrekkig. Dat gebrek kan van invloed zijn op de rechtsgevolgen die de regel- (blz. 178, tot en met regel 27) matige kennisgeving veronderstellen. (...) Aangezien de bezwaartermijn aanvangt met de dagtekening van het aanslagbiljet, vangt de bezwaartermijn, betreffende een niet-gedagtekend aanslagbiljet, niet aan. (...) Uit een niet-gedagtekend aanslagbiljet kan niet blijken, dat de belastingaanslag binnen de desbetreffende termijn is opgelegd. Indien echter het niet-gedagtekende aanslagbiljet door de aangeslagene binnen die termijn is ontvangen, heeft de belastingafrekening hem tijdig bereikt en staat vast, dat de belastingaanslag binnen de termijn is opgelegd."
2. . Uw Raad overwoog (blz. 182, regels 11-39),
"dat (...), indien op een aanslagbiljet de vereiste dagtekening ontbreekt, de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift tegen de op dat aanslagbiljet voorkomende aanslag (...) niet kan verlopen; dat (...) artikel 5 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) beoogt het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd is in acht genomen; dat, ook indien op een aanslagbiljet de dagtekening ontbreekt, de aangeslagene over de inachtneming van die termijn niet in onzekerheid kan verkeren indien hij het aanslagbiljet vóór de afloop van die termijn heeft ontvangen (...)"
E. . HR 2 juli 1986, nr. 23.353, met mijn conclusie, BNB 1986/291 met noot Scheltens, overwoog (onder 4, blz. 1743, regels 42-47),
"(...) dat tussen partijen voor het Hof niet in geschil was de vraag of de Inspecteur de in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde termijn in acht had genomen. Desalniettemin betreft
's Hofs beslissing de beantwoording van dit niet tussen partijen bestaande geschilpunt. Derhalve is het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen getreden."
F. . HR 6 december 1989, nr. 25.909, BNB 1990/177 met noot H. J. Hofstra .
1. . Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 1275, regels 19-32):
"Indien de dagtekening van het aanslagbiljet wèl, maar de terpostbezorging daarvan niet binnen de voor naheffing geldende wettelijke termijn heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belastingplichtigen is gelegen in (...) artikel 5 slechts Pro dan behoorlijk tot zijn recht wanneer voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats komt van de dagtekening daarvan. Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering door de belastingplichtige niet binnen de termijn is ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum van verzending aan het juiste adres. Dit lijdt uitzondering indien (...) de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die termijn."
2. . Van Sikkelerus annoteerde (onder 4, blz. 1478):
"(...) Indien aan (...) vooronderstellingen niet is voldaan dient - in het belang van de rechtszekerheid van de belastingplichtige - een (...) benadering van het tijdstip, waarop deze van de aanslag heeft kunnen kennisnemen, te worden gezocht, tenzij (...) de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de aanslag. (...)"
G. . HR 7 februari 1990, nr. 26.377, BNB 1990/86, overwoog (onder 5.4, blz. 709, regels 6-11):
"Indien de dagtekening van het aanslagbiljet wel, maar de terpostbezorging daarvan niet binnen de voor het vaststellen van de aanslag geldende wettelijke termijn heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belastingplichtigen is gelegen in [de] strekking van artikel 5 slechts Pro dan behoorlijk tot zijn recht wanneer voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats komt van de dagtekening daarvan. (...)"
III. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Het beroepschrift hield in:
"(blz. 1) (...) A. (...) (blz. 2) (...) 5. De inspecteur heeft (...) verzuimd binnen de daarvoor gestelde termijn van artikel 11 lid 3 AWR Pro een definitieve aanslag inkomstenbelasting 1987 op te leggen. (...) (blz. 3) (...) C. (...) (blz. 4) (...) 6. (...) Wanneer in casu de bevoegdheid tot het opleggen van de navorderingsaanslag aanwezig zou zijn, wordt in feite de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag verlengd tot 5 jaar. (...)"
B. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:
"(blz. 2) -3- (...) Op 31 oktober stelt de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting definitief vast. (...) Blijkens een aantekening op de voorzijde van de aangifte vindt de administratieve verwerking van de aanslag plaats op 5 november 1991. Na het verstrijken van de drie jaarstermijn van artikel 11 lid 3 AWR Pro blijkt dat de primitieve aanslag niet aan belanghebbende is verzonden. (...) (blz. 3) -6- (...) In casu is de aangifte geregeld binnen de termijn genoemd in artikel 11 lid 3 AWR Pro hiervan is een kennisgeving aan belanghebbende verzonden. Belanghebbende is bij brief van 14 november 1991 van het vaststellen van de aanslag in kennis gesteld. (...) Mijn standpunt is dan ook dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Aan de voorwaarden gesteld in artikel 16 lid 1 wordt Pro in casu voldaan. Er is geen nieuw feit vereist. Hoewel er sprake is van een ambtelijk verzuim, moet het belanghebbende duidelijk zijn geweest dat er sprake was van een vergissing . (...)"
IV. . De middelen en de beoordeling ervan.
A. . De middelen, in verband met elkaar gelezen, houden als stelling van de verste strekking in dat ten laste van de belanghebbende in het geheel geen (primitieve) aanslag in de inkomstenbelasting 1987 opgelegd is.
B. . Ik parafraseer het arrest van 1989: indien het aanslagbiljet als gevolg van een fout van de belastingadministratie niet binnen de termijn is ontvangen, geldt als datum van vaststelling de datum van onberispelijke verzending. Dit lijdt uitzondering indien bij de belastingplichtige binnen de termijn geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die termijn.
C. . Dienaangaande heeft het Hof overwogen (blz. 4),
"(...) 5.2.1. (...) dat op 31 oktober 1991 de inspecteur alle elementen heeft vastgesteld (...) 5.3. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat de primitieve aanslag inkomstenbelasting van belanghebbende voor het jaar 1987 is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn. De inspecteur heeft immers binnen die termijn (...) belanghebbende schriftelijk op de hoogte gesteld van het vastgestelde belastbare inkomen. (...) Bij belanghebbende kan er ook geen twijfel over hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn. (...)"
D. . Naar het mij voorkomt, kan de gedachtegang van het Hof alleen gevolgd worden indien sprake is van een uitzonderingssituatie als bedoeld in het arrest van 1989.
E. . Nu is het afwijkingenformulier een duidelijke mededeling van de hoogte van het belastbare inkomen en, eventueel, van andere afwijkingen die de inspecteur ten opzichte van de aangifte aanbrengt.
F. . Daarmee heeft evenwel de belastingplichtige zijn belastingafrekening niet ontvangen. Wat met name ontbreekt, is de mededeling van hetgeen de afwijking betekent voor het te betalen bedrag.
G. . Ik meen dan ook dat de deformalisering van het belastingrecht niet verder mag gaan dan tot en met de situatie waarin de belastingplichtige - ondanks begane verzuimen - binnen de termijn op de hoogte is niet alleen daarvan dat de elementen van de belastingschuld vastgesteld zijn, maar ook welke die belastingschuld is.
H. . Ik meen daarom dat de middelen opgaan.
V. . De te nemen beslissing.
A. . Daarmee keert de problematiek terug tot de vraag of de Inspecteur, gegeven het ambtelijke verzuim, toch kon navorderen omdat een, voor de belanghebbende kenbare, schrijf- of tikfout of vergelijkbare fout was gemaakt.
B. . In de gegeven constellatie nu impliceert 's Hofs uitspraak dat ter inspectie door een, onverklaard gebleven, administratieve vergissing de officiële regeling van de aanslag, althans de opmaking van het aanslagbiljet, achterwege was gebleven en dat zulks de belanghebbende duidelijk moet zijn geweest.
C. . Daaruit volgt dat er grond was voor de oplegging van de navorderingsaanslag.
D. . Dit resultaat strookt - nu in de navorderingsaanslag geen verhoging was begrepen - met het resultaat waartoe het Hof, voor zover het de belasting betreft, gekomen is.
E. . Derhalve dient naar mijn oordeel beslist te worden dat de middelen niet tot cassatie kunnen leiden.
F. . Dit brengt mee dat niet ingegaan behoeft te worden op de vraag, vervat in de toelichting bij middel 2, of het Hof wellicht de grenzen van de rechtsstrijd heeft overschreden.
G. . Ambtshalve werp ik echter de vraag op wat het resultaat van mijn beschouwingen betekent voor de heffingsrente.
VI. . Heffingsrente bij navordering.
A. . Art. 30c, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), oorspronkelijke tekst, hield in:
"Heffingsrente wordt in rekening gebracht over het bedrag van de navorderingsaanslag (...)"
B. . Art. 30c, lid 2, AWR is ingevoegd bij Wet van 26 maart 1987, Stb. 120.
1. . De Memorie van toelichting, 1985-1986 - 19.557, nr. 3, onder 2.2, hield in:
"(blz. 5, laatste al.) (...) Daarbij is het niet van belang of de belastingplichtige al dan niet bewust een onjuiste aangifte heeft gedaan. Ook bij een niet bewust te laag aangegeven inkomen (...) heeft de belastingplichtige een rentevoordeel genoten als gevolg van een (...) tot een te laag bedrag opgelegde voorlopige aanslag. (...) Ter zake van (...) navor- (blz. 6, 1e al.) deringsaanslagen stellen wij eveneens voor rente aan belastingplichtigen in rekening te brengen. Met deze wijze van renteberekening wordt bereikt dat in alle gevallen waarin een aangifte wordt gecorrigeerd - bij aanslag of bij navorderingsaanslag - rente wordt geheven. (...)"
2. . De Nota naar aanleiding van het eindverslag, 1986-1987, nr. 9, blz. 5, 2e al., hield in:
"(...) Uitgangspunt van de regeling is dat beide partijen, zowel belastingplichtigen als fiscus, van hun zijde alles doen om rentenadeel voor een van hen te voorkomen. Daaruit vloeit onder meer voort dat enerzijds de fiscus alert dient te reageren op de ingediende (voorlopige) aangifte met voorlopige aanslagen en dat anderzijds het renterisico van een te lage aangifte voor rekening van de belastingplichtige is."
3. . In de Memorie van antwoord, Eerste Kamer, nr. 154a, blz. 4, 2e al. v. o., werd geschreven over
"(...) situaties waarin de belastingplichtige van zijn kant aktie heeft ondernomen om rentenadeel voor de fiscus te voorkomen door - tijdig - een correcte aangifte te doen. Als in zo'n geval de fiscus niet tijdig reageert door het opleggen van een (voorlopige) aanslag, dient (...) renteberekening over het bedrag van de (...) opgelegde aanslag achterwege te blijven, ondanks het feit dat bij de belastingplichtige objectief economisch rentevoordeel te constateren valt. Vloeit het rentenadeel echter voort uit het feit dat de belastingplichtige - al dan niet bewust - een te lage aangifte heeft gedaan, dan is dit voor zijn rekening."
4. . Staatssecretaris Koning, Handelingen Eerste Kamer, 24 maart 1987, blz. 23-977, middenkolom, 1e al., zei:
"(...) De regeling (...) heeft niet het karakter van straf. Het stellen van de schuldvraag is dan ook niet aan de orde. De vraag is eenvoudigweg of men al dan niet geld ter beschikking heeft gehad. Los daarvan merk ik op dat ook in uitvoeringstechnisch opzicht het onmogelijk zou zijn, binnen een renteregeling onderscheid te maken tussen wat men de "goeden" en de "kwaden" zou kunnen noemen. (...)"
C. . Bij brief van 10 augustus 1994, nr. AFZ94/3734, Infobulletin, oktober 1994, blz. 7, punt 94/697, maakte de Staatssecretaris melding van een procedure. Deze is thans nog bij Uw Raad aanhangig onder nr. 30.438.
D. . Hof Amsterdam 14 maart 1995, nr. 93/2240, VN 13 juli 1995, blz. 2366, punt 6, overwoog:
"(blz. 2367) (...) 5.2. In het onderhavige geval staat vast dat de navorderingsaanslag is terug te voeren op een fout die bij de verwerking van de primitieve aanslag is begaan. (...) Belanghebbende heeft niet om navordering verzocht. (...) 5.4. De (...) navorderingsaanslag is opgelegd overeenkomstig de in de aangifte vermelde gegevens. Bij het opleggen van de definitieve aanslag overeenkomstig die gegevens (...) is geen heffingsrente verschuldigd. Wordt bij het opleggen van die definitieve aanslag door de inspecteur een voor de belastingplichtige kenbare administratieve vergissing begaan, die door het opleggen van de navorderingsaanslag wordt hersteld, dan wordt ingevolge artikel 30c, tweede lid, AWR over het bedrag (blz. 2368) van de navorderingsaanslag heffingsrente in rekening gebracht (...) 5.5. (...) Waar een navorderingsaanslag (...) is opgelegd overeenkomstig de aangifte, (...) kan een letterlijke toepassing van die bepaling tot een onredelijke wetstoepassing leiden (...) Daarvan zal met name sprake zijn indien een definitieve (primitieve) aanslag is opgelegd na afloop van het drempeltijdvak en een daarbij gemaakte fout later bij wege van navordering wordt hersteld. Alsdan zal naar de letter van de wet heffingsrente in rekening worden gebracht over het bedrag van de navorderingsaanslag, óók over de periode tussen het einde van het drempeltijdvak en de datum van de primitieve aanslag, zulks terwijl zonder de door de inspecteur gemaakte fout over die periode geen heffingsrente zou zijn berekend. (...) 5.7. (...) Besloten is goed te keuren dat (...) de belastingplichtige na het opleggen van de primitieve aanslag een termijn van twee maanden wordt gegeven om te verzoeken om een navorderingsaanslag; indien een belastingplichtige binnen deze termijn geen verzoek om navordering doet, wordt heffingsrente in rekening gebracht vanaf het tijdstip waarop de termijn van twee maanden is verstreken. 5.8. (...) Een onredelijke wetstoepassing als hiervoor onder 5.4 geschetst, zal zich bij toepassing van dit beleid in het algemeen niet meer voordoen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de belastingplichtige, voor wie de gemaakte fout kenbaar was, zich er tevens bewust van zal zijn - althans moet zijn - dat hij vanaf dat moment een rentevoordeel heeft omdat hij de volgens zijn aangifte verschuldigde belasting nog niet behoeft te betalen. (...) Het Hof acht daarom onvoldoende grond aanwezig om het bepaalde in artikel 30c, tweede lid, AWR in het onderwerpelijke geval buiten toepassing te laten. (...)"
E. . Op 13 oktober 1995 nam de Staatssecretaris een "besluit", nr. 789DGM5, VN 9 november 1995, blz. 3843, punt 7, inhoudend:
"(...) Het in rekening brengen van heffingsrente bij navordering wegens een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen fout is onredelijk, als bij een voldoende zorgvuldige primitieve aanslagregeling, dus zonder de schrijf- of tikfout, geen heffingsrente in rekening zou zijn gebracht. Gelet op de tekst van art. 30c, lid 2 AWR en om te voorkomen dat belastingplichtigen niet melden dat een aanslag met een te laag verschuldigd bedrag is opgelegd, heeft de Staatssecretaris besloten dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht aan belastingplichtigen die binnen een termijn van twee maanden vanaf de dagtekening van de aanslag om navordering verzoeken, omdat de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. De bedoeling van het antwoord (...) opgenomen in het Infobulletin 95 (...) is duidelijk te maken dat in het geval van navordering wegens een schrijf- of tikfout niet meer heffingsrente in rekening wordt gebracht dan de heffingsrente, die bij een voldoende zorgvuldige aanslagregeling al bij de primitieve aanslag in rekening zou zijn gebracht. Het bovenstaande betekent dat zich twee situaties voor kunnen doen. 1. De belastingplichtige meldt binnen twee maanden na de dagtekening van de primitieve aanslag dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. Er kan bij navordering niet meer heffingsrente in rekening worden gebracht dan bij een juiste primitieve aanslag in rekening zou zijn gebracht. (...) 2. De belastingplichtige meldt zich niet binnen twee maanden. Het wettelijke heffingsrenteregime wordt onverkort toegepast. Er wordt derhalve heffingsrente in rekening gebracht bij de navorderingsaanslag. (...)"
F. . HR 1 november 1995, nr. 30.720, met mijn conclusie d. d. 6 april 1995, BNB 1996/84 met noot M. W. C. Feteris, overwoog (onder 3.4, blz. 721, regels 34-36),
"(...) dat het in rekening brengen van heffingsrente over het bedrag van de navorderingsaanslag beperkt moet blijven tot navorderingsaanslagen die in afwijking van de aangifte en tijdig gedane aanvullingen zijn vastgesteld. (...)"
G. . Het besluit van 15 november 1995, nr. AFZ95/4391, VN 7 december 1995, blz. 4210, punt 6, hield in (blz. 4211):
"(...) Het beleid ten aanzien van berekening van heffingsrente bij navorderingsaanslagen op verzoek in verband met herstel van een schrijf- of tikfout kan als volgt worden samengevat. 1. De Belastingdienst herstelt een schrijf- of tikfout door het opleggen van een navorderingsaanslag, die niet in afwijking van de aangifte en tijdig gedane aanvullingen wordt vastgesteld; er wordt geen heffingsrente in rekening gebracht. 2. De Belastingdienst herstelt een schrijf- of tikfout door het opleggen van een navorderingsaanslag, die wordt vastgesteld in afwijking van de aangifte en tijdig gedane aanvullingen; er wordt heffingsrente in rekening gebracht over het bedrag van de navorderingsaanslag, voor zover deze in afwijking van de aangifte en tijdig gedane aanvullingen wordt vastgesteld; er wordt geen heffingsrente in rekening gebracht, indien de belastingplichtige binnen twee maanden na de dagtekening van de (primitieve) aanslag om navordering verzoekt. (...)"
H. . Naar het mij voorkomt, geven de tekst, de geschiedenis en de strekking van art. 30, lid 2, AWR geen grond voor een uitlegging, resulterend in een beperking van de heffingsrente in de situatie waarin de navorderingsaanslag geheel of gedeeltelijk dient tot correctie van een aangifte die te laag was.
I. . Nu is de bijzonderheid die zich in dit geval voordoet, dat de Inspecteur de correctie reeds bij de regeling van de (primitieve) aanslag heeft willen aanbrengen, maar daarin niet geslaagd is ten gevolge van een binnen de belastingadministratie gemaakte fout, die voor de belanghebbende kenbaar was.
J. . Voor een vergelijkbare situatie heeft de Staatssecretaris een tegemoetkomende regeling getroffen, die hij onder meer heeft gekoppeld aan het criterium dat de betrokken belastingplichtige binnen een zekere termijn om correctie van de fout vraagt.
K. . Die regeling kan naar de letter in het onderhavige geval niet worden toegepast omdat de (primitieve) aanslag in het geheel niet tot stand gekomen is.
L. . Naar ik meen, dient daarom de uitgelegde wet zonder meer gevolgd te worden, weshalve ik zal concluderen dat over de correctie heffingsrente wordt geheven tot de dagtekening van de navorderingsaanslag.
VII. . Conclusie.
Bevindend dat de middelen niet tot cassatie kunnen leiden, maar ambtshalve bevindend dat het Hof het Nederlandse recht heeft geschonden, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de navorderingsaanslag met de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente, voorzover deze de heffingsrente, berekend over het tijdvak 1 april 1989 tot 30 november 1993 naar een belastingbedrag van ƒ 1.132.696,-, overtreft.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,