Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P95/3690
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 6 september 1995, ingediend door mr. drs. A te Q als zijn gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief met bijlagen van 27 december 1995.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 juli 1995, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen voor het jaar 1993. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van / 88.471, zonder toepassing van een aftrek elders belast. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van / 88.993, met een aftrek elders belast van uiteindelijk primair / 14.416, subsidiair / 13.013, meer subsidiair / 12.864, nog meer subsidiair / 12.169 en meest subsidiair / 11.479.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 1 november 1996 zijn verschenen drs. B als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van C, alsmede de inspecteur. Partijen hebben beide een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Voorts heeft de gemachtigde een exemplaar van een door hem geschreven tijdschriftartikel overgelegd. De inspecteur heeft van dit artikel en van de bijlage bij de pleitnota van belanghebbende kennis kunnen nemen en hij heeft zich erover kunnen uitlaten. Het Hof rekent alle overgelegde stukken tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1962, was in 1993 in dienstbetrekking werkzaam bij D te R, hierna: D. Hij vervult bij deze werkgever sedert 1991 de functie van projectmanager. Hij is uit dien hoofde belast met het toezicht op projecten, bestaande uit de ontwikkeling, de verhuur en de exploitatie van onroerende zaken. Het betreft hoofdzakelijk beleggingen in kantoorgebouwen, veelal met een looptijd van verscheidene jaren. Iedere projectmanager van D beheert een portefeuille met een aantal beleggingsobjecten. De portefeuilles van de projectmanagers ondergaan slechts wijziging door aan- of verkoop van onroerende zaken door D. De portefeuille van belanghebbende bestond in 1993 uit beleggingen in onroerende zaken gelegen in Duitsland.
2.2. De functie van belanghebbende bracht in het onderhavige jaar mee dat hij de tot zijn portefeuille behorende beleggingsobjecten in Duitsland geregeld diende te inspecteren. Hij was in 1993 gedurende 93 dagen in Duitsland werkzaam. De overige 132 dagen was hij werkzaam in Nederland. In de jaren 1991, 1992, 1994 en 1995 werkte hij onderscheidenlijk 83, 70, 74 en 76 dagen in Duitsland. De overige dagen was hij in Nederland werkzaam. Hij overnachtte geregeld in Duitsland, in 1993 in totaal 54 keer.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil
a. of belanghebbende aanspraak heeft op aftrek elders belast voor het deel van zijn loon uit dienstbetrekking dat is toe te rekenen aan de in Duitsland verrichte werkzaamheden;
b. zo dit niet het geval is, of bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat hem deze aftrek zou worden verleend;
c. zo met betrekking tot het onder a of b omschreven geschilpunt het gelijk aan belanghebbende is, op welke wijze de aftrek elders belast moet worden berekend; belanghebbende stelt dat daarbij het onder a bedoelde deel van het loon moet worden gesteld tegenover onderscheidenlijk het belastbare bedrag, het belastbare inkomen of het onzuivere wereld-inkomen, mede in aanmerking nemend dat belanghebbende als gevolg van persoonlijke aftrekposten minder inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn geweest indien hij slechts in Nederland zou hebben gewerkt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen doen toevoegen.
De Nederlandse belastingdienst heeft geen beleidsvrijheid bij het toepassen van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Dit neemt niet weg dat belanghebbende vertrouwen mocht ontlenen aan de brief van de minister van Financiën welke is gepubliceerd in BNB 1967/78. Gelet op de duidelijke verdragstekst was er op dit punt geen interpretatieprobleem.
Tijdens het overleg met Duitsland dat vooraf ging aan het Besluit van 13 juli 1995, nr. IFZ95/904M (gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws van 10 augustus 1995, blz. 2657, hierna: het Besluit), is niet vastgesteld hoe het criterium "tijdelijk" moet worden toegepast, maar heeft men dit criterium geheel laten vervallen. Daarvoor is evenwel een verdragswijziging vereist.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
Ik ga accoord met de wijze waarop de gemachtigde van belanghebbende zijn stellingen in de pleitnota cijfermatig heeft uitgewerkt. De juistheid van die stellingen blijf ik evenwel betwisten.
Het woord "kan" in de eerste zin van punt 5 van het besluit van 13 juli 1995 houdt de opdracht in, dit besluit in de daar bedoelde gevallen toe te passen.
Elk verblijf van belanghebbende in Duitsland heeft een tijdelijk karakter, ongeacht of het voortvloeit uit een langlopend project. Het wordt pas anders als het in totaal gaat om meer dan 183 dagen per kalenderjaar.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. In artikel 10, eerste lid en tweede lid, aanhef en onder 1, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting, gesloten op 16 juni 1959, hierna: het Verdrag, is het volgende bepaald:
"1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.
2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer
1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft, ...".
5.1.2. In het Besluit heeft de staatssecretaris van Financiën onder meer het volgende besloten:
1. Met betrekking tot de toepassing van artikel 10 van Pro het tussen Nederland en de Bondsrepubliek Duitsland gesloten belastingverdrag van 16 juni 1959 (....) kan ik u het volgende meedelen. Na gebleken moeilijkheden bij de uitleg van dat artikel is op grond van artikel 25 van Pro het Verdrag tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten de volgende overeenstemming bereikt over de interpretatie van de begrippen 2. "tijdelijk" en 3. "verblijven" in artikel 10, tweede lid, van het Verdrag (....).
2. "Tijdelijk"
Het begrip "tijdelijk" in artikel 10, tweede lid, onder 1, van het Verdrag dient overeenkomstig de interpretatie van artikel 15 van Pro het OESO-Modelverdrag 1992 op dit punt te worden uitgelegd. Dit heeft tot gevolg dat aan het begrip tijdelijk geen zelfstandige betekenis moet worden toegekend en dat een verblijf in de staat waar de arbeid wordt verricht als bedoeld in genoemde bepaling slechts wordt getoetst aan het 183-dagen criterium.
3. (....)
5. Inwerkingtreding
Het onderwerpelijke besluit vindt toepassing met ingang van de datum van publikatie van het besluit en kan eveneens toepassing vinden met betrekking tot aanslagen die op of na de datum van publikatie van het onderhavige besluit nog niet definitief vaststaan (....).
In het licht van bovengenoemde in gezamenlijk overleg tussen de bevoegde Nederlandse en Duitse autoriteiten overeengekomen uitleg van artikel 10 van Pro het Nederlands-Duitse belastingverdrag dienen (....) de uitspraken van het Gerechtshof Arnhem van 19 december 1966, nr. 630/64 (BNB 1967/78) en het Gerechtshof Den Haag van 23 februari 1970, nr. 98/1969 (BNB 1971/160), waarbij aan het begrip "tijdelijk" een zelfstandige betekenis werd toegekend, niet meer tot richtlijn te worden genomen.
5.2.1. Op grond van punt 2 van het Besluit komt geen zelfstandige betekenis toe aan het woord "tijdelijk" in artikel 10, tweede lid, aanhef en onder 1, van het Verdrag. Dit brengt mee dat loon uit dienstbetrekking van een werknemer, die in Nederland woont en gedurende een kalenderjaar in totaal niet meer dan 183 dagen in Duitsland verblijft, slechts in Nederland kan worden belast. Aangezien belanghebbende in Nederland woont en in 1993 in totaal 93 dagen in Duitsland verbleef, is zijn in dat jaar genoten loon uit dienstbetrekking slechts in Nederland belastbaar. Hieruit vloeit voort, mede gelet op hetgeen in punt 5 van het Besluit is bepaald omtrent de inwerkingtreding ervan, dat belanghebbende wat betreft het jaar 1993 geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele inkomstenbelasting.
5.2.2. Blijkens punt 1 van het Besluit is dit gegrond op artikel 25 van Pro het Verdrag. In het tweede lid van dat artikel is onder meer bepaald dat de hoogste belastingautoriteiten in onderlinge overeenstemming een regeling zullen treffen, teneinde moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag voordoen, op te heffen. Het Hof acht aannemelijk dat zich bij de uitlegging van het in artikel 10, tweede lid, aanhef en onder 1, van het Verdrag gebezigde woord "tijdelijk" moeilijkheden voordeden van zodanige aard, dat daardoor de doelstellingen van het Verdrag niet zouden worden bereikt. De inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat Duitsland, anders dan Nederland, aan dat woord geen zelfstandige betekenis toekende, waardoor de mogelijkheid van dubbele heffing dan wel dubbele vrijstelling ontstond. Onder deze omstandigheden mochten de bevoegde autoriteiten van beide landen de in punt 2 van het Besluit omschreven regeling treffen. Deze regeling komt erop neer dat de zinsnede "in totaal niet meer dan 183 dagen" in artikel 10, tweede lid, aanhef en onder 1, van het Verdrag moet worden gelezen als een verbijzondering van het begrip "tijdelijk". Een aanwijzing dat het Verdrag in deze zin moet worden uitgelegd is te vinden in de plaatsing van de komma's in de Duitse tekst van dit onderdeel van het Verdrag, luidende: "sich vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im Lauf eines Kalenderjahres, in dem anderen Staat aufhält". Het Hof verwerpt op grond hiervan de stelling van belanghebbende, dat de evenbedoelde regeling slechts door middel van een protocol of een wijziging van het Verdrag had mogen worden getroffen.
5.2.3. Uit het in de punten 5.2.1 en 5.2.2 overwogene vloeit voort, dat met betrekking tot het eerste geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is.
5.3.1. Bij zijn uitspraak van 19 december 1966, nr. 630/64, BNB 1967/78, heeft het Gerechtshof te Arnhem onder meer beslist dat aan het woord "tijdelijk" in artikel 10, tweede lid, aanhef en onder 1, van het Verdrag zelfstandige betekenis toekomt naast het vereiste van "in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar". Bij brief van 23 januari 1967, nr. B7/14, gepubliceerd in een onderschrift onder BNB 1967/78, heeft de minister van Financiën mede-gedeeld dat hij de beslissing van het Hof juist acht. Deze brief houdt op dit punt niet meer in dan een accoord-verklaring met de interpretatie die het Hof had gegeven aan de onderhavige verdragsbepaling. Van een toezegging of goedkeuring in bestuursrechtelijke zin, waaraan de belastingdienst was gebonden totdat zij zou zijn herroepen, is hier derhalve geen sprake. Onder die omstandigheden kan belanghebbende zich niet met succes beroepen op het vertrouwensbeginsel. De omstandigheid dat het Verdrag op het in geschil zijnde punt niet is gewijzigd bij gelegenheid van één van de protocollen bij het Verdrag, leidt niet tot een ander oordeel.
5.3.2. Bij brief van 20 oktober 1994 heeft de inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende naar aanleiding van het door hem ingediende bezwaarschrift medegedeeld met hem van mening te zijn, dat aan het woord "tijdelijk" in meervermelde verdragsbepaling zelfstandige betekenis toekomt naast het 183-dagencriterium, maar dat hij uit de op die datum beschikbare informatie vooralsnog de conclusie trok dat belanghebbende slechts tijdelijk in Duitsland verblijft. Vervolgens stelt hij in die brief de gemachtigde enkele vragen met betrekking tot de feitelijke situatie. Ook hier geldt dat het door de inspecteur geven van een bepaalde interpretatie aan een verdragsbepaling niet een toezegging oplevert, waaraan hij bij het doen van de uitspraak op het bezwaarschrift was gebonden. Voor zover al uit het gebruik van het woord "kan" in de eerste zin van punt 5 van het Besluit mag worden afgeleid dat daarmee aan de inspecteurs een zekere beleidsvrijheid zou zijn toegekend ten aanzien van het al dan niet toepassen van het Besluit met betrekking tot nog niet vaststaande aanslagen, was de inspecteur geenszins gehouden ook van die vrijheid gebruik te maken.
5.3.3. Uit het in de punten 5.3.1 en 5.3.2 overwogene vloeit voort, dat ook met betrekking tot het tweede geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is. Het derde geschilpunt behoeft dus niet meer te worden besproken.
5.4. Gelet op hetgeen hierna zal worden overwogen met betrekking tot de proceskosten ziet het Hof aanleiding teruggaaf te gelasten van het door belanghebbende gestorte griffierecht.
6. Proceskosten
De inspecteur heeft in zijn pleitnota gemotiveerd gesteld dat naar zijn mening aanleiding bestaat hem te veroordelen in de proceskosten, ook indien hij in het gelijk zou worden gesteld. Het Hof ziet geen aanleiding op dit punt anders te beslissen.
Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij dat besluit opgenomen tarief op: 2 (beroepschrift en verschijnen mondelinge behandeling) x / 710 x 1,5 (wegingsfactor) = / 2.130. Bij het vaststellen van de wegingsfactor kent het Hof mede betekenis toe aan de omstandigheid, dat de beslissing van het Hof tevens van belang is voor de jaren 1994 en 1995.
7. Beslissing
Het Hof
- bevestigt de uitspraak waarvan beroep,
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht van / 75 aan belanghebbende te vergoeden en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van / 2.130 en gelast de Staat dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 21 maart 1997 door mrs. Holdert, Onnes en Kwantes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
[Zie ook arrest HR nummer 33267 (red.)]