Conclusie
Nr. 33.267 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1993 X
Parket, 19 februari 1999 tegen:
de staatssecretaris van
Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het
gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 21 maart 1997, nr. P95/3690<(1) V-N 1997, blz. 3499, pt. 3.1. en Infobulletin 1997/606.
>.
Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende was in 1993 woonachtig in Nederland. Hij was
sedert 1991 als projectmanager in dienst bij een in Nederland
gevestigde werkgever. Uit hoofde van zijn functie was de
belanghebbende in de jaren 1991 tot en met 1995 gedurende in totaal
83, 70, 93, 74 en 76 dagen per jaar werkzaam in Duitsland. De
overige dagen was hij werkzaam in Nederland.
1.3. Het geschil betreft de volgende vragen:
a. deelt art. 10 van Pro het Nederlands-Duitse belastingverdrag (hierna:
het Verdrag)<(2) Overeenkomst van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85 en 1960, 107.
> het heffingsrecht over het gedeelte van het door de
belanghebbende over 1993 genoten loon, dat kan worden toegerekend
aan de werkzaamheden die de belanghebbende in Duitsland heeft
verricht, toe aan Nederland of aan Duitsland?
b. als het artikel het heffingsrecht toewijst aan Nederland, mocht
de belanghebbende er dan, gelet op een in 1967 gepubliceerde
uitlating van de Minister van Financiën, op rekenen dat zou worden
gedaan alsof het heffingsrecht toekwam aan Duitsland?
1.4. Het Hof was van oordeel dat het heffingsrecht over die
inkomsten gelet op art. 10 van Pro het Verdrag toekwam aan Nederland en
dat de belanghebbende aan de uitlating van de Minister geen recht
kon ontlenen om te doen alsof dat anders was.
1.5. De belanghebbende voert in cassatie twee middelen aan, één
gericht tegen het oordeel van het Hof ten aanzien van de vraag a en
één tegen het antwoord van het Hof op de vraag b.
1.6. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft
de middelen bij vertoogschrift bestreden.
<
?
>
1.7. Onder nummer 34.482 is bij Uw Raad een soortgelijke zaak
aanhangig.<(3) De beroepen in die zaak zijn gericht tegen een uitspraak van het gerechtshof te
's-Gravenhage van 15 mei 1998, nr. BK-96/03040, VN 1999, blz. 387, pt. 1.1.
> In die zaak zal ik eveneens concluderen. Een aantal aspecten, die
in beide zaken van belang zijn, behandel ik in een bijlage, die ik
aan beide conclusies zal hechten.
1.8. In de zaak nr. 34.492 gaat het in cassatie ook nog om een
andere kwestie, namelijk de bepaling van het deel van het jaarloon
dat kan worden toegerekend aan de in het buitenland verrichte
werkzaamheden. Die vraag is in de onderhavige zaak voor het Hof ook
aan de orde gesteld, maar het Hof kon die kwestie gelet op zijn
oordelen buiten behandeling laten. Mocht Uw Raad tot de beslissing
komen dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd, dan zal
die vraag wel moeten worden behandeld. Voor mijn opvatting over die
kwestie verwijs ik naar par. 8 van de bijlage bij de conclusies.
2. Het eerste middel, vraag a
2.1. Ingevolge art. 10 van Pro het Verdrag (Nederlandse tekst) kunnen de
inkomsten uit arbeid die een inwoner van Nederland heeft verkregen
door middel van werkzaamheden die hij in Duitsland heeft verricht,
uitsluitend in Nederland worden belast als hij in verband met het
verrichten van die werkzaamheden "tijdelijk in totaal niet meer dan
183 dagen gedurende een kalenderjaar" in Duitsland heeft verbleven.
In de Duitse tekst van art. 10 van Pro het Verdrag luidt die zinsnede:
"sich vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im lauf eines
Kalenderjahres, in (Nederland) aufhält".
2.2. Ingevolge art. 25 van Pro het Verdrag kunnen de hoogste
belastingautoriteiten van Nederland en Duitsland nader afspraken
maken over de uitleg van de bepalingen van het Verdrag. Op enig
moment - de datum is niet bekend - hebben die autoriteiten
afgesproken, dat aan het in art. 10 van Pro het Verdrag gebruikte begrip
'tijdelijk' geen zelfstandige betekenis moet worden toegekend
(bijlage, par. 6.1). Die afspraak is in de openbaarheid gebracht
door de publicatie in het Vakstudienieuws van 10 augustus 1995 van
een besluit van de Staatssecretaris van 13 juli van dat jaar, waarin
werd meegedeeld dat die afspraak was gemaakt. De afspraak zelf is,
voor zover ik kon nagaan, in Nederland nooit officieel bekend
gemaakt (bijlage, par. 6.2).
2.3. Niettemin heeft het Hof op basis van (de inhoud van) dat
besluit van de Staatssecretaris geoordeeld dat aan het in art. 10
van het Verdrag gebruikte woord 'tijdelijk' geen betekenis toekomt
(o. 5.2.1).
2.4. In het eerste middel wordt die beslissing terecht bestreden. De
rechtskracht van dergelijke afspraken is omstreden (bijlage, par.
5.2 e.v.) en als men aan dergelijke afspraken al enige bindende
kracht zou willen toekennen, dan kan dat alleen gelden voor
afspraken die op behoorlijke wijze bekend zijn gemaakt. Een
publicatie in een fiscaal vakblad van een besluit van de Nederlandse
'hoogste belastingautoriteit', waarin wordt meegedeeld dat hij een
dergelijke afspraak heeft gemaakt, voldoet niet aan de eisen die
daarvoor gelden (bijlage, par. 5.12).
2.5. Dit betekent echter niet dat de beslissing waartoe het Hof is
gekomen - kort gezegd: dat het heffingsrecht over de inkomsten,
omdat de belanghebbende in 1993 minder dan 183 dagen in Duitsland
heeft verbleven, aan Nederland toekomt - onjuist is. De betekenis
van de in art. 10 van Pro het Verdrag gebruikte term 'tijdelijk' is niet
erg duidelijk (bijlage, par. 3.2). De term is zo vaag, dat ik in een
geval als het onderhavige wel van een tijdelijk verblijf in de zin
van die bepaling zou willen spreken (bijlage, par. 4.6).
2.6. Derhalve faalt dit middel.
3. Het tweede middel, de waarde van het onderschrift van de Minister
van Financiën
3.1. Het gerechtshof te Arnhem heeft in een uitspraak van 19
december 1966, BNB 1967/78 een beslissing gegeven over de betekenis
van het in art. 10 van Pro het Verdrag gebruikte begrip 'tijdelijk',
waarin het hof aan die term wèl een zelfstandige betekenis toekende.
Als onderschrift bij die uitspraak is in de BNB een brief van de
toenmalige Minister van Financiën opgenomen, waarin die bewindsman
meedeelde, dat hij het juist achtte, dat het gerechtshof aan het
woord 'tijdelijk' zelfstandige betekenis toekende, naast het
vereiste van 'in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een
kalenderjaar'.
3.2. Voor het Hof heeft de belanghebbende aangevoerd, dat hij er
gelet op die brief op mocht vertrouwen dat de belastingadministratie
ook in zijn geval zou handelen, als zou het heffingsrecht over het
deel van zijn over 1993 genoten loon dat was toe te rekenen aan de
dagen dat hij in Duitsland had gewerkt, toevallen aan Duitsland.
3.3. Het Hof heeft die stelling afgewezen, overwegend (o. 5.3.1,
derde volzin):
"(de) brief houdt (?) niet meer in dan een accoordverklaring
met de interpretatie die het Hof had gegeven aan (art. 10 van Pro
het Verdrag). Van een toezegging of goedkeuring in
bestuursrechtelijke zin, waaraan de belastingdienst was
gebonden totdat zij zou zijn herroepen, is hier derhalve geen
sprake. Onder die omstandigheden kan belanghebbende zich niet
met succes beroepen op het vertrouwensbeginsel."
3.4. De belanghebbende bestrijdt dat oordeel met zijn tweede middel.
3.5. Als onderschrift bij een uitspraak gepubliceerde brieven van de
bewindsman die verantwoordelijk is voor het reilen en zeilen van de
Belastingdienst kunnen, evenals andere gepubliceerde brieven van
diens hand, vertrouwen opwekken waarop de burger mag afgaan. Voor
zover in de overweging van het Hof een beslissing in andere zin moet
worden gelezen, geeft het Hof daarmee blijk van een rechtsopvatting
die niet meer bij de tijd is (bijlage, par. 7.2).
3.6. Het Hof heeft echter gelijk als het stelt dat de toenmalige
bewindsman in zijn brief op dit punt niet meer afgaf dan een
akkoordverklaring met de uitleg die het hof Arnhem aan het begrip
'tijdelijk' gaf, en dan nog wel slechts in die zin, dat hij instemde
met de uitleg, dat aan het begrip 'tijdelijk', naast de 183-dagen-
eis, zelfstandige betekenis toekomt. In zijn brief gaf die
bewindsman vervolgens zijn visie op de toepassing van art. 10 van Pro
het Verdrag in het geval dat aan het hof was voorgelegd. Hij liet
zich niet uit over de toepassing van de bepaling in andere gevallen.
Aangezien het geval waarover dat hof oordeelde op een aantal -
wezenlijke - punten verschilt van de situatie waarin de
belanghebbende in 1993 verkeerde, is de conclusie waartoe het Hof
kwam - dat de belanghebbende aan die brief geen vertrouwen kon
ontlenen dat zijn geval op een zelfde manier zou worden behandeld -
juist.
3.7. Derhalve faalt ook het tweede middel.
4. Conclusie
Bevindend dat de middelen falen, concludeer ik tot verwerping van
het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
Uitspraak CBB geanonimiseerd:
Bijlage bij conclusies nrs. 33.267 en 34.482
1. Art. 10 van Pro het Nederlands-Duitse belastingverdrag
1.1. Art. 10, leden 1 en 2 van het op 16 juni 1959 gesloten
Nederlands-Duitse belastingverdrag<(1) Overeenkomst van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85.
> (hierna: het Verdrag),
Nederlandse tekst, houdt in:
"1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van
Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft
de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze
inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt
uitgeoefend.
2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-
zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de
werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer
1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een
kalenderjaar, in de andere Staat verblijft (...)"
1.2. Art. 10, lid 2, aanhef en onder 1 luidt in het Duits:
"Abweichend von Absatz 1 können Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit nur in dem Vertragstaate besteuert werden, in dem der
Arbeitnehmer seinen Wohnsitz hat, wenn dieser Arbeitnehmer
1. sich vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im Lauf
eines Kalenderjahres, in dem anderen Staat aufhält (?)."
2. De herkomst van de bepaling
2.1. Art. 10, lid 1 en 2 werd overgenomen uit een in 1958 tussen
Nederland en Duitsland gesloten (maar niet bekrachtigd) verdrag.<(2) Overeenkomst van 18 augustus 1958, Trb. 1958, 122.
> De
onderhandelingen voor dat verdrag begonnen in 1954. Schulze-
Brachmann en Dirksen, die bij de onderhandelingen betrokken waren,
delen mee<(3) A. Schulze-Brachmann en W. Dirksen, Erläuterungen zum Deutsch-
Niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen, band II, 1968, blz. 3 en 4;
zie ook het in band IIA van dat werk (blz. V/2) opgenomen Denkschrift van
Duitse zijde bij het Verdrag.
>:
"In den Verhandlungen wurde von beiden Vertragspartners je ein
Entwurf vorgelegt (...). Dem deutschen Entwurf lag das (...)
deutsch-österreichische Doppelbesteuerungsabkommen vom 4.10.1954
zugrunde. (...)."
2.2. Art. 9 van Pro dat verdrag houdt in:
"1. Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der
Vertragsstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in
dem anderen Staat ausgeübt wird, so hat der andere Staat das
Besteuerungsrecht für diese Einkünfte (?).
2. Absatz 1 gilt nicht, wenn die natürliche Person
1. sich nur vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im
Lauf eines Kalenderjahres, in dem anderen Staat aufhält (?)."
2.3. De termijn van 183 dagen lijkt ontleend aan Art. VI van het in
1946 door het Financiële Comité van de Volkenbond opgestelde Model-
verdrag<(4) Modèle de convention bilatérale tendant a éviter les doubles impositions
en matière d'impots sur le revenu et la fortune (Projet de Londres); N°
C.88.M.88 1946.II.A, Série de Publications de la Société des nations II.
Questions économiques et financières 1946.II.A.7, blz. 65. Idem art. VII
van het in 1943 in Mexico opgestelde model.
>, dat luidde:
<
?
>
"1. La rémunération du travail ou des services personnels
sera imposable que dans l'Etat contractant où ces services sont
rendus.
2. Toutefois, une personne ayant son domicile fiscal dans l'un
des Etats contractants sera exonérée dans l'autre Etat, en se
qui concerne toute rémunération de ce genre, si elle séjourne
temporairement dans le second Etat pendant une ou plusieurs
périodes ne dépassant pas un total de 183 jours de l'année
civile, et restera imposable dans le premier Etat.
3. Si cette personne séjourne dans le second Etat pendant plus
de 183 jours, elle y sera imposable à raison de la rénumération
qu'elle a gagné pendant son séjour dans le dit Etat, mais ne
sera pas imposable, au titre de cette rénumération, dans le
premier Etat."
Ook in het nationale Duitse recht valt wel een mogelijke bron aan te
wijzen.<(5) Zie § 2, lid 1 Einkommensteuergesetz 1925: "(...) ünbeschränkt
einkommensteuerpflichtig (sind) alle natürlichen Personen, solange sie im
Deutschen Reiche einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen aufenthalt haben.
Als gewöhnlich gilt ein Aufenthalt von mehr als sechs Monaten; beträgt der
aufenthalt mehr als sechs Monate, so erstreckt sich die Steuerpflicht auch
auf die ersten sechs Monate."
>
2.4. In juli 1959 verscheen het tweede rapport van het Fiscale
Comité van de OECD met modelbepalingen voor de behandeling van
inkomsten 'des professions indépendantes et dépendantes'. De tekst
van die bepalingen (VI en VII) komt overeen met die van art. 14 en Pro
15 van het OECD-Modelverdrag van 1963 (en 1977). Art. 15 van Pro dat
modelverdrag houdt in:
"1. Subject to the provisions of Articles (?), salaries, wages
and other similar remuneration derived by a resident of a
Contracting State in respect of an employment shall be taxable
only in that State unless the employment is exercised in the
other Contracting State. If the employment is so exercised, such
remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other
State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration
derived by a resident of a Contracting State in respect of an
employment exercised in the other Contracting State shall be
taxable only in the first-mentioned State if:
a) the recipient is present in the other State for a periode or
periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal
year concerned (?)."
2.5. In het Commentaar bij dit artikel werd opgemerkt: (blz. 131)
"The second paragraph of Article 15 contains (...) a general
exception to the rule in paragraph 1. This exception, which
concerns employment of short duration abroad, is mainly intended
to facilitate the international movement of qualified personnel,
as in the case of firms which sell capital goods and are
responsible for installing and assembling them abroad.<(6) In die zin ook het commentaar bij art. VI, leden 2 en 3 van het
Volkenbond-model (t.a.p. blz. 25): "Cette modification (...) est destinée à
faciliter les opérations des entreprises se livrant au commerce
international, ainsi que les déplacements des travailleurs à travers les
frontières nationales."
> (?) The
exemption is limited to the 183-day period which is stipulated
in the Mexico and London Model Conventions of the League of
Nations. (?)."
2.6. In 1992 werd de tekst van art. 15, lid 2 onder a gewijzigd in:
"not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month
period commencing or ending in the fiscal year concerned".
In de in het commentaar omschreven doelstelling verdween de
verwijzing naar 'employment of short duration abroad'. In plaats
daarvan werd betoogd:
"(?) the exemption is limited to the 183 day period.
further stipulated that this time period may not be exceeded
'in any twelve month period commencing or ending in the fiscal
year concerned.' This contrasts with the 1963 Draft Convention
and the 1977 Model Convention which provided that the 183 day
period should not be exceeded 'in the fiscal year concerned', a
formulation that created difficulties where the fiscal years of
the Contracting States did not coincide and which opened up
opportunities in the sense that operations were sometimes
organised in such a way that, for example, workers stayed in
the State concerned for the last 5 ½ months of one year and the
first 5 ½ months of the following year. The present wording of
sub-paragraph 2 a) does away with such opportunities for tax
avoidance."
2.7. Het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) betrok in een oordeel van 10
juli 1996 I R 4/96 [BFHE 181, 158, Bundessteuerblatt 1997, II, 15]
over de uitleg van het in art. 10, lid 2 onder 1 van het Verdrag
voorkomende term 'verblijft' ('aufhält') ook de tekst van art. 15,
lid 2 onder 1 van dat Model-verdrag, overwegend (o. 3.c):
"Auch wenn Art. 10 DBA Pro-Niederlande aus dem Jahre 1959 und das
erste OECD-MustAbk aus dem Jahre 1963 stammen, belegt der
Regelungsinhalt von Art. 10 Abs Pro. 2 Nr. 1 DBA-Niederlande und
Art. 15 Abs Pro. 2 Nr. 1 OECD-MustAbk, daß das DBA-Niederlande auf
den Arbeiten des Steuerausschusses der (OECD) aufbaut, die
bereits 1956 begannen (...)".
2.8. Nu werd het Fiscale Comité van de OECD al in 1956 ingesteld,
maar aanwijzingen waaruit zou kunnen worden afgeleid dat degenen die
over het Nederlands-Duitse verdrag onderhandelden - op het punt waar
het thans om gaat - al konden beschikken over resultaten van het in
het kader van dat Comité gevoerde overleg, heb ik niet aangetroffen.
Bovendien wijkt de tekst van art. 10 van Pro het Verdrag duidelijk af
van die van art. 15 van Pro het OECD-Modelverdrag. Een eis als
"tijdelijk/vorübergehend" komt daarin immers niet voor. De
overeenkomst met art. 9 van Pro het Duits-Oostenrijkse verdrag
daarentegen, is duidelijk.
2.9. De begrippen 'tijdelijk' resp. 'vorübergehend' treft men
overigens ook in andere - oudere - verdragen aan.<(7) Zie wat Nederland betreft o.a. art. XVI van het in 1948 gesloten verdrag
met Amerika en art. X van het in dat jaar gesloten verdrag met het Verenigd
Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland en voor Duitsland, naast
het Verdrag met Oostenrijk van 1954, het protocol bij het in 1935
afgesloten verdrag met Finland en de eveneens in 1958 afgesloten verdragen
met Luxemburg en Noorwegen.
Een dergelijk begrip [temporary present (...) for a period or periods not
exceeding a total of 183 days during the taxable year] kwam ook voor in
art. X, lid 2 van het in 1951 afgesloten verdrag tussen Amerika en
Zwitserland.
> In modernere
verdragen wordt veelal de tekst van het OECD-Model gevolgd.
3. De strekking van de bepaling
3.1. Het Verdrag bevat nog een ander artikel waarin het (al dan
niet) tijdelijk verblijf in een van de staten een rol speelt, het
woonplaats-artikel (art. 3). In art. 3, lid 1 wordt de woonplaats in
beginsel gekoppeld aan het houden en gebruiken van een woning. Art.
3, lid 2 luidt:
"Indien een natuurlijk persoon in geen van de Staten een woning
(?) heeft, maar in een van de Staten gewoonlijk verblijft,
wordt voor de toepassing van deze Overeenkomst het gewoonlijk
verblijven als woonplaats beschouwd. Iemand verblijft
gewoonlijk in een Staat, indien hij daar verblijft onder
omstandigheden, waaruit valt af te leiden, dat hij in deze
Staat niet slechts tijdelijk vertoeft."
In het Duits luidt het slot van dat lid: 'nicht nur vorübergehend
verweilt'.
3.2. Die bepaling heeft tot gevolg dat het in art. 10 gebruikte Pro
begrip 'tijdelijk' - los van de toegevoegde 183-dagen-eis -
rijkelijk onbepaald van inhoud is. Art. 10 ziet Pro op personen die in
een staat wonen maar enige tijd elders verblijven. Dat verblijf kan,
gelet op art 3, lid 2 niet anders dan tijdelijk zijn.
3.3. Pijl<(8) H. Pijl, MBB 1995, blz. 287, par. 3.2.
> betoogde in 1995:
"In Duitsland wordt de 183-dageneis slechts als explicitering
van de tijdelijkheid verstaan. Tijdelijk valt daar dus samen
met 183 dagen. Tekstueel lijkt hier ook aanleiding toe, want
wat in de Duitse tekst tussen komma's staat lijkt een
bijstelling bij vorübergehend (...). Ook historisch (...)
lijken voor deze duiding argumenten aanwezig (volgt verwijzing
naar het in par. 2.3 geciteerde art. uit het Model -verdrag van
de Volkenbond, v.d.B.)."
3.4. Het begrip 'vorübergehend' komt ook voor in § 9 van de Duitse
Abgabenordnung (AO). Die paragraaf houdt in:
"Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter
Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort
oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als
gewöhnlicher Aufenthalt (?) ist stets und von Beginn an ein
zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs
Monaten Dauer anzusehen (?). Satz 2 gilt nicht, wenn der
Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder
ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als
ein Jahr dauert." <(9) § 9, tweede volzin, AO is ontleend aan oudere bepalingen, vgl. de in noot
5 geciteerde § 2 Einkommensteuergesetz 1925 en § 14. Steueranpassungsgesetz
1934.
>
3.5. Het BFH overwoog in zijn in par. 2.7 genoemde uitspraak van 10
juli 1996:
"§ 9 AO 1977 definiert den gewöhnlichen Aufenthalt als
Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht. Die
Vorschrift stellt nicht auf den Aufenthalt innerhalb eines
Kalenderjahres ab. Dagegen liegen dem Art. 10 Abs Pro. 2 Nr. 1 DBA-
Niederlande Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen
zugrunde. Das strikte Arbeitsortprinzip des Art. 10 Abs Pro. 1 DBA-
Niederlande wird durch Abs. 2 u.a. bei vorübergehenden
Arbeitseinsätzen in dem anderen Vertragsstaat aufgegeben, weil
die steuerliche Erfassung der Einkünfte für den anderen
Vertragsstaat schwierig ist und das Steueraufkommen häufig in
keinem Verhältnis zu dem mutmaßlichen Verwaltungsaufwand steht.
Dabei wird jedes Kalenderjahr für sich gesehen, weil sich auch
die steuerliche Erfassung auf Kalenderjahre bezieht. Zwar
erfordert ein Aufenthalt von mehr als 183 Tagen im Kalenderjahr
nicht, daß der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im
Kalenderjahr in dem anderen Vertragsstaat nichtselbständig
tätig wird. Gerade deshalb muß jedoch ein nicht mehr nur
vorübergehender Aufenthalt angenommen werden, wenn im
Einzelfall die nichtselbständige Arbeit an mehr als 183 Tagen
im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. (?)".
3.6. De veronderstelling van het BFH dat de regeling van art. 10,
lid 2 onder 1 van het Verdrag op praktische gronden berust, lijkt
aannemelijk. Zie ook Schulze-Brachmann<(10) Schulze-Brachmann-Dirksen, a.w. blz. C-XIII/8 Rz. 16.
> die betoogde:
"Um zusätzliche administrative Komplikationen des ohnehin
tatsächlicher Beziehung schwierigen Gebiets der Lohnbesteuerung
zu vermeiden, gilt (...) die sogen. 183-Tage-Klausel. Diese
(...) Klausel besagt, dass unter bestimmten Voraussetzungen
(...) ein Arbeitnehmer seinen Steuergläubiger nicht wechselt,
nämlich den seines Wohnsitzes, wenn er sich nicht länger als
183 Tage im Laufe eines Kalenderjahrs im anderen Staate
aufhält, ohne seinen Wohnsitz aufzugeben."
3.7. Zie voor de strekking verder de in par. 2.5 geciteerde
toelichting op art. 15 van Pro het OECD-Modelverdrag en het in noot 6
geciteerde commentaar bij art. VI van het Volkenbond-Model.
3.8. Het BFH lijkt uit te gaan van een beoordeling van de
verblijfsduur op jaarbasis. Het begrip 'tijdelijk/vorübergehend'
heeft dan geen zelfstandige betekenis. Die opvatting is, ook in
Duitsland, niet algemeen aanvaard. Zo betoogt Schauhoff<(11) S. Schauhoff in Debatin/Wassermaeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar
verdrag Duitsland-Nederland, art. 10, blz. 13, aant. 3 b Rz 29 (Januari
1998).
>:
"Deutlicher als in (art. 15, lid 2, onder a van het OECD-
Modelverdrag) wird in Art. 10 Abs Pro. 2 Nr. 1 [van het Verdrag
Nederland-Duitsland, v.d.B.] betont, daß es sich bei dem
Aufenthalt im anderen Staat um einen vorübergehenden Aufenthalt
handeln muß. Auch wenn der Steuerpflichtige sich im Einzelfall
in einem Kalenderjahr weniger als 183 Tage im anderen
Vertragsstaat aufhält, sich aber aus dem Gesamtcharakter seines
Aufenthaltes ergibt, daß ein dauernder Aufenthalt im anderen
Vertragsstaat begründet worden ist, beispielweise weil sich der
Aufenthalt nach dem Jahreswechsel fortsetzt, liegt kein
vorübergehender Aufenthalt mehr vor. (?)."
3.9. In het merendeel van de door Duitsland afgesloten verdragen
wordt de tekst van art. 15 van Pro het OECD-Modelverdrag (tekst
1963/1977) gevolgd. In die gevallen moet dus naar de tekst
uitsluitend de 183-dagen-regeling worden gehanteerd en wel op
jaarbasis. In die zin luidt ook een in 1994 gegeven ambtelijke
instructie.<(12) BMF-Schreiben van 5 januari 1994 IV C 5 - S 1300 -197/93, BStBl. I 11, ook
afgedrukt in Debatin/Wassermeyer, a.w. Band I, Anhang B II 41a.
> Volgens Schieber<(13) P.H. Schieber in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar art 15
OECD-Modelverdrag, blz. 46, Rz. 95.
> echter, werd in de door Schauhoff
bedoelde gevallen
"In der Praxis (...) dem Abkommenstext teilweise in der Weise
negiert, daß bei Erfüllung der Besteuerungsvoraussetzungen im
ersten Steuerjahr zumindest ein unmittelbar fortgesetzter
Einsatz im Folgejahr auch dann besteuert wurde, wenn er in
diesem anderen Steuerabschnitt keine 183 Tage mehr erreichte".
4. Nader: tijdelijk verblijven, Nederlandse rechtspraak
4.1. Beoordeelt men, zoals het BFH lijkt voor te schrijven, de
verblijfsduur op jaarbasis, dan heeft het begrip
'tijdelijk/vorübergehend' geen zelfstandige betekenis. In die zin
ook Lang en Schuch<(14) Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar verdrag Duitsland-
Oostenrijk, art. 9, blz. 24 aant. 53.
> ten aanzien van art. 9, lid 2 van het Duits-
Oostenrijkse verdrag, onder verwijzing naar een in 1989 gemaakte
afspraak tussen de belastingadministraties van die beide landen. Zij
stellen zelfs:
"(?) Dieses Ergebnis entspricht dem Abkommenswortlaut, der
ohnedies als Beobachtungszeitraum jeweils ein Kalenderjahr
normiert. Die Formulierung "vorübergehend" bezieht sich nämlich
stets auf den Beobachtungszeitraum genau eines Kalenderjahres."
Dat lijkt mij overtrokken. Weliswaar gaat het bij heffingen als de
inkomstenbelasting vrijwel steeds om heffingen op jaarbasis, maar
als de tijdsduur een rol speelt, is een beoordeling per kalenderjaar
vrij willekeurig. Noch de tekst van art. 10 van Pro het Verdrag noch de
tekst van art. 9 van Pro het Duits-Oostenrijkse verdrag dwingt naar mijn
mening tot een beoordeling op jaarbasis.
4.2. In de lagere Nederlandse rechtspraak heeft dat begrip wel
betekenis gekregen. Enige steun kon daarbij worden ontleend aan het
arrest HR 22 juni 1966, BNB 1966/202 m.nt. P. den Boer, waarin werd
overwogen
"dat (...) ingevolge artikel 10, lid 2, onder 1 [van het
Verdrag] (...) het recht tot belastingheffing voor de werkstaat
eerst intreedt bij een - tijdelijk - verblijf van de werknemer
in die Staat van in totaal meer dan 183 dagen in een
kalenderjaar (...)"
al werd in dat arrest aan het begrip 'tijdelijk' verder geen inhoud
gegeven.
4.3. Het gerechtshof te Arnhem (uitspraak van 19 december 1966, BNB
1967/78<(15) FED Dubb.B.: Verdr. W.-Duitsland: 28 m.nt. M.R. Reuvers.
>) kreeg het geval voorgelegd van een in Nederland wonende
werknemer, die in dienst was bij een Nederlandse werkgever en die
vanaf eind maart 1960 totdat zijn dienstbetrekking op 23 september
1962 (onverwacht) eindigde, in het kader van die dienstbetrekking
als regel gedurende vier of vijf dagen per week in Duitsland had
gewerkt. Het hof overwoog:
"dat art. 10, lid 2, sub 1°, van het verdrag (...) bedoelt aan
de voorwaarde van een maximum-verblijfsduur in het andere land
van in totaal 183 dagen in een kalenderjaar als vereiste voorop
te stellen, dat dit verblijf (...) bovendien een 'tijdelijk' -
'vorübergehend' - karakter moet dragen; (?)
dat deze afzonderlijke eis van tijdelijkheid niet betrekking kan
hebben op elke periode van verblijf in het andere land
afzonderlijk, gevolgd en/of voorafgegaan door een periode van
verblijf in het eigen land, aangezien aan de uitdrukking, aldus
verstaan, in het zinsverband geen zelfstandige betekenis zou
toekomen, doch het Hof deze eis aldus verstaat dat de betrokken
werknemer zich niet over een langere tijdsduur telkens in het
andere land ophoudt - zij het met min of meer regelmatige
tussenpozen van verblijf in het eigen land - om daar werkzaam te
zijn; dat (de werknemer) gedurende meerdere jaren regelmatig in
Duitsland verbleef om daar zijn werkzaamheden voor (de
werkgever) te verrichten en een zodanig verblijf als zich
uitstrekkend over langere duur niet als "tijdelijk" in
vorenbedoelde zin is aan te merken (...)."
4.4. In dezelfde zin als het slot van dit citaat ook A-G Van Soest
in zijn conclusie voor HR 5 januari 1977, BNB 1977/30, blz. 170 r.
6/7, inzake een kortdurend, terugkerend verblijf betogend: "hij
verblijft daar telkens weer, dus niet 'tijdelijk' ".
4.5. Art. XIV, § 3 van het in 1949 gesloten verdrag met Frankrijk
wees het recht tot belastingheffing van de arbeidsinkomsten, genoten
door
"(...) een persoon die (...) een tijdelijke opdracht vervult,
die slechts een verblijf van korte duur met zich brengt (...)"
toe aan de woonstaat. Peeters<(16) J.B.J. Peeters, Internationaal belastingrecht in Nederland, blz. Fr. 30.
> betoogde
"De voorwaarde, dat de werknemer een tijdelijke opdracht moet
vervullen, is, dunkt mij, gesteld om het geregeld, zij het bij
tussenpozen uitoefenen van een betrekking [uit te sluiten]. De
werknemer die in opdracht van zijn Nederlandse werkgever zijn
betrekking in Frankrijk geregeld om de maand of gedurende drie
maanden per jaar uitoefent, valt niet onder [die bepaling]".
4.6. De tekst van art. 10 van Pro het Verdrag biedt echter geen
aanknopingspunten om rekening te houden met de aard van de
detachering. Laat men die aard buiten beschouwing, dan zie ik geen
reden waarom een kortstondig weerkerend verblijf niet als
'tijdelijk/vorübergehend' zou kunnen worden beschouwd. Dat begrip is
immers zo vaag, dat een scherpe afscheiding van wat er wel onder
valt en wat niet, moeilijk valt te geven. Er is nog een ander
argument om een dergelijk kortstondig, terugkerend verblijf toch als
'tijdelijk/vorübergehend' te beschouwen, namelijk de praktische aard
van de regeling. Evenmin als het voor de werkstaat praktisch
beschouwd erg zinvol is om een elders wonende belastingplichtige bij
een incidenteel verblijf van enkele dagen als belastingplichtige in
de heffing te betrekken, is het voor de werkstaat zinvol om dat te
doen als het gaat om een terugkerend verblijf van enkele dagen per
jaar. Dat praktische argument dient hier naar mijn mening bij de
uitleg de doorslag te geven.
4.7. Het gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog in een uitspraak van
23 februari 1970, BNB 1971/160:
"Het naast elkaar gesteld zijn van de criteria "tijdelijk" en
"in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar"
wijst erop dat de Hoge Verdragsluitende Partijen hebben
overwogen dat een verblijf van meer dan 183 dagen gedurende een
kalenderjaar niettemin tijdelijk kan zijn en dat een verblijf
van 183 dagen of minder gedurende een kalenderjaar niet
noodzakelijkerwijze tijdelijk behoeft te zijn. (?)."
4.8. Die overweging is, wat het eerste deel betreft, onjuist. De
Duitse tekst van art. 10 lid 2 van Pro het Verdrag laat zien dat het
niet gaat om nevengeschikte criteria. Verblijft men in een
kalenderjaar van meer dan 183 dagen in de andere staat, dan verliest
de woonstaat het recht tot belastingheffing over de in die periode
verworven arbeidsinkomsten.
4.9. Het in het slot van de overweging ingenomen standpunt valt
beter te verdedigen. In de uitleg die het BFH aan art. 10 van Pro het
Verdrag geeft, moet de tijdelijkheid van het verblijf uitsluitend op
jaarbasis worden getoetst. Een verblijf dat aanvangt in de tweede
helft van een kalenderjaar, doorloopt in het volgende jaar en in
totaal meer dan 183 dagen heeft geduurd, kan dan in beide jaren
'tijdelijk' zijn. Juist met het oog op dergelijke gevallen is in de
tekst van art 15 van Pro het OECD-Modelverdrag een wijziging aangebracht
(zie hiervoor, par. 2.6). Met behulp van de uitleg die het Haagse
hof aan het begrip 'tijdelijk' gaf, zou men in dergelijke gevallen
hetzelfde resultaat bereiken (toewijzing van het heffingsrecht aan
de werkstaat).<(17) Zie voor een en ander ook Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3e dr. (1996)
Art. 15, blz. 1148/9, aant. 23, 23a en 23b.
>
4.10. De derde uitspraak waarin het begrip 'tijdelijk' een rol
speelde was de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 15 juni
1973, BNB 1974/109. Het hof was van oordeel dat voor de inhouding
van loonbelasting van uitgezonden werknemers moest worden afgegaan
op de te verwachten duur van de tewerkstelling. Dat de feitelijke
duur van de tewerkstelling korter uitviel dan 183 dagen, achtte het
hof niet van belang.
4.11. Bij de inhouding van loonbelasting zal men inderdaad
noodgedwongen af moeten gaan op veronderstellingen; ten aanzien van
de heffing van inkomstenbelasting zou ik echter uit willen gaan van
de uiteindelijke duur van het verblijf.<(18) Anders kennelijk Dirksen in Schulze-Brachmann/Dirksen, a.w. band II, blz.
D-XIII/4, Rz. 13.
>
5. Onderling overleg
5.1. Art. 25, lid 3, eerste volzin van het OECD-Modelverdrag luidt:
"The competent authorities of the Contracting States shall
endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or
doubts arising as to the interpretation or application of the
Convention (...)."
5.2. In het commentaar wordt betoogd:
"(par. 34) Under this provision the competent authorities can,
in particular: - where a term has been incompletely or
ambiguously defined in the Convention, complete or clarify its
definition in order to obviate any difficulty (...).
(par. 35) (...) it is important not to lose sight of the fact
that, depending on the domestic law of Contracting States,
other authorities (Ministry of Foreign Affairs, courts) have
the right to interpret international treaties and agreements as
well as the 'competent authority' designated in the Convention,
and that this is sometimes the exclusive right of such other
authorities."
5.3. Vogel<(19) a.w. blz. 1718 art. 25, Randnr. 105.
> stelt:
"Umstritten ist der Rechtscharakter, insbesondere die
Bindungswirkung von Auslegungsvereinbarungen (?). (?) Man
könnte die Auslegungsvereinbarung als einen völkerrechtlichen
Vertrag zur Ergänzung des DBA betrachten, gerichtet auf eine
authentische Interpretation des DBA (...). Innerstaatliche
Wirkungen könnte solch eine Vereinbarung aber nur nach den
Grundsätzen des jeweils einschlägigen Verfassungsrechts
erlangen, das heißt: ohne eine Mitwirkung des Parlaments nur in
den Staaten, in denen völkerrechtliche Verträge innerstaatlich
unmittelbar gelten (...) oder in denen eine Ermächtigung an die
zuständigen Behörden verfassungsrechtlich zulässig ist, den
Befehl zur innerstaatlichen Anwendung des Vertrags an Stelle
des Parlaments zu erteilen. Da das nur in einer Minderheit der
OECD-Staaten in Betracht kommt, wird man Art. 25 Abs Pro. 3 nicht
dahin auslegen können, daß er zu einer so verstandenen
völkerrechtlichen Vereinbarung und zusätzlich auch noch zu
deren Umsetzung in das innerstaatliche Recht ermächtigt (...).
Die Auslegungsvereinbarung kann daher nur als eine Abrede der
Verwaltungen verstanden werden, das DBA in einem bestimmten
Sinne anzuwenden. Sie bindet als solche die beteiligten
Verwaltungen, soweit nicht das Abkommen, das innerstaatliche
Recht oder verbindliche gerichtliche Entscheidungen dem
entgegenstehen. Dagegen bindet sie nicht die Gerichte, somit
auch nicht die Steuerpflichtigen (...)."<(20) In die zin ook K. Koch in het het algemene overzicht van opvattingen van
het in 1981 door de IFA gehouden congres over het mutual agreement, Cahiers
de droit fiscal international, Vol. LXVIa, blz. 25. Een recenter overzicht
van de opvattingen in een aantal landen vindt men in Vol. LXXVIIIa (1993,
Interpretation of double taxation conventions).
>
5.4. Art. 31 van Pro het verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht<(21) Trb. 1972, 51; 1977, 169 en 1985, 79.
>
houdt in:
"1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd
overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het
verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van
het verdrag.
(...)
3. Behalve met de context dient ook rekening te worden gehouden
met:
a. iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de
partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de
toepasing van zijn bepalingen (...)."
5.5. Aannemend dat de in een verdrag aangewezen 'competent
authorities' als de bevoegde vertegenwoordigers van de partijen
kunnen worden beschouwd<(22) Anders kennelijk de Engelse rechter Mummery J. in 1990 in de zaken IRC v.
Commerzbank AG en IRC v. Banco do Brasil SA geciteerd door P. Baker, Double
Taxation Conventions and International Tax Law, 2e dr. 1994, blz. 422: "It
expresses the official view of the Revenue authorities of the two
countries. That view may be right or wrong. Although Art. XXA (kennelijk de
met art. 25, lid 3 van het OECD-Modelverdrag overeenkomende bepaling van
het desbetreffende verdrag, v.d.B.) authorises the competent authorities to
communicate with each other directly (...) 'to assure its consistent
interpretation and application' it does not confer any binding or
authoritative effect on the views or statements of the competent
authorities in the English courts." Aarzelend ook Vogel en R. Prokisch,
Cahiers de droit fiscal international vol. LXXVIIIa, blz. 36/7 die betogen
dat zo'n afspraak in elk geval kan gelden als 'gebruik' als bedoeld in art.
31, lid 3 onder b van het Weense verdrag. Dat 'gebruik' kan dan echter niet
ten nadele van de belastingplichtigen werken.
> en dat die nadere afspraak volgens het
nationale recht bindend is<(23) Hetgeen naar Duits recht betekent dat die afspraak op zijn beurt door het
parlement is goedgekeurd, zie BFH 1 februari 1989 IR 74/86, BFHE 157, 39,
herhaald in de in par. 2.7 bedoelde uitspraak van 10 juli 1986 IR 4/96 BFHE
181, 158.
>, zal bij de uitleg van dat verdrag met
een dergelijke afspraak rekening moeten worden gehouden.<(24) Vgl. o.a. Baker, a.w. blz. 422 en Avery Jones, Ellis c.s. MBB 1980 blz.
274.
> Daarmee is
echter nog niets gezegd over het gewicht dat dan aan die afspraak
moet worden toegekend.<(25) Vgl. o.a. H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2e dr. 1998, blz.
815 ('Hilfsmittel für die Auslegung'). Vogel en Prokisch (t.a.p. blz. 37)
lijken aan een dergelijke nadere afspraak over de uitleg van een
verdragsbepaling, ook al is die afspraak bij gebreke aan de daarvoor
vereiste parlementaire goedkeuring nog niet rechtens bindend, toch
betekenis te willen toekennen als de "Auslegungsentscheidung mit dem
Abkommen vereinbart werden kann". Zij wijzen daarbij op een uitspraak van
het US Claims Court (Xerox Corp. v. US) waarin - in hun woorden - zou zijn
beslist dat "a particular mutual agreement between the competent
authorities follows the text of the convention and that there were no
indications that it dit not fulfill the purpose of the treaty provision".
Dat komt òfwel neer op een wat marginale toets (vgl. ook B. Peeters, Vol.
LXXVIIa, blz. 236 en H.B. Hieltjes, Handboek Internationaal Belastingrecht,
Hfst. III Art. 25, par. 3.1) waarbij aan de mening van de administratie
meer waarde wordt toegekend dan aan de mening van de tegenpartij of het is
een nietszeggende overweging, omdat de rechter die uitleg voor zijn
rekening neemt.
>
5.6. Staatssecretaris Vermeend betoogde onlangs<(26) Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Vaste
Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer van 18 december 1998, nr.
IFZ98/1036 inzake vragen, gesteld naar aanleiding van de Notitie
uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal
(verdragen) recht, VN 1999, blz. 415, zie ook VN 1998, blz. 2005.
>:
"Ik ben van mening dat de uitkomsten van zogeheten
overlegprocedures, die binnen doel en strekking van het verdrag
blijven, in beginsel bindend zijn voor belastingplichtigen. Dit
is slechts anders indien de uitkomst van het overleg in strijd
is met de tekst van het verdrag (...)."
5.7. De in art. 25, lid 3 OECD-Modelverdrag bedoelde mogelijkheid
vindt men ook in art. 25 lid 2 van Pro het Verdrag, luidend:
"De hoogste belastingautoriteiten zullen in onderlinge
overeenstemming een regeling treffen, ten einde moeilijkheden en
twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van
deze Overeenkomst voordoen, op te heffen, alsmede ten einde
onbillijkheden op grond van dubbele belasting in gevallen die in
deze Overeenkomst niet zijn geregeld, ongedaan te maken. (?)."
5.8. Naar Duits recht is een dergelijke afspraak zoals gezegd
slechts bindend (voor rechters en belanghebbenden) als die afspraak
parlementair is goedgekeurd (BFH 10 juli 1996, IR 4/96, vermeld in
par. 2.7 en in noot 23).<(27) Vgl. ook Dirksen, a.w. blz. D-XIX/2: "M.E. ist das Verständigungsverfahren
des Art. 25 Abs Pro. 2 als ein Verwaltungsverfahren zu betrachten (...). (...)
die Bestimmung ist nicht wie eine Übertragung gesetzgebender Kompetenz an
die obersten Finanzbehörden zu betrachten. Weder die Steuerpflichtigen noch
die richterlichen Instanzen sind an das ergebnis des
Verständigungsverfahrens gebunden."
>
5.9. Naar Nederlands recht verkrijgen verdragen in beginsel eerst
verbindende kracht na goedkeuring door de Staten-Generaal (art. 91
Grondwet en art. 2 Rijkswet Pro goedkeuring en bekendmaking verdragen,
hierna: de Rijkswet). Zgn. 'uitvoeringsverdragen' behoeven een
dergelijke goedkeuring echter niet, tenzij door (een aantal leden
van) de Staten-Generaal voorlegging ter goedkeuring wordt gevraagd,
zie art. 7, aanhef en onder b en art. 8 van Pro de Rijkswet.
5.10. In de MvT inzake de Rijkswet<(28) Kamerstukken II, 1988-1989, 21 214 (R 1375) nr. 3 blz. 12; het betoog was
een herhaling van hetgeen t.a.v. art. 91 Grondwet Pro was betoogd (Kamerstukken
II, 1979-1980, 15 049 (R 1100), nr. 10, blz. 5).
> werd betoogd
"of een verdrag beschouwd moet worden als een
uitvoeringsverdrag is primair afhankelijk van het daaraan ten
grondslag liggende verdrag. In de praktijk worden hierbij twee
criteria gehanteerd. Het eerste criterium is, of er in het
«moederverdrag» een duidelijke basis gelegen is die een zekere
juridische gehoudenheid meebrengt tot het tot stand brengen van
het uitvoeringsverdrag. Het tweede criterium is of in het
goedgekeurde «moederverdrag» voldoende duidelijk is aangegeven
wat er nog bij wijze van uitvoering nader geregeld moet worden.
(...)."<(29) Zie voor de inhoud van het begrip verder de MvA inzake die Rijkswet
(Kamerstukken II, 1990/91, 21 214 (R 1375) nr. 8 blz. 8 en de brief van de
bewindsman terzake aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 1992-1993, 21 214
(R 1375) nr. 17.
>
5.11. Zie voor een voorbeeld: HR 8 november 1995 nr. 263, na mijn
conclusie, FED 1996/218 m.nt. M.W.C. Feteris.<(30) VN 1995 blz. 4359, pt. 38; RSV 1996/78.
>
5.12. Met het oog op de mogelijkheid dat ook voor zo'n
uitvoeringsverdrag toch de normale (goedkeurings)-procedure moet
worden gevolgd, is voorgeschreven dat het voornemen tot het
afsluiten van een dergelijk verdrag aan de Staten-Generaal moet
worden meegedeeld (art. 8 van Pro de Rijkswet). Voor dergelijke
verdragen gelden verder de normale voorschriften t.a.v. publicatie
etc.
5.13. De regeling van art. 7 van Pro de Rijkswet is ontleend aan art.
62, lid 1 aanhef en onder b (oud) van de Grondwet. Avery Jones en
Ellis c.s. betoogden in 1980 t.a.v. die bepaling<(31) MBB 1980, blz. 273, nt. 69.
>
"At first sight this provision gives specific authority
making legally binding mutual agreements. The Finance Ministry
is, however, understood to consider that this provision has no
application to interpretative mutual agreements."<(32) Het is gelet op dit standpunt opmerkelijk dat in het begin van de jaren
'90 op basis van het overleg-artikel afspraken zijn gemaakt die nog veel
verder gingen dan uitlegging van de verdragsbepalingen en die het kader van
een uitvoeringsverdrag evident overschreden (afspraken van de Nederlandse
met de Deense resp. de Duitse belastingadministratie over de rechtsmacht op
het zgn continentale plat, resolutie van 21 december 1992 nr IFZ92/1469, VN
1993, blz. 26 pt. 7 en resolutie van 16 november 1993 VN 1993, blz. 4061
pt. 7).
>
5.14. Ik ben geneigd dat standpunt te delen. Het begrip
uitvoeringsverdrag is weliswaar rijkelijk vaag, maar het gaat mij
toch te ver om onder 'uitvoering' ook 'uitleg' te begrijpen. De
uitleg van de verdragsbepalingen bepaalt immers de werkingssfeer van
het verdrag of, anders gezegd, de omvang van hetgeen de staten
hebben afgesproken. Het is niet aan de belastingadministratie om
daarover een bindende uitspraak te doen.
5.15. Zou men interpretatieve afspraken als bedoeld in art. 25, lid
3 OECD-Modelverdrag niettemin in beginsel wel willen aanmerken als
een uitvoeringsverdrag, dan zou ik toch in elk geval een
uitzondering willen maken voor afspraken over kwesties van
verdragsuitleg, waarover de rechter al een uitspraak heeft gedaan of
die al aan de rechter zijn voorgelegd.
6. De in 1995 o.g.v. art. 25 van Pro het Verdrag gemaakte afspraak
6.1. Een in het VN van 10 augustus 1995 gepubliceerd besluit van de
staatssecretaris van Financiën van 13 juli 1995, nr. IFZ 95/904 M<(33) VN 1995, blz. 2657, pt. 9.
>
houdt in:
"1. Met betrekking tot de toepassing van artikel 10 van Pro (het
Verdrag) kan ik u het volgende meedelen. Na gebleken
moeilijkheden bij de uitleg van dat artikel is op grond van
artikel 25 van Pro het verdrag tussen de Nederlandse en Duitse
bevoegde autoriteiten de volgende overeenstemming bereikt over
de interpretatie van (het begrip) (?) "tijdelijk" (?) in artikel
10, tweede lid van het Verdrag (?).
2. "Tijdelijk"
Het begrip "tijdelijk" in artikel 10, tweede lid, onder 1, van
het Verdrag dient overeenkomstig de interpretatie van artikel 15
van het OESO-Modelverdrag 1992 op dit punt te worden uitgelegd.
Dit heeft tot gevolg dat aan het begrip tijdelijk geen
zelfstandige betekenis moet worden toegekend en dat een verblijf
in de staat waar de arbeid wordt verricht als bedoeld in
genoemde bepaling slechts getoetst wordt aan het 183-dagen
criterium. (?)"
(?)
5. Inwerkingtreding
Het onderwerpelijke besluit vindt toepassing met ingang van de
datum van publicatie van het besluit en kan eveneens toepassing
vinden met betrekking tot aanslagen die op of na de datum van
publicatie van het onderhavige besluit nog niet definitief
vaststaan (?).
In het licht van bovengenoemde in gezamenlijk overleg tussen de
bevoegde Nederlandse en Duitse autoriteiten overeengekomen
uitleg van artikel 10 van Pro het (Verdrag) dienen (?) de uitspraken
van het gerechtshof Arnhem van 19 december 1966, nr. 630/64 (BNB
1967/78) en het gerechtshof Den Haag van 23 februari 1970, nr.
98/1969 (BNB 1971/160), waarbij aan het begrip "tijdelijk" een
zelfstandige betekenis werd toegekend, niet meer tot richtlijn
te worden genomen."
6.2. Het gaat hier gelet op de aanhef van punt 1 kennelijk om een
aanschrijving, gericht tot de hoofden van directies en eenheden van
de Belastingdienst. De onder punt 2 opgenomen tekst van het besluit
is kennelijk een weergave van (een deel van) de inhoud van de
afspraak die de hoofden van de beide belastingadministraties hebben
gemaakt. De tekst van die afspraak is, naar de afdeling voorlichting
van het Ministerie van Financiën bij navraag meedeelde, in Nederland
niet (apart) gepubliceerd. De afspraak is derhalve, gesteld al dat
men daarin een uitvoeringsverdrag zou willen zien, voor de uitleg
van art. 10 van Pro het Verdrag niet bindend.
6.3. Wat de inhoud van de in punt 2 weergegeven afspraak betreft,
merk ik het volgende op. Uit par. 2.8 volgt dat aan art. 15 van Pro het
OECD-Modelverdrag als bepaling van later datum voor de uitleg van
art. 10 van Pro het Verdrag slechts een beperkte betekenis kan worden
toegekend. Op zijn hoogst zou men uit het feit dat een eis als
'tijdelijk/vorübergehend' in art. 15 van Pro het OECD-Modelverdrag zelfs
niet voor komt, kunnen afleiden dat de opstellers van het
Modelverdrag een dergelijke eis niet noodzakelijk vonden<(34) In het in par. 2.3 geciteerde art. VI van het Volkenbond-Model kwam de eis
nog wel voor (lid 2: 'temporairement'), maar ook in die bepaling had die
eis, door de wijze waarop het derde lid van die bepaling was geformuleerd,
eigenlijk al geen betekenis, zie ook H. Pijl, MBB 1995, blz. 287, par. 3.2.
>, en dat kan
een factor zijn die bij de uitleg van art. 10 van Pro het Verdrag in
aanmerking kan worden genomen. In die opvatting zou een verwijzing
naar de tekst van art. 15 in Pro plaats van naar de interpretatie van
die bepaling passender zijn geweest. Van die verwijzing naar de
tekst van de bepaling heeft men vermoedelijk afgezien, omdat een
dergelijke verwijzing een ander probleem zou hebben opgeroepen. Op
basis van de tot 1992 geldende tekst, zou een dergelijke verwijzing
inderdaad een sluitend betoog hebben opgeleverd, maar sinds 1992
schrijft art. 15, lid 2 onder a van het OECD-Modelverdrag voor dat
de 183-dagen-regel niet meer op jaarbasis moet worden toegepast (zie
hiervoor, par. 2.6). Als er aan het begrip 'tijdelijk/vorübergehend'
in art. 10 van Pro het Verdrag geen betekenis wordt toegekend, dan komt
men voor die bepaling uit op een beoordeling op jaarbasis. Hiervoor
- par. 4.9 - heb ik betoogd dat men met behulp van het begrip
'tijdelijk/vorübergehend' aan art. 10 van Pro het Verdrag voor de
gevallen welke men met die gewijzigde tekst van art. 15 van Pro het
OECD-Model op het oog had, een uitleg zou hebben kunnen geven die
strookt met die gewijzigde tekst. Dat de beslissing om aan het
begrip 'tijdelijk/vorübergehend' geen betekenis toe te kennen, wordt
gemotiveerd met een verwijzing naar de sinds 1992 geldende versie
van art. 15 van Pro het OECD-Modelverdrag, is daarom in dit opzicht
tegenstrijdig.<(35) Vgl. ook Schauhoff, Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar
verdrag Nederland art. 10, blz. 14 Rz. 29: "übersehen (wird), daß in Art.
15 MA nicht auf das Kalenderjahr, sondern auf einen Zeitraum von 12 Monaten
zusätzliches Tatbestandsmerkmal für die Fälle erforderlich ist, in denen
der Aufenthalt überden Wechsel des kalenderjahres hinaus andauert."
>
6.4. Voor de gevallen die thans voorliggen, is een en ander
overigens, wat de uitleg van art. 10 van Pro het Verdrag aangaat, niet
van belang. In die gevallen kan naar mijn mening, ook als men aan
het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' wel een aparte betekenis
toekent, worden gesproken van een 'tijdelijk/vorübergehend' verblijf
in de zin van art. 10 van Pro het Verdrag.
7. Het onderschrift bij de uitspraak van het gerechtshof Arnhem
7.1. Bij de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 19 december
1966, BNB 1967/78 is de volgende noot opgenomen:
"Bij brief van 23 januari 1967, no. B7/14, heeft de Minister aan
de directeur medegedeeld dat hij heeft afgezien van het
instellen van beroep in cassatie tegen de onderhavige uitspraak,
onder toevoeging van het volgende:
Dat het Hof aan het woord "tijdelijk" in artikel 10, tweede
sub 1 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag zelfstandige
betekenis toekent naast het vereiste van "in totaal niet meer
dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar" acht ik juist.
Bovendien leid ik uit de omstandigheden af dat A, indien het
dienstverband met X niet voortijdig zou zijn verbroken,
gedurende het kalenderjaar 1962 meer dan 183 dagen in Duitsland
zou hebben verbleven.
In zulke gevallen acht ik de 183 dagen-bepaling nooit van
toepassing."
7.2. Dergelijke 'algemene, ter kennis van het publiek gekomen
uitlatingen' van de bewindsman die verantwoordelijk is voor de
Belastingdienst, kunnen in rechte te respecteren vertrouwen opwekken
(vgl. o.a. HR 2 maart 1983, BNB 1983/150 m.nt. G. Laeijendecker). In
dergelijke onderschriften moet uiteraard niet meer worden gelezen
dan daarmee is bedoeld.<(36) Vgl. ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996,
blz. 161/2.
> Als de bewindsman aangeeft dat hij zo zijn
eigen redenen heeft om tegen een uitspraak geen beroep in te
stellen, dan betekent het niet instellen van dat beroep dus - bij
voorbeeld - niet, dat hij die uitspraak als norm accepteert. Stemt
hij blijkens zijn uitlating in met de uitspraak, dan behoeft dat nog
niet te betekenen, dat hij die uitspraak in alle gevallen als norm
wenst te aanvaarden.
7.3. In dit geval verdienen twee punten de aandacht: De bewindsman
stemde in met de beslissing van het gerechtshof te Arnhem, dat het
begrip 'tijdelijk' een zelfstandige betekenis heeft. In de uitlating
valt echter niet te lezen dat de bewindsman ook instemde met de
uitleg die het gerechtshof in dat geval aan het begrip tijdelijk
gaf, namelijk, dat onder een tijdelijk verblijf in de zin van art.
10 van het Verdrag niet valt het verblijf van een werknemer die (BNB
1967/78, blz. 235, r. 45 e.v.)
"zich (?) over een langere tijdsduur telkens in het andere land
ophoudt - zij het met min of meer regelmatige tussenpozen van
verblijf in het eigen land (?)."
De bewindsman stemde wel in met de beslissing waartoe het
gerechtshof kwam - toewijzing van het heffingsrecht aan de
woonstaat, maar gaf ook aan dat hij daarvoor zijn eigen redenen had.
7.4. Nog minder valt in de uitlating naar mijn mening te lezen, dat
de bewindsman niet als een tijdelijk verblijf zou willen beschouwen
het min of meer omgekeerde geval waarin de betrokkene, over een
langere tijdsduur bezien, zich in hoofdzaak ophoudt in de woonstaat
maar regelmatig, steeds voor korte tijd, in de andere staat werkzaam
is. Ik lees in de uitlating niet een toezegging of instructie om ook
in die gevallen van een weerkerend, kortstondig verblijf het
heffingsrecht over de aan die periode toe te rekenen
arbeidsinkomsten te laten aan de werkstaat.
7.5. Leest men in de uitlating wel een dergelijke toezegging, dan
zal het besluit van 13 juli 1995 als een intrekking van die
toezegging moeten worden beschouwd.
7.6. Ingevolge art. 3:40 Awb Pro treedt een besluit niet in werking
voordat het is bekendgemaakt.
Uit de toelichting blijkt dat de wetgever de bekendmaking zag als
een 'constitutief vereiste', hetgeen de mogelijkheid open laat dat
aan het besluit terugwerkende kracht wordt verleend.<(37) Memorie van toelichting inzake de Wet van 4 juni 1992, Stb. 315 (Awb,
eerste tranche), Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3, blz. 82.
> Een intrekking
van een toezegging met terugwerkende kracht zal echter de
rechtszekerheid in de regel zodanig schaden, dat zij ontoelaatbaar
moet worden geacht, vergelijk onder andere HR 22 juli 1994, BNB
1994/296 m.nt. J. Brunt<(38) Nr. 29 632; FED 1994/790 m.nt. J.B.H. Röben, VN 1994 blz. 2465 pt. 5.
>, overwegend
"Als regel zal een belastingplichtige op grond van het
vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie
vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is
ingetrokken of gewijzigd (...)."
Uw Raad liet in dat arrest de mogelijkheid open dat onder
omstandigheden van die regel kan worden afgeweken, maar dergelijke
omstandigheden doen zich in het onderhavige geval naar mijn mening
niet voor.<(39) Zie voor een discussie over een min of meer vergelijkbare problematiek
(wets- of verdragswijziging met terugwerkende kracht) de Bijlage (notitie
terugwerkende kracht) bij de Nota n.a.v. het Verslag (nr. 5) en MvA EK (nr.
81a, pt. 2 en 4) bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 650 (aanpassing
openingsbalans directie-pensioenlichamen) en de MvT (nr. 5), het Verslag
(nr. 6), de Nota n.a.v. het Verslag (nr. 7 blz. 4/5) en de Handelingen TK
bij de Wet van 17 december 1998, Stb. 729 (wijziging belastingverdrag met
Malta) alsmede S.H. Harkema, FED 1996/623 en 1997/311.
>
7.7. Overigens valt uit de tekst van het besluit niet zonder meer af
te leiden dat de bewindsman een dergelijke terugwerking dwingend
heeft willen opleggen. Zo betoogt Pijl<(40) T.a.p., blz. 292 l.k.
>:
"Het Besluit vindt toepassing met ingang van de datum van
publicatie ervan. Het kan echter eveneens toepassing vinden met
betrekking tot aanslagen die op of na de datum van publikatie
nog niet definitief vaststaan (...). Hieruit volgt dat (...) de
duiding van tijdelijk verplicht vanaf 13 juli 1995 geschiedt.
Uit de vriendelijke modaliteit van kunnen blijkt dat voor
situaties van vóór die datum zowel het systeem van vóór als van
na de mutual agreement is toegestaan. Naar mijn mening is het
redelijk het aan de discretie van belastingplichtigen over te
laten welke (...) duiding van tijdelijk in hun geval wordt
gebruikt."
8. Nader: de toerekeningsbreuk
8.1. HR 24 september 1997, BNB 1998/51 m.nt van Ch.J. Langereis
onder BNB 1998/52<(41) Nr. 32 478; FED 1998/26 m.nt. R.W.G. Rouwers, VN 1997, blz. 3522 pt. 11.
>
overwoog:
"ingevolge het bepaalde in (art.) 10, lid 1 van het (Verdrag)
komt het heffingsrecht over de inkomsten van natuurlijke
personen die in de ene staat - in dit geval Nederland - wonen
en in de andere staat - in dit geval Duitsland - arbeid
uitoefenen slechts aan die andere staat toe indien en voorzover
de werkzaamheden waarmee die inkomsten worden behaald in de
andere staat worden uitgeoefend. Dagen waarop in de andere
staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor
de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is
van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde
bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om (...) de
noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het
jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat
uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen
(...)."
8.2. HR 17 december 1997, BNB 1998/52 m.nt. Langereis<(42) Nr. 32 946; VN 1998/2.15 blz. 177.
> betrof een
vergelijkbare kwestie, voor de toepassing van art. 2 van Pro het besluit
voorkoming dubbele belasting. Overwogen werd:
"Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen
arbeid wordt verricht, zijn voor de beantwoording van de vraag
gedurende welke periode sprake is van arbeid in de zin van [art
2, lid 2 van het besluit voorkoming dubbele belasting] zonder
betekenis. Zulks stemt overeen met hetgeen de Hoge Raad heeft
overwogen in het (zojuist geciteerde arrest). Met het
voorgaande strookt het om (...) de noemer van de breuk waarmee
wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden
toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te
stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale
aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige
en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal
kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen (...) zodat van
individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en
dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten
beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat (...) dat in
de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen
deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen
te worden opgeteld."
8.3. In Duitsland wordt een andere berekeningswijze toegepast. Het
BFH overwoog in een uitspraak van 29 januari 1986 IR 22/85, BFHE
146, 132 inzake de berekening van de op grond van een bepaling van
het (oude) belastingverdrag Duitsland-Italië in Duitsland vrij te
stellen inkomsten:
"(de bepaling) verlangt, daß die (...) Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit in einen auf den Aufenthalt in
Italien entfallenden und in einen auf den Aufenthalt im Inland
(...) entfallenden Teil aufgeteilt werden. Dazu ist von dem
Grundsatz auszugehen, daß der (...) Arbeitnehmer seine
Einnahmen (...) aus nichtselbständiger Arbeit erhält, weil er
seinem Arbeitgeber versprochen hat, seine Arbeitskraft an einer
bestimmten Zahl von Tagen (vereinbarte Arbeitstage) innerhalb
eines Jahres oder eines anderen Zeitraums zur Verfügung zu
stellen. Grundlage für die Berechnung der steuerfreien
Einkünfte ist deshalb einmal die Zahl der vertraglich
vereinbarten Arbeitstage, wobei wegen jahresbezogener
Zusatzvergütungen (...) in der Regel die vereinbarten
Arbeitstage pro Kalenderjahr heranzuziehen sind. Darunter sind
die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage zu verstehen, an
denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten
verpflichtet ist (=Urlaubstage sowie arbeitsfreie Samstage,
Sonntage und gesetzliche Feiertage). Mithin kommt es weder auf
die Zahl der Kalendertage (...) noch auf die Zahl der Tage an,
an denen der Arbeitnehmer tatsächlich seiner (...) Arbeit
nachging. (...) Das Heranziehen der vereinbarten Arbeitstage
trägt auch dem Umstand ausreichend Rechnung, daß bei Lohn- und
Gehaltsempfängern die Bezüge im allgemeinen unabhängig von den
tatsächlich gearbeiteten Stunden (Tagen) gezahlt werden. (...)
Den vereinbarten Arbeitstagen ist das für die entsprechende
Zeit vereinbarte Arbeitsentgelt (...) gegenüberzustellen.
Zusatzvergütungen (...) die die (...) Arbeit des Arbeitnehmers
innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums betreffen, sind in
das vereinbarte Arbeitsentgelt einzubeziehen. Vergütungen [z.B.
für Überstunden (...) für Auslandstätigkeit u. ä. m.] (?), sind
außerhalb des (...) Berechnungsschemas der Einzeltätigkeit
unmittelbar zuzuordnen. (....) Das vereinbarte Arbeitsentgelt
pro Arbeitstag ist in Beziehung zu den vereinbarten
Arbeitstagen zu setzen, an denen sich der Arbeitnehmer
tatsächlich in Italien aufhält. Sollte sich der Arbeitnehmer
auch an Tagen in Italien aufhalten, die nicht zu den
vereinbarten Arbeitstagen zählen [z.B. Verlängerung eines
Aufenthalts (...) aus privaten Gründen), so fallen diese Tage
aus der Berechnung der steuerfreien Einkünfte heraus. (...)."
8.4. In dezelfde zin BFH 29 januari 1986 I R 296/82 BFHE 146, 136
BStBl II 1986, 513 (inzake het Verdrag Duitsland-Frankrijk); BFH 29
januari 1986 I R 109/85 BFHE 146, 141 (inzake het verdrag Duitsland-
Zweden); BFH 24 februari 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500 BStBl I 88,
819 (inzake het Verdrag Duitsland-Zwitserland) en BFH 18 juli 1990,
I R 109/88 BFHE 161, 482, BFH Inzake het oude verdrag Duitsland-
Italië). Het Duitse ministerie van Financiën schrijft die
berekeningswijze ook voor andere verdragen voor<(43) BMF Schreiben van 5 januari 1994, par. 6; Debatin/Wassermeyer, a.w. Band
I, Anhang B II 41a blz. 441.
>; in de (Duitse)
literatuur wordt die opvatting gevolgd.<(44) Zie o.a. Vogel, a.w. art. 15, blz. 1141 Rz 15; Engelse editie blz. 890/1;
Schieber, t.a.p. blz. 63/4 Rz 145 en Galavazi, Debatin/Wassermeyer,
Commentaar Verdrag Duitsland-Nederland, art. 10, blz. 37, Rz. 148.
>
8.5. Het is naar mijn mening onwenselijk indien bij de toepassing
van het Verdrag op hetzelfde object aan beide zijden van de grens
een verschillende berekeningswijze zou worden gevolgd.
8.6. Het lijkt mij zinloos om op zo'n ondergeschikt punt vast te
houden aan de eigen opvatting. Ik zou de Duitse berekeningswijze
daarom - in elk geval wat de toepassing van het Verdrag betreft -
maar willen overnemen.