Uitspraak
99/01581
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 21 mei 1999, ingediend door A (B Belastingadviseurs) te Q als gemachtigde van belanghebbende.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 april 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994.
De aanslag werd berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 234.311. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 3 november 1999 zijn verschenen drs. C als gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld door de heer D, alsmede mw.mr. E namens de inspecteur, tot haar bijstand vergezeld door F en mr. G. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een tweetal pleitnota's voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten. Ook de inspecteur heeft een pleitnota met bijlagen overgelegd. De gemachtigde van belanghebbende heeft van die bijlagen kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten. De inhoud van alle genoemde stukken geldt als hier ingelast. De behandeling van de zaak heeft, met toestemming van partijen, gelijktijdig plaatsgevonden met de behandeling van het door belanghebbende ingestelde beroep inzake haar aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1995 (kenmerk van het Hof 99/1570). De in die zaak overgelegde stukken gelden ook als overgelegd in de onderhavige zaak.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, voorheen H B.V. genaamd, vormde tot en met 31 maart 1994 als moedermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) met de dochtermaatschappijen K BV, B.V. Handelmaatschappij L (hierna: Handelmij), Steenfabriek M B.V. (hierna: Steenfabriek) en Exploitatiemaatschappij N B.V. (hierna: Exploitatiemij). De boekjaren van deze vennootschappen liepen alle van 1 april tot en met 31 maart.
2.2. Op 30 maart 1994 hebben de aandeelhouders van belanghebbende hun aandelen in belanghebbende verkocht aan R Beheer B.V. Op 1 april 1994 heeft R Beheer B.V. alle aandelen in de vier onder 2.1. vermelde dochtervennootschappen van belanghebbende overgenomen, waardoor de fiscale eenheid met ingang van 1 april 1994 werd verbroken. Vervolgens zijn op 28 juni 1994 de aandelen in belanghebbende verkocht aan nieuwe aandeelhouders. Bij statutenwijziging van 21 juli 1994 werd het boekjaar van belanghebbende gewijzigd in dier voege dat het voortaan loopt van 1 januari tot en met 31 december, waarbij een eerste kort boekjaar van 1 april 1994 tot en met 31 december 1994 wordt ingelast. Met de komst van de nieuwe aandeelhouders ving belanghebbende aan met het exploiteren van een tegelzettersbedrijf.
2.3. In de aangiften over de boekjaren 1985/1986 tot en met 1992/1993 van belanghebbende werd vermeld dat bij belanghebbende sprake was van een steenfabriek in liquidatie. Exploitatiemij heeft in het boekjaar 1985/1986 haar voorraad stenen verkocht voor een bedrag van ¦ 918.201. Steenfabriek heeft heeft in hetzelfde boekjaar het recht tot het winnen van klei verleend aan een derde. De vordering die ter zake van deze transactie ontstond werd voor het gehele geschatte bedrag van de te ontvangen termijnen geactiveerd en de fiscale eenheid rekende in dat boekjaar een bedrag van ¦ 2.350.000 tot de winst. Reeds vóór 1985 werden in K BV en Handelmij geen activiteiten meer ondernomen.
2.4. Na de onder 2.3. vermelde gebeurtenissen gaf de vermogenssamenstelling van de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen, wat de belangrijkste posten betreft, het volgende beeld te zien.
- Belanghebbende bezat aandelen in en vorderingen op haar dochtermaatschappijen. Daartegenover had belanghebbende een pensioenverplichting en een groot aantal langlopende en kortlopende schulden, onder meer aan een toenmalige aandeelhoudster. De pensioenverplichting van belanghebbende had de volgende omvang:
per 31 maart 1986 ¦ 493.895
per 31 maart 1993 ¦ 304.070.
In het boekjaar 1993/1994 werd, na een laatste betaling van ¦ 52.490, het restant ad ¦ 251.580 aan de winst toegevoegd.
- Steenfabriek bezat gronden, bedrijfsgebouwen, een woonhuis, machines en installaties. Voorts bezat Steenfabriek de rechten uit het contract waarbij het recht tot het winnen van klei, uit percelen waarvoor Steenfabriek in het bezit was van een ontgrondingsvergunning, was verleend aan een derde, waartegenover die derde periodiek bedragen per m² gewonnen klei aan Steenfabriek diende te vergoeden. In de jaren tot en met het boekjaar 1990/1991 heeft Steenfabriek uit hoofde hiervan bedragen ontvangen variërend van ¦ 250.000 tot ¦ 650.000 per jaar. Na ontvangst van de laatste termijn heeft belanghebbende het restant van het geactiveerde bedrag (zie onder 2.3. hiervóór) ad ¦ 181.456 ten laste van de winst van het boekjaar 1992/1993 gebracht.
- K BV had een vordering op belanghebbende.
- Handelmij had een vordering op belanghebbende.
- Exploitatiemij beschikte over geldmiddelen en enkele vorderingen. Daartegenover had zij een groot bedrag aan schulden jegens groepsmaatschappijen en overige schulden.
2.5. In het boekjaar 1992/1993 heeft Steenfabriek de gronden, bedrijfsgebouwen, het woonhuis, machines en installaties verkocht. De onroerende zaken zijn aan de koper geleverd op 4 november 1992. Met de opbrengst van de verkoop werd de schuld afgelost die belanghebbende had aan de vennootschap onder firma S ad ¦ 2.038.734. Daarna resteerde aan schulden aan de aandeelhouders een bedrag van ¦ 2.000.000 en aan overige schulden een bedrag van ¦ 651.837.
2.6. De fiscale eenheid heeft in aan het onderhavige jaar voorafgaande boekjaren verliezen geleden. Het onverrekende gedeelte daarvan bedroeg:
boekjaar 1986/1987: ¦ 60.132 (= restant na verrekening met
belastbare winst 1993/1994)
1987/1988: ¦ 141.593
1988/1989: ¦ 148.387
1989/1990: ¦ 152.940
1990/1991: ¦ 289.986
1991/1992: ¦ 125.808
totaal : ¦ 918.846.
2.7. Voor het onderhavige jaar 1994 (boekjaar 1 april 1994 tot en met 31 december 1994) deed belanghebbende aangifte van een belastbare winst van ¦ 234.311. Op dat bedrag bracht zij in mindering aan te verrekenen verliezen ¦ 60.132 (1986/1987), ¦ 141.593 (1987/1988) en ¦ 32.586 (1988/1989), waardoor het belastbare bedrag nihil bedroeg.
2.8. Bij de aanslagregeling corrigeerde de inspecteur het belastbare bedrag met het bedrag van de verliesverrekening. Dientengevolge legde hij de aanslag op naar een belastbaar bedrag van ¦ 234.311. Op het hiertegen door belanghebbende ingediende bezwaarschrift werd de aanslag gehandhaafd.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of in het onderhavige jaar het bepaalde in artikel 20, vijfde lid, van de Wet, aan verrekening van door belanghebbende in het verleden geleden verliezen in de weg staat.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd:
van de zijde van belanghebbende:
Na het sluiten van het tichelcontract, waarbij de winning van klei werd overgedragen, werd de geschatte opbrengst geactiveerd en direct tot de winst gerekend. De daarna ontvangen betalingen zijn daarop afgeboekt.
Het is inderdaad zo dat in de periode die is gelegen tussen de beëindiging van de steenfabricage en de verkoop van de materiële activa de verliezen zijn ontstaan. Kennelijk is er geen goed beleggingsbeleid geweest. Daarbij zij aangetekend dat de percelen voor de kleiwinning weliswaar een oppervlakte hebben van circa 55 hectare, maar dat daarvan circa 34 hectare (of wellicht nog meer) uit wateroppervlakte bestaat. Daarbij zij gewezen op een bladzijde uit de bijlage van de jaarrekening van het boekjaar 1989/1990, die hierbij als bijlage bij de pleitnota wordt overgelegd.
De optieverlening aan W B.V. in 1988 heeft niet tot een verkoop geleid. De vraag waarom dat niet is doorgegaan heb ik aan de accountant voorgelegd, maar door organisatorische omstandigheden kon hij daarop geen antwoord geven. Het ging in ieder geval om uiterwaarden. W B.V. had naar ik meen specifieke plannen die kennelijk afstuitten op bezwaren van belangengroeperingen.
Bij de overdracht van de aandelen is ook de schuld aan de aandeelhouders overgedragen. Voor de aandelen is een bedrag van ¦ 7.500 betaald. Er is geen beding gemaakt over de verrekenbaarheid van de verliezen van de vennootschap.
De voorziening voor oplevering tichelgronden ad ¦ 90.500 die tot en met het boekjaar 1991/1992 op de balans was opgenomen hing mijns inziens samen met artikel 2 van Pro het tichelcontract.
De pensioenverplichting is verdwenen, niet vanwege overlijden van de gerechtigde (mevrouw T), maar door het feit dat zij haar rechten heeft prijsgegeven.
De uitoefening van de steenfabricage ging vooral slecht doordat de financiering sterk op vreemd vermogen was gebaseerd.
Er is in 1992/1993 een bedrag ten laste van de winst gekomen ter zake van het tichelcontract. Dat was niet een kwestie van debiteurenrisico. Het had slechts te maken met het feit dat de opbrengst uiteindelijk lager bleek te zijn dan de aanvankelijk geschatte en meteen geactiveerde opbrengst.
van de zijde van de inspecteur:
De schulden aan de aandeelhouders en de V.o.f. S stonden ook al op de balans ten tijde van het stakingsmoment dat belanghebbende voorstaat. Het zijn dus ondernemingsschulden. De lening van de V.o.f. S liep oorspronkelijk af in 1987 (zie bijlage 3 bij de pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende), dus er moet novatie hebben plaatsgevonden.
Ook de verplichting met betrekking tot het nabestaandenpensioen stond in 1985/1986 al op de balans. Ook die verplichting houdt verband met de ondernemingsuitoefening.
De schulden van belanghebbende hebben het karakter van voorfinanciering van de stille reserves.
Het tichelcontract is een uitvloeisel van de ondernemingsactiviteiten. Er werd een (debiteuren)risico op gelopen. Ik wijs op de afboeking ten laste van de winst van 1992/1993.
Gelet op het verslag van de aandeelhoudersvergadering van 1 december 1986 (bijlage bij mijn pleitnota) is er aan het stopzetten van de fabricage-activiteiten geen aandeelhoudersvergadering gewijd. In de genoemde aandeelhoudersvergadering worden ook de "daarna ontplooide nieuwe activiteiten" besproken.
Bij de verkoop van de activa in 1992 zijn winsten behaald. Daarmee is een deel van de verliezen van de afgelopen jaren verrekend.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door haar voorgestane verrekening van verliezen mogelijk is, aangezien de door belanghebbende gedreven onderneming is gestaakt in het boekjaar 1985/1986 en de nadien geleden verliezen geenszins verband houden met de voordien gedreven onderneming, zodat artikel 20, vijfde lid, van de Wet toepassing mist.
5.2. Bij zijn beoordeling van de in geschil zijnde vraag stelt het Hof voorop dat voor de toepassing van artikel 20, vijfde lid, van de Wet de activiteiten van belanghebbende en die van de met haar tot en met het boekjaar 1993/1994 fiscaal gevoegde dochtermaatschappijen als één geheel dienen te worden beschouwd. Het lichaam dat is genoemd in artikel 20, lid 5, van de Wet is weliswaar belanghebbende, doch de gevoegde dochters worden op grond van het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet geacht in belanghebbende te zijn opgegaan.
5.3. Belanghebbende heeft in 1985/1986 de steenfabricage stopgezet. Haar voorraad stenen heeft zij toen verkocht. De bezittingen die zij vervolgens behield waren vermogensbestanddelen die voorheen werden aangewend in het kader van de exploitatie van de steenfabriek en de schulden die tot haar vermogen behoorden -waaronder de pensioenverplichting- vloeiden uit die ondernemingsuitoefening voort.
5.4. Met betrekking tot de zojuist genoemde vermogensbestanddelen zijn in de jaren 1985 tot en met 1993 de volgende handelingen verricht:
- met V B.V. werd in 1985 een tichelcontract afgesloten waarbij V B.V. het recht verkreeg om gedurende een periode van zes jaren klei af te graven;
- met W B.V. werd in februari 1988 een optie-overeenkomst afgesloten waarbij de genoemde vennootschap het recht verwierf de gronden, terreinen en gebouwen van belanghebbende te verkrijgen;
- met de heren U werd in april 1988 een pachtcontract afgesloten waarbij dezen gedurende zes jaren het recht van pacht kregen van een aantal percelen grasland;
- jaarlijks werden pensioenuitkeringen verricht;
- tegen vergoeding werd gelegenheid gegeven tot het stallen van caravans;
- de houten bungalow die zich bevindt op een van de percelen werd verhuurd aan de familie J;
- in november 1992 werden de gronden, terreinen en gebouwen verkocht aan O B.V.
5.5. Belanghebbende stelt dat zij haar onderneming in het boekjaar 1985/1986 heeft gestaakt, dat de overgebleven vermogensbestanddelen zijn aangehouden ter belegging en dat de werkzaamheden die zij na de door haar gestelde staking van de onderneming heeft verricht niet zijn uitgegaan boven hetgeen voortvloeit uit een normaal vermogensbeheer.
5.6. Naar het oordeel van het Hof kan de zienswijze van belanghebbende niet worden gevolgd. Uit hetgeen daaromtrent in het geding naar voren is gekomen, is naar het oordeel van het Hof aannemelijk geworden dat belanghebbende na de stillegging van de steenfabricage de vermogensbestanddelen heeft aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid voor de verkoop van deze bezittingen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de samenstelling van het vermogen van belanghebbende in de desbetreffende jaren niet of nauwelijks wijziging heeft ondergaan en dat slechts op beperkte schaal handelingen plaatsvonden die erop waren gericht opbrengsten te genereren, welke opbrengsten, naar ter zitting ook is erkend, gerelateerd aan de waarde van de bezittingen van belanghebbende, laag waren. Voorts trad belanghebbende met betrekking tot de pensioenverplichting die zij had op als verzekeraar. Een en ander brengt mede dat niet kan worden gezegd dat de bezittingen werden aangehouden met het oog op het verkrijgen van een bij normaal vermogensbeheer horend rendement. Belanghebbende trad derhalve niet op als belegger.
5.7. Uit het vorenstaande maakt het Hof de gevolgtrekking dat belanghebbende de door haar gedreven onderneming heeft gestaakt door de productie stil te leggen en vervolgens haar ondernemingsvermogen geleidelijk te liquideren, welke liquidatie in het boekjaar 1992/1993, dan wel (indien tevens wordt gelet op de pensioenverplichting) in het boekjaar 1993/1994 werd voltooid.
Daardoor heeft de staking van de onderneming van belanghebbende niet plaatsgevonden in het boekjaar 1985/1986, maar pas in een van de zojuist genoemde boekjaren.
5.8. De slotsom luidt derhalve dat bij belanghebbende de verliezen van de boekjaren 1986/1987 tot en met 1991/1992 in verband met het bepaalde in artikel 20, lid 5, van de Wet niet meer tot verrekening kunnen komen. Het gelijk is dus aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld op 26 januari 2000 door mrs. Smit, Schaap en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. Van
Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.