Uitspraak
99/03734
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van het waterschap H als rechtsopvolger van het waterschap X te Z, belanghebbende.
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage een beroep-schrift ontvangen op 3 september 1996, ingediend door A en B te Q als gemachtigden en aangevuld bij brief van 17 januari 1997.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 augustus 1996, betreffende een verzoek om teruggaaf omzetbelasting over het tijdvak vierde kwartaal 1994.
Bij de aangifte voor de omzetbelasting over het vierde kwartaal 1994 heeft belanghebbende de inspecteur teruggaaf verzocht van f 3.566.248 aan omzetbelasting. Bij beschikking van 29 mei 1995 heeft de inspecteur het verzoek afgewezen. Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot teruggaaf van f 3.566.248 aan enkelvoudige belasting.
Op 24 juni 1998 heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage schriftelijk uitspraak gedaan waarbij de uitspraak van de inspecteur is bevestigd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Op 24 november 1999 heeft de Hoge Raad der Nederlanden onder nr. 34.585 (opgenomen in BNB 2000/35) het arrest gewezen waarbij de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage is vernietigd en het geding is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam.
Ter zitting van 15 mei 2000 zijn verschenen A als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van C, alsmede de inspecteur in de persoon van D.
De inspecteur heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, bij brief van 3 februari 2000 gereageerd op het arrest van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft van een reactie afgezien.
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. Tevens heeft hij enige producties overgelegd, waarvan de inspecteur kennis heeft kunnen nemen en waarop deze heeft kunnen reageren.
De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met kenmerk 99/3735 betreffende een verzoek te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting ter zake van de levering van een onroerende zaak.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Het Hof neemt de feiten over zoals zij door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage zijn vastgesteld en voor zover zij in cassatie niet zijn betwist.
2.2. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad die feiten als volgt weergegeven:
“3.1.1. Belanghebbende, een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 1 van de Waterschapswet, heeft als zodanig ten doel de waterstaatkundige verzorging van het onder hem vallende gebied. Voor wat betreft de in dat kader verrichte activiteiten mist belanghebbende de hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst tot 31 maart 1995, 18.00 uur; hierna: de Wet). Ter uitvoering van de hiervóór omschreven taak heeft belanghebbende een rioolwaterzuiveringsinstallatie (hierna: de RWZI) laten bouwen. In 1988 is met de bouw van de RWZI begonnen en deze is in 1990 in gebruik genomen. Een onderdeel van de zuiveringsinstallatie vormt de kamerfilterpers, die dient voor de slibverwerking. Met betrekking tot de bouw van de RWZI, met inbegrip van de kamerfilterpers, heeft belanghebbende een bedrag van in totaal f 7.144.214,-- aan omzetbelasting betaald.
3.1.2. Belanghebbende heeft met twee andere waterschappen, te weten het E te R en het waterschap F te S, afgesproken dat het slibverwerkingsgedeelte van de RWZI wordt gebruikt voor de centrale slibverwerking van de drie waterschappen. In de daartoe benodigde extra investering hebben de beide andere waterschappen financieel bijgedragen. Met ingang van 1993 heeft belanghebbende voorts aan elk van beide waterschappen hun aandeel in de met de centrale slibverwerking gemoeide kosten doorberekend. Belanghebbende brengt ter zake van die doorberekening geen omzetbelasting in rekening, voor welke handelwijze belanghebbende de goedkeuring van de Inspecteur heeft ontvangen, op voorwaarde dat hij afziet van het recht op aftrek van voorbelasting.
3.1.3. Bij notariële akte van 21 december 1994 is op initiatief van belanghebbende opgericht de Stichting G (hierna: de stichting).
3.1.4. Belanghebbende heeft met de stichting op 30 december 1994 een in een onderhandse akte neergelegde overeenkomst gesloten, welke ertoe strekt de economische eigendom van de RWZI aan de stichting over te dragen tegen een prijs van f 17.911.132,32, exclusief omzetbelasting. Overeengekomen is dat vanaf genoemde datum alle baten en lasten voor rekening en risico van de koper zijn.
3.1.5. Op dezelfde datum is tussen belanghebbende en de stichting bij onderhandse akte overeengekomen dat de koopsom wordt omgezet in een geldlening tegen een rente van 4% per jaar.
3.1.6. Eveneens op die datum is tussen belanghebbende en de stichting bij onderhandse akte een overeenkomst gesloten tot verhuur van de RWZI aan belanghebbende voor een periode van in principe 9 jaren en twee dagen. De huurprijs, bij de overeenkomst vastgesteld op f 1.253.779,26 per jaar, is naderhand in verband met de Wet ter bestrijding van constructies met onroerende zaken verhoogd.
3.1.7. Het voor de RWZI werkzame personeel was zowel vóór 30 december 1994 als daarna in loondienst bij belanghebbende. De stichting heeft zelf geen personeel in dienst.
3.1.8. Met betrekking tot de verhuur van de RWZI hebben de stichting en belanghebbende op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en punt 5, van de Wet een gezamenlijk verzoek aan de Inspecteur gedaan om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling van verhuur van onroerende zaken.
3.1.9. Met betrekking tot de gestelde overdracht van de economische eigendom van de RWZI hebben belanghebbende en de stichting op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, aanhef en punt 2, van de Wet een gezamenlijk verzoek aan de Inspecteur gedaan om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen.
3.1.10. In verband met de gestelde overdracht van de economische eigendom van de RWZI heeft belanghebbende het naar zijn mening voor herziening in aanmerking komende bedrag aan omzetbelasting met inachtneming van artikel 13a, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) becijferd op f 3.572.107,--, zijnde 5/10 van f 7.144.214,--.
3.1.11. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte voor de omzetbelasting over het vierde kwartaal 1994 bij de Inspecteur het verzoek gedaan om een teruggaaf van f 3.566.248,--. In de aangifte is begrepen het hiervóór vermelde bedrag van f 3.572.107,-- aan belasting. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf geweigerd.”
2.3. De kamerfilterpers heeft vanaf het begin deel uitgemaakt van de RWZI.
2.4. Bij brief van 9 november 1993 heeft belanghebbende de inspecteur het volgende voorgelegd:
“Volgens in het verleden gemaakte afspraken tussen de besturen van de waterschappen te T inzake centrale slibverwerking, waartoe ook door de waterschappen F en E destijds financiële bijdragen zijn geleverd in de extra investering hiertoe door ons waterschap, dient met ingang van 1993 een eerste doorberekening inzake verwerkt slib te worden gedaan. Volgens afspraak zullen de kosten van het verwerkt slib op basis van kostprijs (exclusief kapitaallasten vanwege de destijds ontvangen bijdragen in de investering) zonder winst worden doorberekend aan voornoemde waterschappen.
Omdat hier voor alle betrokken waterschappen sprake is van uitvoering van een opgedragen publiekrechtelijke taak waarbij uit oogpunt van beperking van de totale omvang van de kosten van slibverwerking getracht wordt op deze manier de kosten voor de belastingbetaler te beperken, gaan wij er van uit dat hier geen sprake is van belaste prestaties in de zin van de Wet op de omzetbelasting. Voordat een definitieve factuur door ons wordt verzonden, zouden wij dit graag schriftelijk (zo mogelijk op korte termijn) door u bevestigd zien.”
2.5. Bij brief van 2 juni 1994 heeft de inspecteur belanghebbende onder meer als volgt bericht:
“Vooropgesteld zij dat het waterschap (…) door slib te verwerken ten behoeve van de andere waterschappen een prestatie verricht in het economische verkeer. Aangezien geen enkele vrijstelling van toepassing is, is die prestatie in principe belast.
De heffing van omzetbelasting stuit in dit geval op praktische bezwaren, terwijl het waterschap met de prestatie van de slibverwerking naar mag worden aangenomen niet of nauwelijks in concurrentie treedt met ondernemers die op de normale wijze aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Daarom keur ik goed dat alle doorberekeningen ter zake van de slibverwerking aan de andere waterschappen buiten de heffing van omzetbelasting blijven, mits belanghebbende afziet van het recht op aftrek van voorbelasting (…)”.
2.6. Bij brief van 3 augustus 1994 heeft belanghebbende daarop als volgt geantwoord:
“Onder verwijzing naar uw (…) brief inzake de omzetbelasting en slibverwerking delen wij u mee dat wij met uw voorstel instemmen. Dit houdt dus in dat wij afzien van het recht op aftrek van voorbelasting. Derhalve zal door ons geen b.t.w. aan de waterschappen F en E in rekening worden gebracht.”
2.7. Ter zake van het storten van de inhoud van septic tanks in de RWZI heeft belanghebbende in de jaren 1990 en volgende aan ondernemers en particulieren de volgende bedragen in rekening gebracht:
1990 f 7.957,50
1991 f 8.137,50
1992 f 610,00
1993 f 563,00
1994 f 1.775,00
1995 -, --
1996 f 40.970,00
1997 f 16.425,00
1998 f 900,00
2.8. Met ingang van 1 januari 1999 is belanghebbende opgegaan in het waterschap H.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende ter zake van de overdracht van de RWZI aan de stichting terecht aanspraak maakt op herziening van de haar ter zake van de investering in de RWZI in rekening gebrachte, destijds niet in aftrek gekomen, omzetbelasting.
Tussen partijen is niet meer in geschil dat belanghebbende de macht om als eigenaar over de RWZI te beschikken daadwerkelijk aan de stichting heeft overgedragen, en dat belanghebbende en de stichting niet met elkaar vereenzelvigd kunnen worden. Het geschil betreft thans nog de volgende vragen:
a. of de herziening erop afstuit dat de rechtshandelingen tussen belanghebbende en de stichting zijn verricht in strijd met doel en strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) (fraus legis), zoals de inspecteur verdedigt doch belanghebbende betwist,
b. of de herziening mogelijk is op grond van de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking in samenhang met de beleidsregels in par. 11 van de Toelichting Aftrek van voorbelasting en par. 11 van de Toelichting Gemeenten, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel afstuit op genoemde artikelen van de Uitvoeringsbeschikking in samenhang met de beleidsregels in het Besluit van 14 januari 1994, nr. VB 94/37 (hierna: Mededeling 16), respectievelijk de in de feiten onder 2.4. tot en met 2.6. weergegeven afspraak (hierna: de afspraak), zoals de inspecteur primair verdedigt. Voor het geval de afspraak niet van toepassing is op de herziening ter zake van de onderhavige levering, stelt de inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat de herziening (slechts) kan worden toegepast op de aan de kamerfilterpers toe te rekenen voorbelasting.
Voor het geval het gelijk op beide punten aan belanghebbende is, staat tussen partijen vast dat de teruggaaf f 3.566.248 dient te bedragen. Voor het geval het gelijk op punt a, dan wel punt b, primair, aan de inspecteur is, staat tussen partijen vast dat de uitspraak dient te worden bevestigd.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken en de pleitnota is vermeld.
4.2. Ter zitting van 15 mei 2000 hebben partijen - zakelijk weergegeven - hieraan nog het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
De zuivering van afvalwater verloopt in verschillende fasen, waarbij het gehalte droge stof geleidelijk toeneemt. Na verdikking van het bezinksel in de kamerfilterpers gaat dit bezinksel als eindproduct richting stortplaats casu quo verbrandingsoven. De andere waterschappen benutten alleen deze laatste fase van de zuivering.
De kamerfilterpers maakt al vanaf het begin deel uit van de RWZI. Het slib van de andere waterschappen is in feite reeds vanaf 1990 verwerkt, maar pas in 1993 zijn daarover financiële afspraken gemaakt.
Behalve voor andere waterschappen heeft de RWZI ook gefungeerd voor de verwerking van afvalslib van derden, met name de inhoud van septic tanks van bedrijven en huishoudens in het buitengebied. Op die markt zijn ook commerciële afvalverwerkingsbedrijven actief. Ter zake van die prestaties had eigenlijk een stukje voorbelasting moeten worden herzien. De constructie om tot aftrek te komen is pas gaan spelen na kennisneming van het arrest van de Hoge Raad van 16 september 1992, BNB 1993/223.
Een onderscheid maken tussen de kamerfilterpers als ondernemingsdeel en de rest van de RWZI als niet-ondernemingsdeel is gezien de verwevenheid van de technische processen niet mogelijk.
De afspraak met de inspecteur heeft geen betrekking op herzienings-BTW. Die afspraak wordt naar de mening van belanghebbende nog steeds gestand gedaan doordat belanghebbende geen aftrek claimt van de haar over de huurbedragen in rekening gebrachte omzetbelasting.
de inspecteur:
De stelling dat er geen levering heeft plaatsgevonden, trek ik in.
Uit het arrest Renate Enkler leid ik af dat de aard van het goed van belang is voor de vraag of er omzetbelasting op dat goed dient te drukken. Nu het in casu gaat om een goed dat alleen is te gebruiken voor overheidstaken, behoort er omzetbelasting op te drukken. Door Mededeling 16 is het Nederlandse stelsel geheel in overeenstemming met de Zesde richtlijn, zie met name artikel 20, vierde lid.
De heffing van omzetbelasting over de levering is verlegd naar de stichting, maar in overleg met de gemachtigde heeft, in afwachting van de uitkomst van deze procedure, nog geen voldoening op aangifte plaatsgevonden. Het verzoek tot belaste verhuur is om dezelfde reden aangehouden. Wanneer het gelijk in deze zaak aan belanghebbende is, zal belanghebbende ook op die punten worden gevolgd.
Er is sprake van strijd met doel en strekking van de Wet, met name de artikelen 11 en 15, omdat de uitgangspunten van de Wet met voeten worden getreden. Artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking kan niet geschreven zijn voor een zaak als de onderhavige die specifiek in de overheidssfeer wordt gebruikt. De overdracht aan de stichting doet aan die specifieke bestemming niets af.
Of de RWZI met inbegrip van de kamerfilterpers één zaak is, acht ik niet relevant. Met betrekking tot de kamerfilterpers is namelijk de afspraak gemaakt dat belanghebbende geen voorbelasting in aftrek zou brengen. Ik geef overigens toe dat we bij het maken van die afspraak niet ervan uitgegaan zijn dat de RWZI ooit zou worden verkocht.
Afgezien van de afspraak is een afsplitsing van de investering in de kamerfilterpers zeer wel mogelijk gelet op het arrest Armbrecht. Op de kamerfilterpers heeft f 770.000 voorbelasting gedrukt. Als de afspraak niet bindend is op dit punt, zou de herziening dan in zoverre niet afstuiten op Mededeling 16.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De inspecteur heeft gesteld dat de gevraagde teruggaaf van voorbelasting reeds erop afstuit dat belanghebbende en de stichting in fraudem legis hebben gehandeld. De door hem aangevoerde feiten en omstandigheden kunnen deze stelling niet dragen. De voorgelegde casus kent niet zodanig bijzondere kenmerken dat het handelen van de betrokken partijen voor de heffing van omzetbelasting een situatie oplevert die in strijd moet worden geacht moet doel en strekking van de Wet. Inzake geschilpunt a. is het gelijk dan ook aan belanghebbende.
5.2. Alsdan is aan de orde of de gevraagde teruggaaf kan worden gebaseerd op de herzieningsregels in artikel 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking in samenhang met de toepasselijke beleidsregels (geschilpunt b.).
5.3.1. Het Hof volgt partijen in hun gemeenschappelijke uitgangspunten dat de RWZI, civielrechtelijk bezien, één zaak is waarvan de kamerfilterpers een onzelfstandig onderdeel vormt en dat die zaak in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel e, van de Wet is geleverd aan de stichting.
5.3.2. Belanghebbende maakt ter zake van die levering aanspraak op herziening van aftrek van de op de investering in de RWZI drukkende omzetbelasting. Hij voert daartoe aan die levering ingevolge artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking als ondernemer te hebben verricht. Ingevolge artikel 13a, juncto artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking zou hij dan alsnog recht hebben op aftrek van 5/10 gedeelte van de voorbelasting.
5.3.3. Publiekrechtelijke lichamen die handelen in het kader van hun overheidstaak hebben geen recht op aftrek van omzetbelasting voor de zaken die zij in dat kader gebruiken. Uit de brief van 9 november 1993 leidt het Hof af dat belanghebbende aanvankelijk ervan is uitgegaan dat de RWZI bestemd was voor en in gebruik is genomen in het kader van haar overheidstaak. Vaststaat immers dat belanghebbende de omzetbelasting die op de investering in de RWZI drukte niet in aftrek heeft gebracht.
5.3.4. Of belanghebbende ter zake van het tegen vergoeding verwerken van slib voor andere waterschappen - waarmee hij, naar tussen partijen niet in geding is, in de loop van 1993 in zoverre in het economische verkeer is gaan optreden - aanspraak had kunnen maken op (gedeeltelijke) herziening van de omzetbelasting, drukkende op de investering in de van de RWZI deel uitmakende kamerfilterpers, kan in het midden blijven. Belanghebbende heeft te dier zake geen beroep op herziening van voorbelasting gedaan, kennelijk omdat hij daarvan bij de afspraak had afgezien.
5.3.5. Uit het onder 5.3.3. en 5.3.4. overwogene en uit de afspraak, in hun onderling verband bezien, leidt het Hof af dat belanghebbende ervan heeft afgezien de installatie, inclusief de kamerfilterpers, gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Daaraan staat geen bepaling in de wet of in de Zesde richtlijn in de weg. Het gevolg van deze handelwijze is dat de onderhavige levering door belanghebbende niet in het kader van de onderneming is verricht, zodat reeds op die grond een herziening van de aftrek van de voorbelasting niet aan de orde kan komen.
5.4. Het in 5.3.1. tot en met 5.3.5. overwogene voert tot de slotsom dat het gelijk op geschilpunt b. aan de inspecteur is, zodat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.
6. Proceskosten
Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Dit geldt evenzo voor de behandeling door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 9 oktober 2000 door mrs. Bijl, voorzitter, Boersma en Den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Trippert als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.