Conclusie
Nrs. 36.663 en 36.664
Mr. De Wit
15 maart 2006
Derde Kamer A
Omzetbelasting
Conclusie inzake
Waterschap Zeeuws Vlaanderen
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. Deze conclusie wordt genomen naar aanleiding van een arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJEG) van 2 juni 2005 (nr. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen) waarin de Hoge Raad een tweetal prejudiciële vragen heeft gesteld aan het HvJEG. Het verwijzingsarrest van de Hoge Raad dateert van 18 oktober 2002. Aan dit verwijzingsarrest ging een conclusie van mijn voormalige ambtsgenoot Van Kalmthout vooraf (van 31 december 2001).
1.2. Tevens heeft deze conclusie betrekking op de zaak met nr. 36.664, met dezelfde belanghebbende en die nauw samenhangt met zaak nr. 36.663. De zaak met nr. 36.664 is aangehouden in verband met de prejudiciële vragen.
1.3. Kort gezegd speelt in de zaak met nr. 36.663 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting in verband met herziening. In de zaak met nr. 36.664 speelt de vraag of de inspecteur het verzoek om de levering van een onroerende zaak uit te zonderen van de vrijstelling, mocht afwijzen (artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten tweede, Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1994).
2. Feiten en procesverloop
2.1. In zijn verwijzingsarrest(1) heeft de Hoge Raad de feiten als volgt gepresenteerd:
"4.1.1. Belanghebbende, een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 1 van Pro de Waterschapswet, heeft als zodanig ten doel de waterstaatkundige verzorging van het onder hem vallende gebied. Voor de in dat kader verrichte werkzaamheden en handelingen treedt belanghebbende op als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, zodat hij in zoverre de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn en van ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) mist.
4.1.2. Ter uitvoering van de hiervóór omschreven taak heeft belanghebbende een rioolwaterzuiveringsinstallatie (hierna: de RWZI) laten bouwen. In 1988 is met de bouw begonnen en in 1990 is de RWZI in gebruik genomen. De RWZI is aan te merken als één zaak, waarvan de zogeheten kamerfilterpers, die dient voor de verwerking van het bij de zuivering van afvalwater vrijgekomen slib, een onzelfstandig onderdeel vormt. Met betrekking tot de bouw en oplevering van de RWZI heeft belanghebbende een bedrag van in totaal f 7 144 214 aan omzetbelasting betaald.
-4.1.3. Belanghebbende had met twee andere waterschappen, te weten het waterschap A te Q en het waterschap B te R, afgesproken dat het slibverwerkingsgedeelte van de RWZI zou worden gebruikt voor de centrale slibverwerking van de drie waterschappen. In de daartoe benodigde extra investering hebben de beide andere waterschappen financieel bijgedragen. Met ingang van 1993 heeft belanghebbende voorts periodiek aan elk van beide waterschappen hun aandeel in de met de centrale slibverwerking gemoeide kosten doorberekend. Belanghebbende heeft ter zake van die doorberekening geen omzetbelasting in rekening gebracht, voor welke handelwijze belanghebbende de goedkeuring van de Inspecteur heeft ontvangen, op voorwaarde dat hij afziet van het recht op aftrek van voorbelasting.
(....)
4.1.5. Belanghebbende heeft met de stichting op 30 december 1994 een in een onderhandse akte neergelegde overeenkomst gesloten, welke ertoe strekt om op dezelfde datum de economische eigendom van de RWZI aan de stichting over te dragen tegen een prijs van f 17 911 132,32, exclusief omzetbelasting. De economische eigendomsoverdracht heeft onder zodanige voorwaarden plaatsgevonden dat deze moet worden aangemerkt als een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn en het daarop gebaseerde artikel 3, lid 1, van de Wet."
2.2. Vaststaat ook - zie r.o. 4.3.5. - dat Waterschap Zeeuws Vlaanderen (hierna: WZV) terzake van de aanschaf van de rioolwaterzuiveringsinstallatie (hierna: RWZI) geen BTW in aftrek heeft gebracht.
2.3. De Hoge Raad gaat er vanuit dat WZV de RWZI mede heeft gebruikt als belastingplichtige (zie r.o. 4.4.1.). Uit dezelfde rechtsoverweging leid ik af dat de Hoge Raad meent dat dit het geval is voor de activiteiten zoals omschreven in de afspraak van de inspecteur met belanghebbende.
2.4. In het verwijzingsarrest (van 18 oktober 2002, nr. 36663)(2) heeft de Hoge Raad de volgende prejudiciële vragen gesteld:
"1. Heeft een publiekrechtelijk lichaam met betrekking tot een door hem aangeschaft investeringsgoed dat hij tegen vergoeding aan een derde levert, met betrekking tot welke levering hij als belastingplichtige moet worden aangemerkt, recht op herziening van de ter zake van de aanschaf betaalde omzetbelasting op de voet van artikel 20 (in het bijzonder leden 2 en 3) van de Zesde richtlijn, in zoverre hij dat goed in het kader van overheidshandelen als bedoeld in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn heeft gebruikt?
2. Heeft een publiekrechtelijk lichaam op grond van de Zesde richtlijn het recht om een investeringsgoed dat deels voor handelingen als belastingplichtige en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt, geheel buiten het ondernemingsvermogen te laten, zoals door het Hof van Justitie is beslist ten aanzien van belastingplichtige natuurlijke personen?"
2.5. Het HvJEG heeft voor recht verklaard:
"Een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, en dus als niet-belastingplichtige, een investeringsgoed aanschaft, en dit goed nadien als belastingplichtige verkoopt, heeft in het kader van deze verkoop geen recht op herziening op basis van artikel 20 van Pro deze richtlijn om de bij de aanschaf van dat goed voldane BTW in aftrek te brengen."
2.6. De tweede vraag deed het HvJEG als volgt af:
"45. Deze vraag is impliciet gesteld voor het geval dat ervan uit zou worden gegaan dat een publiekrechtelijk lichaam, zoals het WZV, op het tijdstip van de aanschaf van het investeringsgoed zowel economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn heeft verricht als de in lid 5, eerste alinea, van dit artikel bedoelde activiteiten. Gelet op het antwoord op de eerste vraag, waaruit volgt dat een dergelijk lichaam op het tijdstip waarop het de aanschaf deed, niet als belastingplichtige handelde, behoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord."
2.7. Ik merk op dat deze zaak reeds voor de tweede maal bij de Hoge Raad terecht is gekomen en dat de Hoge Raad deze tweede maal prejudiciële vragen heeft gesteld. Het eerste Hof dat de zaak behandelde was Hof Den Haag, dat uitspraak heeft gedaan op 24 juni 1998 (Nr. BK-96/02787). Nadat hiertegen cassatie was ingesteld, wees de Hoge Raad arrest op 24 november 1999 (nr. 34.585), waarbij de Hoge Raad besliste de uitspraak van het Hof Den Haag te vernietigen en te verwijzen naar Hof Amsterdam. Dit Hof deed uitspraak op 9 oktober 2000 (nr. P99/03734). Hiertegen is door belanghebbende (wederom) beroep in cassatie ingesteld hetgeen heeft geleid tot het verwijzingsarrest van 18 oktober 2002 (nr. 36663), gevolgd door het hierboven genoemde arrest van het HvJEG.
2.8. Voor het Hof Amsterdam was nog in geschil (1) of sprake is van fraus legis, en (2) of herziening mogelijk is op grond van de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking in samenhang met de beleidsregels in par. 11 van de Toelichting Aftrek voorbelasting en par. 11 van de Toelichting Gemeenten. De inspecteur meent dat geen herziening mogelijk is op grond van het Besluit van 14 januari 1994, nr. VB 94/37 (Mededeling 16) dan wel op grond van de afspraak met belanghebbende. Indien de afspraak niet van toepassing is op de herziening terzake van de levering, stelt de inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat de herziening (slechts) kan worden toegepast op de aan de kamerfilterpers toe te rekenen voorbelasting.
2.9. Het Hof Amsterdam oordeelde als volgt:
"5.3.3. Publiekrechtelijke lichamen die handelen in het kader van hun overheidstaak hebben geen recht op aftrek van omzetbelasting voor de zaken die zij in dat kader gebruiken. Uit de brief van 9 november 1993 leidt het Hof af dat belanghebbende aanvankelijk ervan is uitgegaan dat de RWZI bestemd was voor en in gebruik is genomen in het kader van haar overheidstaak. Vaststaat immers dat belanghebbende de omzetbelasting die op de investering in de RWZI drukte niet in aftrek heeft gebracht.
5.3.4. Of belanghebbende ter zake van het tegen vergoeding verwerken van slib voor andere waterschappen - waarmee hij, naar tussen partijen niet in geding is, in de loop van 1993 in zoverre in het economische verkeer is gaan optreden - aanspraak had kunnen maken op (gedeeltelijke) herziening van de omzetbelasting, drukkende op de investering in de van de RWZI deel uitmakende kamerfilterpers, kan in het midden blijven. Belanghebbende heeft te dier zake geen beroep op herziening van voorbelasting gedaan, kennelijk omdat hij daarvan bij de afspraak had afgezien.
5.3.5. Uit het onder 5.3.3. en 5.3.4. overwogene en uit de afspraak, in hun onderling verband bezien, leidt het Hof af dat belanghebbende ervan heeft afgezien de installatie, inclusief de kamerfilterpers, gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Daaraan staat geen bepaling in de wet of in de Zesde richtlijn in de weg. Het gevolg van deze handelwijze is dat de onderhavige levering door belanghebbende niet in het kader van de onderneming is verricht, zodat reeds op die grond een herziening van de aftrek van de voorbelasting niet aan de orde kan komen.
5.4. Het in 5.3.1. tot en met 5.3.5. overwogene voert tot de slotsom dat het gelijk op geschilpunt b. aan de inspecteur is, zodat het beroep ongegrond dient te worden verklaard."
3. Beschouwing
Algemeen
3.1. Gezien de vraagstelling van de Hoge Raad is de beantwoording door het HvJEG van de eerste vraag opvallend. Immers, de Hoge Raad gaat er in zijn eerste vraag vanuit dat het goed in het kader van overheidshandelen is gebruikt. Het HvJEG daarentegen gaat bij de beantwoording uit van de aanschaf als publiekrechtelijk lichaam. Het HvJEG lijkt de door de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest geformuleerde feiten zo te interpreteren dat WZV de installatie heeft aangeschaft (gekocht) als overheid (zie r.o. 27 en 28 arrest HvJEG). Ook A-G Jacobs gaat daar in zijn conclusie vanuit op basis van de formulering van de eerste prejudiciële vraag (zie overweging 23 van de conclusie d.d. 18 november 2004). Ik vraag me af of dit een juiste gevolgtrekking is. De Hoge Raad lijkt, zij het enigszins impliciet, aan te geven dat WZV de RWZI gedeeltelijk als belastingplichtige heeft gebruikt (zie onderdeel 4.1 van het verwijzingsarrest), waarmee nog niet gezegd is in welke hoedanigheid de RWZI is aangeschaft.
3.2. Voordat ik de relevante feiten en stellingen die gedurende deze procedure naar voren zijn gebracht, behandel, ga ik eerst in op het in dit kader relevante juridische raamwerk.
Juridisch raamwerk
3.3. Het HvJEG heeft geoordeeld in het arrest Waterschap Zeeuws-Vlaanderen dat een publiekrechtelijk lichaam geen recht heeft op vooraftrek met betrekking tot een investeringsgoed, indien dit publiekrechtelijke lichaam op het tijdstip van de aanschaf van het goed als overheid handelt (zie r.o. 35). Uitgaande van dit rechtsoordeel is in casu de relevante vraag of WZV de rioolwaterzuiveringsinstallatie heeft aangeschaft als overheid dan wel als ondernemer.
3.4. Wanneer wordt nu bij de aanschaf van een goed gehandeld als overheid dan wel als belastingplichtige? A-G Jacobs merkt in zijn conclusie (van 18 november 2004) bij de zaak Waterschap Zeeuws Vlaanderen het volgende hierover op (zie overweging 23):
"Vooraf merk ik op dat een aantal voor het Hof gemaakte opmerkingen de vraag betreffen of WZV de installatie in zijn hoedanigheid van overheidslichaam heeft gebouwd. Dit is echter duidelijk iets dat de nationale rechter dient vast te stellen. Het Hof zijn geen vragen gesteld over de criteria die bij een dergelijke vaststelling moeten worden toegepast. De juiste benadering is echter in het arrest Lennartz gegeven (...)."
3.5. Uit de arresten Rompelman (van 14 februari 1985, nr. 268/83) en Lennartz (van 11 juli 1991, nr. C-97/90)(3) volgt dat een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit in de zin van artikel 4 Zesde Pro richtlijn, als belastingplichtige optreedt. Het is hiervoor niet noodzakelijk de goederen direct voor een economische activiteit te gebruiken. Of iemand goederen als belastingplichtige betrekt, terwijl hij deze niet dadelijk voor economische activiteiten gebruikt,
"is een feitelijke vraag en hangt af van alle relevante omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken en dat van hun gebruik voor de economische activiteiten van belastingplichtige."
Ik verwijs naar r.o. 14, 17, 20 en 21 van het arrest Lennartz.
3.6. In het arrest Baksci heeft het HvJEG het volgende overwogen, waarbij hij hetgeen in het arrest Lennartz heeft overwogen, heeft bevestigd: (r.o. 29):
"29. Bovendien dient te worden benadrukt, dat het feitelijke gebruik, voor bedrijfs- of voor privédoeleinden, dat de belastingplichtige van een investeringsgoed maakt, slechts voor het bepalen van de bestemming daarvan in aanmerking dient te worden genomen wanneer de belastingplichtige gebruik maakt van het recht om de bij de verkrijging als voorbelasting betaalde BTW geheel of gedeeltelijk af te trekken. In een dergelijk geval dient te worden nagegaan, of de belastingplichtige de goederen, ten minste ten dele, als zodanig heeft betrokken, dat wil zeggen ten behoeve van zijn economische activiteiten in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn. Dit is een feitenkwestie die moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken, en dat van hun gebruik voor de economische activiteiten van de belastingplichtige (zie, in die zin, arrest Lennartz, reeds aangehaald, punten 21 en 35)." (curs. WdW)
3.7. Derhalve heeft een belastingplichtige goederen geheel of ten dele als belastingplichtige verworven dan wel aangeschaft, indien hij deze ten behoeve van zijn economische activiteiten heeft betrokken.(4) Hierna zal dan ook worden nagegaan of de RWZI (ten dele) is aangeschaft met het oog op economische activiteiten van belanghebbende.
Feiten en standpunten
3.8. Gedurende de procedure heeft belanghebbende enige malen gesteld dat zij de RWZI ten dele dan wel geheel als ondernemer heeft verworven. Ik moge verwijzen naar de motivering van het beroepschrift voor Hof Den Haag d.d. 17 januari 1997 (blz. 4), waarin belanghebbende omtrent Mededeling 16 het volgende heeft gesteld:
"Uit de brief van de inspecteur van 29 november 1994 blijkt dat de inspecteur met mij van mening is dat de RWZI ten dele als ondernemer is verworven en ten dele als publiekrechtelijk lichaam. Dit is dan ook niet meer in geschil."
3.9. Dit standpunt kan tevens afgeleid worden uit de brief van de inspecteur aan belanghebbende d.d. 29 november 1994 (bijlage 8 bij het beroepschrift voor Hof Den Haag). In deze laatste brief geeft de inspecteur aan van mening te zijn dat de RWZI in beginsel ten dele is verworven als ondernemer:
"Uw stelling dat op grond van het Lennartz-arrest de gehele verwerving in de hoedanigheid van ondernemer is geschied kan ik nog steeds niet delen. (...).
(...) Ik ben van mening dat het Waterschap De Drie Ambachten de rioolzuiveringsinstallatie in beginsel ten dele heeft verworven als publiekrechtelijk lichaam ten behoeve van de uitvoering van een opgedragen publiekrechtelijke taak en ten dele als ondernemer.
Uit correspondentie en diverse gesprekken tussen E en D is gebleken dat slibverwerking ten behoeve van andere waterschappen eerst in een later stadium aan de orde is gekomen.
In casu is de gehele rioolzuiveringsinstallatie niet uitsluitend in de hoedanigheid van ondernemer verworven. Op grond daarvan ben ik van mening dat een splitsing dient te worden aangebracht, te weten verwerving als publiekrechtelijk lichaam en verwerving als ondernemer."
3.10. Belanghebbende heeft verder gesteld dat zij de RWZI ten dele als ondernemer heeft gebruikt vanwege de slibverwerking ten behoeve van de twee andere waterschappen. Ik kan mij vinden in de stelling dat de afspraak met de inspecteur op grond waarvan geen BTW wordt berekend over de vergoeding, en daartegenover ook geen recht op vooraftrek staat, niets afdoet aan het ondernemerschap van belanghebbende. Dat blijft bestaan op grond van artikel 4 Zesde Pro richtlijn en artikel 7 Wet Pro OB, ook al worden in een afspraak met de inspecteur de gevolgen van het ondernemerschap uitgesloten. De kostendoorberekeningen zijn daarmee in wezen vrijgesteld. Uitdrukkelijk wordt overigens in de brief vermeld dat de prestaties niet als belast worden aangemerkt; derhalve zijn de prestaties nog wel belastbaar, zij het vrijgesteld.
3.11. Deze slibverwerking welke vanaf 1990 zou hebben plaatsgevonden, maar waarvan de kosten pas vanaf 1993 zijn doorberekend aan de twee andere waterschappen, is voorafgegaan door investeringen die door de twee andere waterschappen zijn gefinancierd. Ik verwijs hier naar de - overigens niet door de inspecteur weersproken dan wel weerlegde - feiten zoals belanghebbende die heeft gesteld in zijn brief aan de inspecteur van 9 november 1993 (bijlage 5 bij vertoogschrift inspecteur voor Hof Den Haag):
"(...) Volgens in het verleden gemaakte afspraken tussen de besturen van de Zeeuws-Vlaamse waterschappen inzake centrale slibverwerking, waartoe ook door de waterschappen Hulster Ambacht en Het Vrije van Sluis destijds financiële bijdragen zijn geleverd in de extra investering hiertoe door ons waterschap, dient met ingang van 1993 een eerste doorberekening inzake verwerkte slib te worden gedaan.
Volgens afspraak zullen de kosten van het verwerkt slib op basis van kostprijs (exclusief kapitaallasten vanwege de destijds ontvangen bijdragen in de investering) zonder winst worden doorberekend aan voornoemde waterschappen. (...)" (cursief WdW)
3.12. In de motivering van het beroepschrift voor Hof Den Haag (d.d. 17 januari 1997, blz 2) stelt belanghebbende - onweersproken dan wel niet weerlegd - meer specifiek:
"Reeds ten tijde van de bouw van de RWZI heeft belanghebbende investeringen gepleegd ten behoeve van slibverwerking. Deze investeringen waren mede noodzakelijk, omdat belanghebbende reeds in 1988 met de beide andere waterschappen in Zeeuws-Vlaanderen tot overeenstemming was gekomen dat deze waterschappen hun slib bij belanghebbende zouden laten verwerken. In verband met deze investeringen zijn door andere beide waterschappen in 1992 aan belanghebbende eenmalige investeringsbijdragen betaald. Voorts krijgen deze waterschappen de kosten van verwerking van het door hen aangeleverde slib doorberekend op basis van kostprijs. Hij heeft hiervoor de volgende bedragen ontvangen: 1990 f 7.957,00; 1991 f 8.137,50; 1992 f 610,00 en 1993 f 563,00." (curs. WdW)
3.13. Op basis van deze niet weersproken stellingen, meen ik dat reeds vóór de aanschaf dan wel tijdens de bouw vaststond dat de RWZI gedeeltelijk (namelijk de kamerfilterpers) gebruikt zou worden voor economische activiteiten van belanghebbende.
Behandeling cassatiemiddel (tussenconclusie)
3.14. Het HvJEG heeft in zijn arrest als criterium voor latere herziening genomen de hoedanigheid van de belastingplichtige op het moment van aanschaf. Zoals hiervoor reeds aangegeven staat voldoende vast dat WZV de RWZI gedeeltelijk heeft aangeschaft als overheid (voor de ten eigen behoeve verrichte werkzaamheden), en ten dele als belastingplichtige, namelijk voorzover het betreft de kamerfilterpers. Voor de vraag of belanghebbende ook recht heeft op (gedeeltelijke) herziening van de omzetbelasting drukkende op de RWZI is mede bepalend het cassatieberoep van belanghebbende in zaaknummer 36.664. Daarin staat immers centraal de vraag of belanghebbende überhaupt wel kan opteren voor een belaste levering van de RWZI. Indien belanghebbende niet kan opteren wordt ook niet toegekomen aan de door belanghebbende verlangde herziening. Voordat ik toekom aan mijn eindconclusie in zaaknummer 36.663, zal ik dan ook eerst het cassatieberoep in zaaknummer 36.664 bespreken.
4. Verzoek om uitzondering van vrijstelling voor levering(5)
4.1. Om te komen tot herziening van de bij aanschaf/bouw van RWZI in rekening gebrachte omzetbelasting, zal belanghebbende een belaste levering van de economische eigendom van de RWZI aan de stichting moeten verrichten (artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel a, ten tweede Wet OB 1968 (tekst 1994)). Bij een vrijgestelde levering zou herziening in elk geval niet aan de orde zijn.
4.2. Voorwaarde is dat degene die de door middel van een optieverzoek te belasten levering verricht kwalificeert als ondernemer. Een niet-ondernemer kan niet opteren voor een belaste levering. Op grond van artikel 3, onderdeel a, Uitvoeringsbeschikking 1968 wordt een publiekrechtelijk lichaam met betrekking tot de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen als ondernemer aangemerkt.(6) Dit is een uitwerking van artikel 7, derde lid, Wet OB, welke bepaling gebaseerd is op artikel 4, vijfde lid, tweede alinea, Zesde richtlijn. Deze laatste bepaling geeft aan dat publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtigen worden behandeld voor handelingen of werkzaamheden indien een behandeling als niet-belastingplichtige leidt tot concurrentievervalsing van enige betekenis. Deze bepaling beoogt derhalve een verstoring van de concurrentieverhoudingen te voorkomen.(7)
4.3. Op grond van de derde alinea van artikel 4, vijfde lid, Zesde richtlijn, worden die lichamen in ieder geval als belastingplichtige aangemerkt voor de in bijlage D genoemde werkzaamheden. Deze werkzaamheden omvatten niet de (eenmalige) levering van een onroerende zaak, zoals in artikel 3, onderdeel a, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is opgenomen. Wel is in bijlage D, onder 6, opgenomen de levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop. Het is de vraag of de derde alinea eigenlijk wel ziet op incidentele handelingen.
4.4. Hof Amsterdam oordeelde (zie onderdeel 5.1 van de Hofuitspraak) onder verwijzing naar de uitspraak inzake de teruggaaf van omzetbelasting naar aanleiding van de herziening (nr. 99/03734) dat nu de levering niet in het kader van de onderneming van belanghebbende is verricht, de inspecteur terecht het verzoek van belanghebbende om uitzondering van de vrijstelling heeft afgewezen. Het Hof heeft hierbij geen aandacht geschonken aan artikel 3, onderdeel a, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 ingevolge waarvan een publiekrechtelijk lichaam voor de levering van onroerende zaken wordt aangemerkt als ondernemer.
4.5. De Hoge Raad overweegt in zijn verwijzingsarrest het volgende met betrekking tot artikel 3, onderdeel a, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968:
"4.2.2 (...) Het op grond van een overeenkomst tegen vergoeding leveren van een roerende of onroerende zaak is een handeling die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten. Het middel gaat er dus in beginsel terecht van uit dat belanghebbende de RWZI niet heeft geleverd in de hoedanigheid van overheid in de zin van de Zesde richtlijn.
4.2.3 Hoewel het de vraag is of het vorenstaande met betrekking tot zaken of gedeelten van zaken die een publiekrechtelijk lichaam uitsluitend voor overheidshandelingen heeft gebruikt in het licht van de Zesde richtlijn juist is en meebrengt dat belanghebbende de RWZI heeft geleverd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn (...) kan deze vraag buiten beschouwing blijven op grond van het hiervóór in 4.2.1 aangehaalde artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking.
4.2.4. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende voor de onderwerpelijke levering van de RWZI moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en als ondernemer in de zin van de Wet. (...)."
4.6. A-G Jacobs stelt niettemin vraagtekens bij deze bepaling (conclusie Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, overweging 23):
"Een ander punt dat niet aan de orde is gesteld en dat zonder gedetailleerde opmerkingen niet naar behoren kan worden onderzocht, is of de nationale regeling op grond waarvan een overheidslichaam als een niet-belastingplichtige moet worden aangemerkt wanneer het investeringsgoederen betrekt, maar als belastingplichtige wanneer het deze vervreemdt, als verenigbaar met de Zesde richtlijn kan worden beschouwd."
4.7. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest vastgesteld dat de RWZI als één zaak dient te worden aangemerkt waarvan de kamerfilterpers deel uitmaakt (zie onderdeel 4.1.2).(8) In onderdeel 4.1.3. van het verwijzingsarrest ligt vervolgens besloten het oordeel van de Hoge Raad dat belanghebbende een beroep kan doen op artikel 3, onderdeel a, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, nu belanghebbende van deze bepaling een gunstiger resultaat verwacht dan mogelijkerwijs op basis van de Zesde richtlijn aan de orde zou zijn. Hiervan uitgaande, zie ik geen reden om het verzoek om uitzondering van de vrijstelling af te wijzen, en behoeft een mogelijke strijdigheid van artikel 3, onderdeel a, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 met de Zesde richtlijn in deze zaak niet verder aan de orde te komen. De noodzaak tot het stellen van een prejudiciële vraag hierover is derhalve niet aanwezig.
4.8. Ik concludeer dan ook dat belanghebbendes beroep in de zaak met nummer 36.664 gegrond is.
Nogmaals zaak 36.663
4.9. Nu belanghebbende het recht heeft te opteren voor een belaste levering van de RWZI, inclusief kamerfilterpers, aan de stichting, én voldoende vaststaat dat de kamerfilterpers in de hoedanigheid van ondernemer is aangeschaft, ontstaat ook een gedeeltelijk recht op herziening van de bij de aanschaf in rekening gebrachte omzetbelasting. Het gaat hier om de terzake van de bouw van de kamerfilterpers in rekening gebrachte omzetbelasting, en dan voorzover de kamerfilterpers is gebruikt ten behoeve van de werkzaamheden ten behoeve van de andere waterschappen. In zoverre slaagt het cassatiemiddel van belanghebbende, en zal verwijzing naar een Gerechtshof moeten volgen om het bedrag van de herzieningsbelasting vast te stellen.
4.10. Bij het voorgaande passen nog enige opmerkingen. De cassatieberoepen van belanghebbende zijn gegrond maar leiden als ik het goed zie slechts tot een Pyrrusoverwinning voor belanghebbende. Enerzijds verkrijgt belanghebbende het recht om terzake van de levering van de RWZI aan de stichting te opteren voor de heffing van omzetbelasting. Anderzijds heeft belanghebbende slechts recht op gedeeltelijke herziening van de omzetbelasting terzake van de aanschaf van de RWZI, en dan met name het deel dat betrekking heeft op de kamerfilterpers. Met deze beperkte herziening slaagt de structuur niet in de opzet.
4.11. Bij mijn beoordeling van het cassatieberoep in de zaak met nummer 36.663 teken ik nog aan dat ik weinig aannemelijk acht dat het nogmaals stellen van de (niet beantwoorde) tweede prejudiciële vraag in die zaak daarin verandering zou kunnen brengen. Belanghebbende zou slechts baat hebben bij een antwoord van het HvJEG waarin de mogelijkheid ligt besloten de RWZI geheel tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Naar mijn mening is het niet noodzakelijk nogmaals de visie van het HvJEG hierover te vragen. Het HvJEG heeft immers beslist dat voor het recht op herziening bepalend is de hoedanigheid op het moment van aanschaf van de RWZI. Het komt mij op basis van de vastgestelde feiten voor dat belanghebbende voor de RWZI -afgezien van de kamerfilterpers- nu juist niet in de hoedanigheid van ondernemer heeft gehandeld, althans dat belanghebbende daarnaar niet heeft gehandeld. Een waterschap dat een RWZI aanschaft, laadt toch al snel de verdenking op zich dat de RWZI als overheid is aangeschaft. De RWZI zal immers worden gebruikt voor het uitvoeren van wettelijke taken zoals met name het kwaliteitsbeheer van oppervlaktewateren. Er veronderstellenderwijs van uitgaande dat belanghebbende in die omstandigheid ook de mogelijkheid had om de RWZI volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen, is toch saillant dat belanghebbende geen enkele poging heeft ondernomen om de terzake van de aanschaf in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Uit de feiten volgt ook niet dat belanghebbende op het moment van aanschaf van de RWZI de intentie had om deze aan te wenden voor economische activiteiten (zoals hiervoor al aangegeven ligt dit met betrekking tot de aanschaf van de kamerfilterpers anders). In dat licht bezien doet de vraag of belanghebbende de RWZI volledig kon etiketteren als overheidsvermogen dan wel volledig als ondernemersvermogen, niet meer terzake. Belanghebbende komt, los van het antwoord op deze vraag, geen recht op herziening terzake van de RWZI toe, nu er geen aanwijzingen zijn dat op het moment van aanschaf economische activiteiten zouden worden verricht met de RWZI (behoudens de kamerfilterpers).
5. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het beroep in de zaak met nummer 36.663 als het beroep in de zaak met nummer 36.664 gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Van 18 oktober 2002, nr. 36.663; BNB 2003/43 met conclusie en noot van Van Zadelhoff; FED 2003/282 met aantekening van Braun; V-N 2002/52.25 met aantekening; arrest ook te vinden op www.rechtspraak.nl
2 BNB 2003/34 met conclusie van Van Kalmthout, en noot van Van Zadelhoff, FED 2003/282 met aantekening van Braun, V-N 2002/52.25 met aantekening; arrest ook te vinden op www.rechtspraak.nl
3 Jur. 1991, I-3795
4 Ik merk daarbij (ten overvloede) op dat het daadwerkelijke gebruik van een goed bepalend is voor de omvang van de ingevolge artikel 17 Zesde Pro richtlijn aftrekbare voorbelasting (zie arrest Lennartz, r.o. 15).
5 Dit hoofdstuk heeft betrekking op de zaak met nummer 36.664, waarin de afwijzing van het verzoek .
6 Dit artikel is inmiddels per 1 januari 2006 vervallen (Besluit van 12 december 2005, nr. DV2005/235M, Stcrt. 2005, 245). Reden is dat bepaalde prestaties, waaronder de levering van onroerende zaken en de rechten waaraan deze zijn onderworpen, op basis van jurisprudentie reeds op grond van artikel 7, eerste en tweede lid, Wet OB leiden tot ondernemerschap.
7 Voor een uitgebreide uiteenzetting omtrent de totstandkoming van deze bepaling, verwijs ik naar de conclusie bij deze zaak van Van Kalmthout (d.d. 31 december 2001, bij de nrs. 36.663 en 36.664, onderdeel 3.5 tot en met 3.12); V-N 2002/17.17
8 Het Hof Amsterdam gaat er vanuit, kennelijk in het kader van de levering (zie uitspraak nr. P99/03734 inzake herzieningsomzetbelasting, onderdeel 5.3.1) dat de RWZI vanuit civielrechtelijk oogpunt één zaak is waarvan de kamerfilterpers een onzelfstandig onderdeel vormt.