Uitspraak
Gerechtshof te Amsterdam
Kenmerk: P99/2650
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 augustus 1999, ingediend door de gemachtigde en aangevuld bij brief van 2 november 1999. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 18 juli 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996.
De naheffingsaanslag is vastgesteld op een bedrag van f d aan enkelvoudige belasting/premie, f e aan heffingsrente en f g aan boete. Na bezwaar zijn de aanslag inclusief heffingsrente en de boete gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van enkel de boete.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
Ter zitting van 13 juni 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd en de inspecteur. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota doen voordragen. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, opgericht in 1975, heette vóór 24 juli 1997 S B.V. Tot 24 december 1996 had zij vier aandeelhouders: Y, A en B, ieder gerechtigd voor 33%, alsmede de besloten vennootschap C B.V., gerechtigd voor 1% van het geplaatste kapitaal. A en B woonden in Berlijn. De eerstgenoemde drie aandeelhouders waren tevens aandeelhouder in de in Duitsland gevestigde T GmbH (hierna: de GmbH), ieder voor 33 1/3 %. De drie genoemde personen waren statutair directeur van zowel de GmbH als belanghebbende. Y genoot loon van uitsluitend belanghebbende, terwijl A en B loon ontvingen van uitsluitend de GmbH.
2 Belanghebbende heeft bij brief van 18 november 1986 pensioenaanspraken aan Y verleend met ingang van 30 september 1985. Deze regeling is met ingang van 1 oktober 1992 aangepast. Belanghebbende heeft haar pensioenverplichting in eigen beheer gehouden. Op de tussentijdse balans per 29 november 1996 staat de post pensioenverplichtingen vermeld voor f m. Blijkens de toelichting is “de verplichting in verband met de voorgenomen pensioenoverdracht gewaardeerd op de benaderde marktwaarde per 29 november 1996”.
3 In het begin van 1996 besloten de aandeelhouders hun aandelen geheel of gedeeltelijk te verkopen. De koopster, I N.V., stelde als voorwaarde voor de koop dat belanghebbende haar pensioenverplichting elders zou onderbrengen. Met het oog op de overdracht van het pensioenkapitaal heeft Y ultimo 1996, begin 1997 een besloten vennootschap, Q B.V., opgericht.
4 Bij brief van 18 december 1996 berichtten de twee in Duitsland wonende aandeelhouders dat zij bezwaar hadden tegen de beoogde overdracht van het pensioenkapitaal. Zij meenden door de overdracht te worden benadeeld en eisten van Y een vergoeding van 2/3 van f m. Zij waren niet bereid hun medewerking te verlenen aan de verkoop van de aandelen tenzij zij compensatie voor de overdracht van het pensioenkapitaal kregen. Daarop besloot Y om af te zien van zijn pensioenaanspraak
2 Bij akte van 24 december 1996 verkochten en leverden C B.V. en Y respectievelijk 3 en 59 aandelen van nominaal f 1.000 aan I N.V. Y hield 15 aandelen van nominaal f 1.000 in eigendom over. Volgens de akte staat Y ervoor in dat hij afstand heeft gedaan van zijn pensioenrechten, met instemming van zijn echtgenote, zodat de pensioenreserve is vrijgevallen. Het eigen vermogen van belanghebbende bedroeg per 29 november 1996 f o. De post liquide middelen vermeldt dan f p. Y is per 25 december 1996 als directeur van belanghebbende afgetreden. Belanghebbende heeft dan geen werknemers meer.
2.6. Belanghebbende heeft bij brief van 19 december 1996 de inspecteur verzocht te bevestigen dat de pensioenaanspraak van Y onder de aan de orde zijnde omstandigheden de facto niet voor verwezenlijking vatbaar is in de zin van artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). De inspecteur heeft het verzoek niet gehonoreerd en in zijn brieven van 4 februari en 4 april 1997 aan belanghebbende te kennen gegeven dat indien Y afziet van zijn pensioenaanspraak, deze aanspraak als loon uit een vroegere dienstbetrekking moet worden aangemerkt. Belanghebbende heeft echter geen loonbelasting/premie aangegeven en afgedragen ter zake van dit loon. De inspecteur heeft aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd toen hem uit de ingediende aangifte vennootschapsbelasting 1996/1997 duidelijk was geworden dat de pensioenverplichting jegens Y was vrijgevallen. Het bedrag van de nageheven enkelvoudige belasting/premie bedraagt (60% van f m is afgerond) f d. De boete van 50% is berekend over f m-n, dat is het verschil tussen voornoemd bedrag van f m en f n, het bedrag van de vennootschapsbelasting verschuldigd over de vrijval van de pensioenverplichting.
3. Geschil
Partijen worden verdeeld gehouden ten eerste door het antwoord op de vraag of de pensioenaanspraak van Y door het afzien ervan is aan te merken als loon uit een vroegere dienstbetrekking op grond van artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet (tekst 1996). Voorts verschillen partijen van opvatting over het antwoord op de vraag of het aan (voorwaardelijke) opzet dan wel grove schuld van belanghebbende te wijten is geweest dat te weinig loonbelasting/premie is of zou zijn ingehouden.
4. Standpunten van partijen
4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd door de gemachtigde van belanghebbende. Ik weet niet wat de activiteiten van belanghebbende destijds waren. Ik weet ook niet of de Duitse directeuren van de GmbH pensioenrechten genoten en of hun salaris was afgestemd op het loon van Y. Y heeft ook zijn resterende aandelen verkocht aan I N.V. Ik weet niet waarom hij zijn aandelen in twee gedeelten heeft verkocht. De Duitsers zijn nog steeds aandeelhouder in belanghebbende. Y is aandeelhouder in de GmbH gebleven; hij kon moeilijk over zijn pensioenrecht procederen tegen de Duitse aandeelhouders, want die komt hij elders weer tegen als partners. Y zat in tijdnood; I N.V. wilde voor 24 december 1996 zaken doen. Y is niet gecompenseerd voor zijn afzien van de pensioenaanspraak.
3 Ter zitting heeft de inspecteur nog het volgende toegevoegd. De boete hangt samen met mijn brieven waarin belanghebbende is voorgehouden dat zij belasting/premie verschuldigd was. Aan Y is slechts 1/3 deel van de vrijval van de pensioenverplichting ten goede gekomen (na aftrek van vennootschapsbelasting); dat is de netto waardestijging van zijn aandelen. Toch behoort de waarde van de pensioenaanspraak volledig bij hem te worden belast. Er moet onderscheiden worden tussen Y als aandeelhouder en Y als werknemer. Ik weet nog niet of belanghebbende de nageheven loonbelasting/premie moet verhalen op Y om brutering te voorkomen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat Y in verband met de verkoop van (een deel van) zijn aandelen in belanghebbende in 1996 heeft afgezien van zijn pensioenaanspraak jegens belanghebbende. Daaruit volgt op grond van artikel 11c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet dat de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking, tenzij de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar was. Belanghebbende stelt dat deze uitzondering aan de orde is. De inspecteur heeft dit ontkend. Het Hof oordeelt als volgt. Uit de wetshistorie van artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet volgt dat bij aanwezigheid van dwingende maatschappelijke redenen zoals schuldsanering, faillissement of surseance van betaling sprake kan zijn van niet voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken. Tussen partijen is, naar het Hof verstaat, niet in geschil dat gezien de solvabiliteit en de liquiditeit van belanghebbende een schuldsanering, surseance van betaling of faillissement van haar niet was te verwachten. Belanghebbende stelt dat de haars inziens onrechtmatige gedraging van de twee andere aandeelhouders voor Y de reden was om af te zien van zijn pensioenaanspraak. Y zou immers netto f u (namelijk 48% van f m) overhouden van zijn pensioen, terwijl hij f v zou moeten betalen aan de andere aandeelhouders. Het Hof is van oordeel dat deze omstandigheid mogelijk een zakelijke overweging vormde voor Y als aandeelhouder om af te zien van zijn pensioenaanspraak jegens belanghebbende, maar dat zulks geen dwingende maatschappelijke reden was voor Y om als werknemer zijn pensioenaanspraak prijs te geven. Kennelijk heeft Y zijn pensioenaanspraak als werknemer prijsgegeven met het oog op zijn belang als aandeelhouder van belanghebbende.
Het Hof kan belanghebbende tot slot ook niet volgen in haar stelling dat artikel 11c, eerste lid, onderdeel c, van de Wet slechts toepassing vindt bij misbruik, een truc of oneigenlijk handelen door de werknemer. Blijkens de tekst van het artikel(lid) is misbruik, een truc of oneigenlijk handelen geen voorwaarde voor de heffing van loonbelasting wanneer een werknemer afziet van zijn pensioenaanspraak.
5.2. De inspecteur heeft gesteld dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is geweest dat te weinig belasting/premie is geheven. Belanghebbende heeft dit betwist. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende weliswaar willens en wetens geen loonbelasting/premie heeft afgedragen ter zake van het prijsgeven door Y van zijn pensioenaanspraak, maar zulks het gevolg was van haar bewuste stellingname - die in de correspondentie ook aan de in de inspecteur kenbaar was gemaakt - dat de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar was. Van opzettelijk in strijd met de belastingwetgeving handelen is hier geen sprake geweest. De vraag rijst nu of de stellingname van belanghebbende zo lichtvaardig is geweest dat het aan haar grove schuld te wijten is geweest dat te weinig belasting/premie is geheven, zoals de inspecteur subsidiair heeft verdedigd. Belanghebbende heeft dit betwist. Volgens haar heeft zij een pleitbaar standpunt ingenomen inzake de vraag of de pensioenaanspraak voor verwezenlijking vatbaar is. Het Hof oordeelt als volgt. Hoewel de stellingname van belanghebbende dat de pensioenaanspraak van Y niet voor verwezenlijking vatbaar was, bepaald niet sterk kan worden genoemd, heeft zij niet zo lichtvaardig gehandeld dat te weinig is geheven als gevolg van grove schuld. Zij heeft trouwens haar standpunt uitdrukkelijk aan de inspecteur kenbaar gemaakt en de vrijgevallen pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting aangegeven. Het Hof is voorts met belanghebbende van oordeel dat geen sprake is van misbruik in de onder 5.1, laatste volzin, bedoelde volzin.
3 Vorenstaande overwegingen voeren het Hof tot de slotsom dat Y zijn pensioenaanspraak heeft prijsgegeven, terwijl niet gezegd kan worden dat de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar was, zodat de inspecteur terecht loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft nageheven. Het is niet aan grove schuld van belanghebbende te wijten geweest dat te weinig belasting/premie is geheven.
6. Proceskosten
Het Hof acht, gegeven de vermindering van de boete, termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof de kosten vast op f 710 maal 2 punten voor proceshandelingen maal 2 als wegingsfactor is f 2.840.
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van verweerder;
handhaaft de naheffingsaanslag;
vernietigt de boetebeschikking;
gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad f 80 aan belanghebbende te vergoeden; en
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van f 2.840 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 27 november 2000 door mrs. Van Ballegooijen, voorzitter, Faase en Blokland, leden, in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit
Gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). Bij het beroepschrift wordt een
afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. Het beroepschrift wordt ondertekend en de
bevat ten minste:
naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.