Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 30 maart 2000, ingediend door A (B Accountants & Belastingadviseurs) te Q als zijn gemachtigde en aangevuld bij brieven van 14 april 2000 en 2 mei 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 31 maart 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomsten-belasting/pre-mie volksverzekeringen voor het jaar 1995.
1.2. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 204.236. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ¦ 190.436. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 5.436. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.3. Met toestemming van het Hof heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. Van de inspecteur is een conclusie van dupliek ontvangen.
1.4. Ter zitting van 29 juni 2001 zijn verschenen C als gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld door D, en namens de inspecteur mr. E tot zijn bijstand vergezeld van F. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met een bijlage overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlage kennis kunnen nemen en heeft zich daarover kunnen uitlaten. De pleitnota met bijlage wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is directeur en aandeelhouder van X B.V. Bij huurovereenkomst met dagtekening 29 december 1995 heeft belanghebbende met ingang van 1 januari 1995 de onroerende zaak a-weg 1 te Z aan X B.V. verhuurd. Een niet ondertekend exemplaar van deze overeenkomst hoort als bijlage 5 van de aanvulling van het beroepschrift van 2 mei 2000 tot de stukken van het geding. In deze overeenkomst is, voor zover hier van belang, bepaald dat genoemde partijen
"verklaren te zijn overeengekomen dat Verhuurder over 1995 een zakelijk gezien normaal te achten huur toekomt van ¦ 195.000, waarbij een gedeelte te grootte van ¦ 185.000 eerst betaalbaar is per 1 januari 2023, een en ander onder de voorwaarde dat dit ten aanzien van Verhuurder niet leidt tot heffing van Inkomstenbelasting in een eerder jaar dan 2023.
De vordering per 1 januari 2023 is zodanig dat de waarde in het economisch verkeer daarvan gelijk is aan het niet direct betaalbaar gestelde deel van de zakelijk te achten huur.".
2.2. In haar jaarstukken over het jaar 1995 heeft X B.V. in haar balans een voorziening opgenomen ter zake van de uit de huurovereenkomst voortvloeiende verplichting tot betaling van huur ter hoogte van ¦ 185.000. Belanghebbende heeft in zijn aangifte vermogensbelasting voor het jaar 1996 een vordering van ¦ 185.000 op X B.V. aangegeven. Uitvoering van het bepaalde in de huurovereenkomst heeft plaats door de vordering en dienovereenkomstige verplichting in de jaren na 1995 jaarlijks te verhogen met 7% zodat de als zodanig aangeduide waarde van de vordering in het economische verkeer per 1 januari 2023 ¦ 1.149.565,51 bedraagt.
2.3. Tot de stukken van het geding behoort een op 9 december 1993 tussen belanghebbende en Y B.V. gesloten "overeenkomst arbeidsbeloning". Deze overeenkomst houdt in, voor zover hier van belang, dat belanghebbende (in de overeenkomst aangeduid als: GAR) en genoemde vennootschap
"verklaren te zijn overeengekomen dat de Vennootschap aan GAR over de jaren 1992 en 1993 een arbeidsbeloning toekent tot een zakelijk gezien normaal te achten niveau.
Indien en voorzover ten aanzien van deze arbeidsbeloning geen directe betaalbaarstelling is overeengekomen heeft GAR een vordering tot uitbetaling per 1 januari 2023, onder voorwaarde dat dit ten aanzien van GAR niet leidt tot heffing van loon- en/of inkomstenbelasting in een eerder jaar dan 2023.
De vordering per 1 januari 2023 is zodanig dat de waarde in het economisch verkeer daarvan gelijk is aan het niet direct betaalbaar gestelde deel van de zakelijk te achten arbeidsbeloning.".
2.4. Bij de aanslagregeling voor het onderhavige jaar heeft de inspecteur het aangegeven inkomen gecorrigeerd. Naast een aantal thans niet ter discussie staande bijtellingen werd het inkomen verhoogd met het in de onder 2.1. hiervóór vermelde overeenkomst genoemde bedrag van ¦ 185.000. Het bezwaarschrift van belanghebbende, dat was gericht tegen de onderhavige correctie alsmede tegen een van de andere bijtellingen, werd door de inspecteur bij de bestreden uitspraak afgewezen voor zover dat bezwaarschrift was gericht tegen de hier in geding zijnde bijtelling.
3. Geschil
In geschil is of het bedrag van ¦ 185.000 behoort tot de in 1995 door belanghebbende genoten inkomsten uit vermogen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Kort en zakelijk weergegeven heeft belanghebbende daarin primair gesteld dat uit de huurovereenkomst volgt dat de huur tot een bedrag van ¦ 185.000 eerst betaalbaar wordt op 1 januari 2023. Er is geen sprake van oprenting of rentedragend worden, maar van een vordering per 1 januari 2023 van ¦ 1.149.565,51 die contant gemaakt tegen een discontovoet van 7% per 31 december 1995 ¦ 185.000 beloopt. Er is geen sprake van een hoofdsom die ter beschikking wordt gesteld tegen vergoeding maar enkel van verdiscontering van een tijdswaarde van geld in de vergoeding. Subsidiair stelt belanghebbende dat indien geconcludeerd wordt dat sprake is van een mogelijk genietingstijdstip, geen inkomsten zijn te onderkennen, omdat het ontstaan van het recht op deze inkomsten afhankelijk is gesteld van de opschortende voorwaarde dat deze inkomsten niet eerder dan in 2023 belastbaar zijn. Meer subsidiair heeft belanghebbende een beroep gedaan op opgewekt vertrouwen. Nu aan de inspecteur op 5 januari 1995 op zijn uitdrukkelijk verzoek een overeenkomst tot uitstel van salarisbetaling in 1993 is gezonden waarvan de redactie overeenstemde met de in het onderhavige geval gesloten huurovereenkomst en de inspecteur vervolgens de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 overeenkomstig de ingediende aangifte heeft opgelegd, heeft hij ingestemd met de door belanghebbende voorgestane aan een dusdanige overeenkomst verbonden gevolgen. Hieraan heeft belanghebbende het vertrouwen ontleend dat de door hem nadien in 1995 en 1996 gesloten volstrekt vergelijkbare overeenkomsten - waarin de afspraak tot uitstel van huurbetaling is vervat - voor de heffing van inkomstenbelasting op dezelfde wijze in aanmerking zouden worden genomen.
4.3. De inspecteur heeft primair geconcludeerd dat de wijze waarop belanghebbende uitvoering geeft aan de huurovereenkomst aangeeft dat deze overeenkomst slechts als 'schijn' moet worden aangemerkt. De bewoordingen van de huurovereenkomst moeten daarom worden genegeerd en het feitelijk handelen van partijen brengt dan met zich mee dat de huurvergoeding door X B.V. tegen een rentevergoeding schuldig is gebleven: feitelijk is sprake van het uitstellen van het tijdstip waarop de vordering vorderbaar en inbaar wordt tegen een rentevergoeding. Ten aanzien van het beroep van belanghebbende op opgewekt vertrouwen heeft de inspecteur gesteld dat de tekst van de toegezonden "overeenkomst arbeidsbeloning" voor hem geen aanleiding hoefde te zijn deze zo uit te leggen als belanghebbende blijkens de latere uitvoering van het in de overeenkomst bepaalde heeft gedaan. Dit laatste was de inspecteur niet bekend op het moment dat hij de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 heeft vastgesteld zodat van opgewekt vertrouwen geen sprake kan zijn.
4.4. Ter zitting hebben partijen voor zover van belang - zakelijk weergegeven - het volgende verklaard.
4.5. Namens belanghebbende is verklaard: de vordering is per 1 januari 2001 betaalbaar gesteld en beloopt dan de waarde in het economische verkeer van de huur die is vastgesteld door een deskundige aan de hand van de rentestand in 1995 met inachtneming van de gegoedheid van de debiteur. Als de rentestand later stijgt verandert de omvang van de vordering niet. De hoogte van de vordering per 1 januari 2023 zoals vastgesteld staat niet ter discussie. De inspecteur heeft in de uitspraak op het bezwaarschrift expliciet medegedeeld dat hij afziet van het stellen van een "schijnhandeling". In de beroepsfase komt de inspecteur hier weer volledig op terug. Als ik hem goed begrijp is "schijnhandeling" momenteel nog zijn enige grond om tot de correctie te komen. Dit is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, omdat belanghebbende aan de aan hem gerichte toezegging in de uitspraak op het bezwaarschrift het vertrouwen mocht ontlenen, dat de stelling schijnhandeling hem niet zou worden tegengeworpen.
4.6. Door de inspecteur: ik heb de stelling dat sprake is van een schijnhandeling niet laten vallen. Het is niet verboden mijn motivering aan te vullen. Over het in 1995 als uitgesteld salaris gereserveerde bedrag loopt een procedure in het kader van de heffing van loonbelasting en vennootschapsbelasting. Belanghebbende heeft op 5 januari 1995 naar aanleiding van een vragenbrief van de aanslagregelend inspecteur voor de vennootschapsbelasting, een in 1993 gesloten overeenkomst over uitgesteld salaris overgelegd. De aanslagregelend inspecteur voor de vennootschapsbelasting heeft toen aangegeven het salaris over 1993 voor de heffing van vennootschapsbelasting slechts voor de contante waarde in aanmerking te zullen nemen en bij het opleggen van de aanslag heeft hij zo ook gehandeld. Dit is voor de aanslagregelend inspecteur voor de inkomstenbelasting aanleiding geweest om bij de aanslagregeling inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993 geen correctie toe te passen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In artikel 33, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) is bepaald dat inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden, dan wel vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.
5.2. De onder 2.2. opgenomen overeenkomst tussen belanghebbende en X B.V. houdt in dat over 1995 een zakelijk gezien normale huur is overeengekomen van ¦ 195.000, waarvan ¦ 185.000 betaalbaar is per 1 januari 2023. Het alsdan aan belanghebbende uit te betalen bedrag, aangeduid als 'waarde in het economisch verkeer', is door de contractspartijen berekend op ¦ 185.000 vermeerderd met 7% rente op rente, is ¦ 1.149.565,51. Op basis van de overeenkomst zal aldus het bedrag van ¦ 185.000 op 1 januari 2023 met rente worden uitbetaald, immers het alsdan te betalen bedrag is vastgesteld met inachtneming van het feit dat tussen het ontstaan van de vordering van de huurtermijn en de voldoening daarvan tijd verstrijkt.
5.3. Indien ter zake van een geldlening of een spaartegoed verschuldigde rente, berekend op basis van samengestelde rente, niet eerder vervalt dan nadat de looptijd van de geldlening of het spaartegoed is verstreken, wordt gedurende de looptijd van de geldlening of het spaartegoed bij gebreke van vervallen rente geen rente rentedragend in de zin van voormelde wetsbepaling, gelijk belanghebbende terecht stelt, doch dat geldt niet voor de toekenning van het bedrag van de geldlening, het spaartegoed of in dit geval de huurtermijn zelf. Dit brengt mee dat het bedrag van
¦ 185.000 in het onderhavige jaar door belanghebbende als huur is genoten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet.
5.4. Nu het Hof oordeelt dat belanghebbende reeds in het onderhavige jaar inkomstenbelasting ter zake van de aan hem toekomende huur verschuldigd is zal zulks, ingevolge het tussen belanghebbende en X B.V. overeengekomene, gevolgen kunnen hebben voor het betaalbaar zijn van het bedrag van ¦ 185.000. Naar het oordeel van het Hof vloeien uit deze voorwaarde, die het Hof ontbindend van aard acht, niet eerder dan in het jaar van vervulling gevolgen voort.
5.5. Belanghebbende heeft tenslotte een beroep op opgewekt vertrouwen gedaan in verband met een door de inspecteur geuite standpuntbepaling ter zake van een in 1993 gesloten vergelijkbare overeenkomst over uitgesteld salaris. Deze laatste overeenkomst heeft belanghebbende op 5 januari 1995 naar aanleiding van een vragenbrief van de aanslagregelend inspecteur voor de vennootschapsbelasting, overgelegd. Gelet op hetgeen de inspecteur ter zitting hierover heeft verklaard kan in dit geval aan de handelwijze van de inspecteur bij de aanslagregeling niet het in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend dat de belastingdienst de toegezonden overeenkomst zó uitlegde dat het nominale bedrag van het loon voor de vennootschapsbelasting aftrekbaar was en voor de inkomstenbelasting nog niet belast was, gelijk belanghebbende voorstond. Immers, bij de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting is slechts de contante waarde van de last in aftrek toegelaten, in welke omstandigheid de inspecteur aanleiding vond belanghebbende niet verder te bemoeilijken voor de inkomstenbelasting.
5.6. Nu het Hof in zijn oordeel niet is uitgegaan van het standpunt van de inspecteur dat sprake is van een schijnhandeling, kan aan de stelling van belanghebbende dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur mee zouden brengen dat de inspecteur dat niet meer mag stellen, voorbij worden gegaan. Het meer of anders door partijen gestelde behoeft gezien hetgeen hiervoor is geoordeeld geen verdere behandeling meer.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 12 oktober 2001 door mrs. Schaap, Van Loon en Rensema, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.