Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 april 2000 ingediend door mr. A (B te Y) als gemachtigde van belanghebbende.
Het beroep met kenmerk nr. 00/01358 is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 23 februari 2000, betreffende de ten aanzien van belanghebbende genomen beschikking van 11 augustus 1999 op een verzoek gebaseerd op art. 14a, lid 9, (tekst 2000) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) en art. 68a, lid 10, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) inzake zakelijkheidstoets splitsing. Bij dit verzoek zijn tevens een aantal andere, er mee samenhangende, verzoeken gedaan.
Het beroep is aangevuld bij brief van 4 mei 2000.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, tot vernietiging van de afwijzende beschikking van 11 augustus 1999 en tot het uitspraak doen dat aan de voorgenomen splitsing in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen zodat een geruisloze splitsing in de zin van art. 14a Wet Vpb en art. 68a Wet IB 1964 kan plaats vinden waarbij ook art. 15, lid 1, onderdeel h, Wet op belastingen van rechtsverkeer van toepassing is.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de beschikking.
Ter zitting van 20 december 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd tot bijstand vergezeld van mr. B, alsmede namens de inspecteur mr. C tot bijstand vergezeld van mr. D en drs. E. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
Bij brief van 22 december 2000 van het Hof aan partijen heeft het Hof als zijn voorlopig oordeel kenbaar gemaakt dat aan de voorgenomen splitsing van belanghebbende niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen in de zin van de genoemde bepalingen doch dat een redelijke wetstoepassing medebrengt dat op basis van de vanaf 1 januari 2001 geldende wetteksten wordt getoetst of de voorgenomen splitsing kwalificeert voor fiscale begeleiding. In de brief is aan partijen gelegenheid geboden zich hierover uit te laten.
De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 19 januari 2001, belanghebbende bij brieven van 31 januari en 2 maart 2001. Hierna is de schriftelijke behandeling gesloten.
Beide partijen hebben van alle hiervoor genoemde stukken kennis kunnen nemen en zich er over uit kunnen laten. Het Hof rekent alle genoemde stukken tot de stukken van het geding.
Partijen hebben medegedeeld geen behoefte meer te hebben aan een tweede mondelinge behandeling.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Begin 1999 vormde belanghebbende (de BV) een fiscale eenheid met haar dochter F Holding B.V. (de dochter). Haar aandeelhouders waren de drie broers K die elk een derde deel van de aandelen bezaten. In de dochter bevinden zich de pensioenverplichtingen jegens de drie broers alsmede een onroerende zaak en beleggingen en liquiditeiten.
2.2. De bedrijfsactiviteiten van de dochter zijn, nadat de BV in de afgelopen jaren andere deelnemingen heeft afgestoten, deels via earn-outregelingen beperkt gebleven tot aflopende managementactiviteiten ten behoeve van die verkochte deelnemingen. De beleggingen houden in hoofdzaak verband met de pensioenverplichtingen.
2.3. De gewenste structuur houdt in dat elke broer enig aandeelhouder is van een nieuw opgerichte holding waarbij elke holding een derde deel van de aandelen in de dochter houdt en de BV door de splitsing verdwijnt. De pensioenverplichtingen worden vóór de splitsing binnen de fiscale eenheid overgedragen aan de BV. Elke holding bezit in de eindsituatie de pensioenverplichting jegens haar aandeelhouder alsmede de daarmede corresponderende beleggingen. De onroerende zaak blijft achter in de dochter. De fiscale eenheid wordt, naar het Hof begrijpt, verbroken met ingang van het boekjaar waarin de splitsing plaatsvindt.
2.4. Het verzoek aan de inspecteur van 13 april 1999 houdt het volgende in:
2.4.1. Te bepalen dat aan de voorgenomen splitsing "in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen" in de zin van art. 14a, lid 5, Wet Vpb (tekst 2000) en art. 68a, lid 7, Wet IB 1964;
2.4.2. Te bevestigen dat de overdracht van pensioenaanspraken en de daarmede corresponderende activa door de dochter aan de BV binnen de fiscale eenheid tegen de huidige fiscale boekwaarde kan plaatsvinden;
2.4.3. Te bevestigen dat het verbreken van de fiscale eenheid en de vervreemding van de aandelen in de dochter aan de verkrijgende BV's in het kader van de juridische splitsing niet zal leiden tot een verplichte herwaardering op grond van de 16e standaardvoorwaarde.
3. Geschil
3.1. In geschil was aanvankelijk of aan de voorgenomen splitsing "in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen" in de zin van art. 14a, lid 5 (tekst 2000), Wet Vpb en art. 68a, lid 7, Wet IB 1964 zoals belanghebbende stelde en de inspecteur betwistte.
3.2. Verder is in geschil of dit geschilpunt mede beoordeeld kan worden aan de hand van de vanaf 2001 geldende bepalingen; de inspecteur stelt dat daarvoor een nieuw verzoek moet worden gedaan.
3.3. Uiteindelijk is mede in geschil of de voorgenomen splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing in de zin van art. 14a, lid 6, (tekst 2001) Wet Vpb en art. 3.56, lid 4, Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
3.4. Voor het geval het Hof aanneemt dat de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersonen, is tevens in geschil of belanghebbende niettemin aannemelijk heeft gemaakt dat de splitsing niet geacht kan worden in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
4. Standpunten van partijen
Het hof verwijst hiervoor naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. Het beroepschrift betreft de uitspraak van 23 februari 2000 op het bezwaarschrift betreffende de afwijzende beschikking van 11 augustus 1999 op een verzoek - gedaan namens de BV - gebaseerd op art. 14a, lid 9 (tekst 2000), Wet Vpb en art. 68a Wet IB 1964. Het bezwaar werd afgewezen. Beslist werd dat aan de voorgenomen splitsing van de BV niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen en dat de aangegeven overwegingen uitsluitend kwalificeren als aandeelhoudersbelangen.
5.1.2. Bij brief van 20 december 2000 is door het Hof als voorlopig oordeel gegeven
dat aan de voorgenomen splitsing van belanghebbende niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen in de zin van de tot 1 januari 2001 geldende bepalingen.
5.1.3. Het Hof blijft bij het hiervoor genoemde voorlopige oordeel. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de splitsing plaatsvindt in verband met verschil van inzicht van de aandeelhouders, tevens pensioengerechtigden, omtrent het te voeren beleggingsbeleid ten aanzien van de beleggingen verband houdend met de pensioenrechten. Ook speelt een rol dat eventuele sterftewinst in de huidige situatie ten goede kan komen aan een andere pensioengerechtigde en niet aan de erven van de overledene.
Deze belangen betreffen die van de aandeelhouders en eventueel die van de pensioengerechtigden, en niet die van de onderneming of van de BV. Van overwegend zakelijke overwegingen in de zin van art. 14a (tekst 2000) Wet Vpb, en art. 68a Wet IB 1964 is derhalve geen sprake. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de niet optimale relatie tussen de broers F en de tussen hen bestaande verschillen van mening met betrekking tot de beleggingsstrategie de continuïteit van de activiteiten van belanghebbende (kunnen) bedreigen, doch zij heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur deze stelling niet aannemelijk gemaakt en evenmin aannemelijk gemaakt dat er een redelijke kans aanwezig is dat zo'n situatie zou ontstaan.
5.2.1. Daar de voorgenomen splitsing eerst in 2001 of 2002 zou kunnen worden geëffectueerd en het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de in 2001 geldende bepalingen althans in bepaalde opzichten, ruimer zijn geformuleerd dan de overeenkomstige in het jaar 2000 geldende bepalingen, is op die splitsing het bepaalde in art. 14a Wet Vpb in de tekst zoals die geldt vanaf 1 januari 2001, en - voor wat betreft de aandeelhouders - art. 3.56 Wet IB 2001 van toepassing. Een redelijke wetstoepassing brengt, mede uit een oogpunt van proceseconomie, naar het oordeel van het Hof mede dat het beroepschrift aan de hand van laatstgenoemde bepalingen wordt beoordeeld en dat partijen zich kunnen uitlaten over de vraag of fiscale faciliëring beoordeeld naar de thans geldende maatstaven mogelijk is. Het standpunt van de inspecteur dat daartoe eerst een nieuw verzoek moet worden gedaan verwerpt het Hof.
In verband met deze beslissing is partijen door het Hof gelegenheid geboden zich hierover uit te laten. Het Hof beschouwt het verzoek van 1999 daarom mede als een verzoek aan de inspecteur namens belanghebbende en haar aandeelhouders om op grond van art. 14a, lid 10 (tekst 2001), Wet Vpb en art. 3.56, lid 7, Wet IB 2001 positieve beschikkingen af te geven en te bevestigen dat de splitsing niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Dit betekent dat de beschikking van 1999 ook op basis van deze grondslag zal worden getoetst.
5.2.2. Belanghebbende heeft gemotiveerd betoogd dat ook in de zin van de nieuwe bepalingen sprake is van zakelijke overwegingen, en dat mocht dat niet zo zijn, voldoende tegenbewijs is geleverd. De inspecteur stelt dat ook in deze zin geen sprake is van zakelijke overwegingen en dat het vereiste tegenbewijs niet is geleverd.
5.2.3. Het Hof is mede gelet op de geschiedenis van totstandkoming van de sinds 1 januari 2001 geldende regeling, van oordeel dat de Nederlandse van belang zijnde wettelijke bepalingen moeten worden bezien in het licht van het bepaalde in de Europese Richtlijn de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten,
Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen 20 augustus 1990, nr. L 225, hierna: de Richtlijn.
5.2.4. In art. 14a, lid 6, eerste en tweede volzin (tekst 2001), Wet Vpb en art. 3.56, lid 4, eerste en tweede volzin, Wet IB 2001 is bepaald:
"Het tweede lid (, respectievelijk het derde lid, eerste volzin,) is niet van toepassing indien de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
De splitsing wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de bij de splitsing betrokken rechtspersonen (splitsende- en de verkrijgende rechtspersonen)."
5.2.5. Art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Richtlijn luidt als volgt:
De Lid-Staten kunnen weigeren de bepalingen van de titels II, III en IV geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan teniet doen indien blijkt dat de fusie, splitsing, inbreng van activa of aandelenruil
a. als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft; het feit dat een van de in artikel 1 bedoelde Pro rechtshandelingen niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transactie als
hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft;
5.2.6. Op de gronden vermeld in 5.1.3. is het Hof van oordeel dat de voorgenomen splitsing niet plaats vindt "op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de transactie betrokken vennootschappen" in de zin van de Richtlijn en evenmin "op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende- en de verkrijgende rechtspersonen" in de zin van art. 14a, lid 6, tweede volzin (tekst 2001), Wet Vpb en art. 3.56, lid 4, tweede volzin, Wet IB 2001. Het onderbrengen van in de BV aanwezige pensioenverplichtingen jegens drie personen en de daarmede corresponderende beleggingen, in drie door de afzonderlijke pensioengerechtigden beheerste besloten vennootschappen, kan bezwaarlijk als een herstructurering of rationalisering van de activiteit van de BV worden gezien. Belanghebbende heeft immers betoogd dat het oogmerk van de voorgenomen splitsing vooral is elke pensioengerechtigde voortaan zijn eigen beleggingsbeleid te kunnen doen voeren en er voor te zorgen dat eventuele sterftewinst ten aanzien van één pensioengerechtigde niet ten bate van andere pensioengerechtigden doch ten bate van de erven van de overledene strekt. Het betreft hier derhalve belangen die met de belangen van een onderneming, ook in de zin van de considerans van de Richtlijn ( "om de ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de
internationale markt te versterken"), niet te doen hebben.
5.3.1. Zowel in de Richtlijn als in de Nederlandse wetgeving is de fiscale faciliëring van een splitsing uiteindelijk echter niet afhankelijk gesteld van de vraag of sprake is van een bepaald oogmerk. Voldoende is dat voldaan wordt aan de in de Richtlijn en de Wet gestelde eisen en dat belanghebbende aannemelijk maakt dat - in de woorden van de Richtlijn - belastingfraude of belastingontwijking niet een van de hoofddoelen van de splitsing is, en - in de woorden van de Nederlandse wet - dat de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
5.3.2. Naar het oordeel van het Hof dient onder "het ontgaan of uitstellen van belastingheffing" gelet op het bepaalde in de Richtlijn te worden verstaan het ontgaan en zodanig uitstellen van belasting dat dit als belastingfraude of belastingontwijking moet worden aangemerkt.
5.3.3. Het Hof is van oordeel dat voldoende aannemelijk is gemaakt dat een hoofddoel van de voorgenomen splitsing niet is belastingfraude of belastingontwijking en dat deze splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belasting in vorenbedoelde zin. De belastingclaim van de fiscus blijft immers volledig in stand en niet valt in te zien hoe als gevolg van de splitsing de belasting beter ontweken, daaronder begrepen uitgesteld in bedoelde zin, zou kunnen worden. De inspecteur heeft op geen enkele wijze gesteld dat sprake is van voorgenomen belastingfraude en voor ontwijking heeft de inspecteur in wezen alleen de mogelijkheid van uitstel van heffing van inkomstenbelasting genoemd door het minder uitkeren van dividend. Het omgekeerde kan naar het oordeel van het Hof gelet op het tarief in box 2 net zo goed het geval zijn. Bovendien ontkent belanghebbende het.
Belanghebbende heeft in zijn brieven van 31 januari en 2 maart 2001 aannemelijk gemaakt dat het ontgaan of in betekenende mate uitstellen van belasting geen oogmerk van de voorgenomen splitsing is.
5.4. Hetgeen in het verzoek overigens is gevraagd als vermeld onder 2.4.2. en 2.4.3 kan in het kader van deze procedure niet worden beslist.
6. Proceskosten
Nu de oorspronkelijke beschikking wordt vernietigd acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.
De inspecteur heeft gesteld dat voor een dergelijke vergoeding geen aanleiding is nu de beschikking onder het oude recht juist was. Het Hof laat dit in het midden doch merkt op dat het zeer wel denkbaar is dat ook onder dat recht in een geval als het onderhavige de Richtlijn zou meebrengen dat tot eenzelfde conclusie zou worden gekomen. Mede om deze reden gaat het Hof aan dit standpunt voorbij.
Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen in het onderhavige geval hiervoor in aanmerking 3 x € 322 x 1,5 (beroepschrift, 1 zitting, 2 x schriftelijke inlichtingen, zwaar) = € 1.449.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- bepaalt dat de voorgenomen splitsing van de BV geacht wordt niet in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing in de zin van art. 14a, lid 10 (tekst 2001) Wet Vpb en art. 3.56, lid 4, Wet IB 2001;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 204,20 (ƒ 450) aan belanghebbende te vergoeden, en;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1449 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 30 januari 2002 door mr. H. Smit, coördinerend vice-president, mr. P.M.F. van Loon, raadsheer, en prof. dr. T. Blokland, raadsheer-plaatsvervanger , in tegenwoordigheid van mr. R.M.C.J. van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.