Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belang-hebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 16 juni 2000, in-gediend door A te B als gemachtigde en aangevuld bij brief van 5 juli 2000.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 12 mei 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1995.
De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 5.193.083. Bij de aanslag is belanghebbende ook ƒ 87.067 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot verminde-ring van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.962.734.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Met toestemming van het Hof heeft belanghebbende een conclusie van repliek in-gediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 19 juni 2001 zijn verschenen A, als gemachtigde van belanghebbende, en C, tot bijstand van belang-hebbende, alsmede namens de inspecteur D en E tot bijstand van de inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen over-gelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en heeft zich er-over kunnen uitlaten. De pleitnota en de bijlagen worden tot de gedingstukken gere-kend.
Bij brief van 3 juli 2001 is met betrekking tot de onderwerpelijke zaak een verzoek van F, advocaat-belastingkundige, ingekomen waarin deze het Hof vraagt om heropening van het onderzoek. Het Hof ziet geen reden tot heropening van het onderzoek en wijst het verzoek af.
Bij brief van 6 september 2001 bericht F het Hof dat A niet langer op-treedt als gemachtigde en dat hij, F, thans de belangen van belanghebbende behartigt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is bij akte van 4 augustus 1949 opgericht onder de naam G. N.V. Op 26 oktober 1972 is belanghebbende omgezet in een besloten vennootschap. Na naamswijziging in 1974 verkreeg belanghebbende bij statutenwijziging van juli 1992 haar huidige naam.
2.2. In augustus 1991 kocht belanghebbende alle aandelen in H B.V., waarvan de naam op 5 maart 1992 is gewijzigd in I B.V. In december 1991 kocht belanghebbende alle aandelen in K B.V. Met ingang van 1 januari 1993 vormen belanghebbende en deze beide dochtermaatschappijen een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
2.3. Na aankoop is belanghebbende sinds 29 december 1993 eigenaar van alle aan-delen in L B.V., waarvan de naam op 15 september 1994 is gewijzigd in M B.V. Met ingang van 1994 maakt deze vennoot-schap deel uit van de eerdergenoemde fiscale eenheid. Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met de milieuhygiënische afwerking van afvalstortplaatsen.
2.4. Belanghebbendes dochtervennootschap I B.V. heeft in 1991 voor een koopsom van ƒ 492.330 een voormalige afvalstortplaats gekocht. Het gaat om een terrein, gelegen aan de N-weg te P met een om-vang van circa 15 hectare. Op dit terrein is over een oppervlakte van 12 hectare in de jaren 1965 tot en met 1985 ongeveer 500.000 m3 afval van diverse samenstelling gestort (verder ook de vuilstortplaats).
Op 4 maart 1994 heeft I B.V. bij Gedeputeerde Staten van de pro-vincie Zuid-Holland (hierna: GS) een aanvraag ingediend voor een vergunning voor het milieuhygiënisch afwerken van de vuilstortplaats.
2.5. Bij besluit van 27 februari 1995 hebben GS onder het stellen van voorwaarden vergunning verleend voor het oprichten dan wel in werking hebben van een inrich-ting voor het milieuhygiënisch afwerken van de vuilstortplaats voor een termijn van 6,5 jaar. Voor zover hier van belang zijn in dit besluit de volgende beweegredenen en voorwaarden opgenomen:
"Algemeen
(...)
I B.V. heeft het voornemen om de stortplaats af te werken overeenkomstig de IBC-criteria (Isoleren, Beheersen en Controleren) van het Stortbesluit bodembescherming.
(…)
Milieubeheer
Het voornemen van I BV is het aanbrengen van een bovenafdichting ten behoeve van het milieuhygiënisch afwerken van de voormalige stortplaats Oudendam.
(…) de afdichtingslaag dient te bestaan uit een kunststoffolie en minerale afdichting (zand-bentoniet).
(...)
Ten behoeve van de controle en beheersing zal na de afwerking nazorg worden uitgevoerd. De nazorg omvat de technische nazorg en bestaat uit het controleren, onderhouden en vervangen van de getroffen voorzieningen.
(…)
Plan voor (…) te verwijderen bedrijfsafval 1992 - 1997
(…)
De volgende secundaire grondstoffen worden in de bovenafdichting van de stortplaats ver-werkt: bleekaarde, boorgruis, zeefzand, steekvast slib, verontreinigde grond, baggerspecie (uit omliggende sloten) en schone grond.
(…)
Bodem en grondwater
(…)
Tot de isolatievoorzieningen van de voormalige stortplaats behoort het aanbrengen van een dubbele bovenafdichting met een verticaal scherm. Omdat het in het verleden gestorte afval gedeeltelijk in het grondwater ligt, wordt horizontale verspreiding van verontreinigingen voor-komen door het plaatsen van een verticaal scherm.
(…)
Nazorg
I BV zal de nazorg van de voormalige stortplaats onderbrengen bij de Stichting Q. Tijdens de exploitatiefase moet I BV de in de storttarieven gereserveerde na-zorggelden, op basis van de ontvangen hoeveelheid afval, aan de nazorgorganisatie afdragen.
(…)
Beantwoording van de ingekomen vragen
(…)
4. (…) Q is een onafhankelijke stichting die speciaal voor het uitvoeren van de nazorg bij diverse locaties is opgericht.
(…)
Acceptatie
(…)
2.2. Er mogen per jaar maximaal 60.000 m3 secundaire grondstoffen (totaal maximaal 315.000 m3) aangebracht worden."
2.6. Bij uitspraak van 17 juni 1996 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State het besluit van GS vernietigd. Bij gedoogbesluit van 10 maart 1998 hebben GS I B.V. op verzoek toestemming verleend tot het door middel van het toepassen van secundaire grondstoffen milieuhygiënisch afwerken van de stortplaats, welk gedoogbesluit op 15 juli 1998 verviel of zoveel eerder als de beschikking op de aanvraag om een vergunning van kracht zou worden. In het gedoogbesluit is onder meer het volgende vermeld:
"Inmiddels zijn op de locatie reeds ruim twee jaar secundaire grondstoffen aangevoerd ten behoeve van de afwerking, in totaal circa 300.000 ton. De damwand is echter nog slechts gedeeltelijk geslagen.
Door I BV zijn per toegepaste ton gelden gereserveerd voor het aanbrengen van voorzieningen en voor de nazorg. Als gevolg van het opbrengen van de secundaire grond-stoffen terwijl de damwand niet geheel is gesloten treden verontreinigingen versneld uit het voormalig stort. De waterkwaliteitsbeheerder (…) heeft om die reden gevraagd er op toe te zien dat de geplande damwand zo spoedig mogelijk rondom de gehele locatie wordt gesloten."
2.7. Bij besluit van 23 juli 1998 hebben GS I B.V. opnieuw een vergunning voor het oprichten dan wel in werking hebben van een inrichting voor het milieuhygiënisch afwerken van de vuilstortplaats verleend en wel voor een termijn van vier jaar tot uiterlijk 31 augustus 2001. In het besluit hebben GS onder meer het volgende opgenomen:
"Saneringsbeleid provincie Zuid-Holland
(…)
I BV is als eigenaar van de voormalige stortplaats saneringsplichtig. Indien de sanering niet op de thans voorgestelde wijze wordt uitgevoerd, wordt de voormalige stort-plaats op het provinciale saneringsprogramma geplaatst. Als gevolg van een ontoereikend pro-vinciaal saneringsbudget, zal de voormalige stortplaats echter de eerstkomende tien jaar niet gesaneerd kunnen worden. Door het benutten van de opbrengsten van de secundaire grondstof-fen beoogt I BV de sanering te bekostigen.
(…)
Vergunningensituatie
(…)
Op 27 februari 1995 hebben wij aan I BV een vergunning ingevolge de Wm verleend (…) voor een termijn van 6.5 jaar (…). De vergunning is (…) op formele gronden vernietigd. Deze vernietiging is gebaseerd op het oordeel (…) dat (…) vergunning is verleend voor het aanbrengen van een aanzienlijk grotere hoeveelheid secundaire grondstoffen dan ci-viel-technisch gezien noodzakelijk is.
(…)
MILIEUHYGIËNISCHE TOETSING
(…)
Controle en onderhoud van de afdichtingsconstructie
(…)
Tijdens het aanbrengen van de bovenafdichting worden door I BV gelden in een fonds gestort (nazorgfonds). Dit is bestemd voor de financiering van de controle en het eventuele herstel van de IBC-voorzieningen nadat de sanering is afgerond. De controle en eventuele vervanging van de IBC-voorzieningen wordt uitgevoerd volgens het nazorgplan (…). (…) Op basis van de vergunning van 27 februari 1995 is in opdracht van I BV een bankgarantie afgegeven aan de provincie Zuid-Holland. Deze garantie had betrekking op de door I BV reeds gereserveerde en de nog te reserveren gelden voor de controle en het eventuele herstel van de IBC-voorzieningen nadat de sanering is afgerond (na-zorg). Het betreft een bedrag van f 18,15 per ton te accepteren materiaal. De garantie is ver-strekt vooruitlopend op het daadwerkelijk onderbrengen van deze 'nazorg'-gelden in een stich-ting die is belast met het uitvoeren van deze taken. Als gevolg van de vernietiging van de ver-gunning is deze garantie komen te vervallen.
Door de fiscus is, na het verlenen van de vergunning in 1995, een heffing opgelegd in het kader van de Belasting op milieugrondslag (BOM-heffing). De heffing (…) is ten tijde van het verle-nen van de vernietigde beschikking niet voorzien. Met deze heffing van f 29,50 per ton is nimmer rekening gehouden. Wanneer de heffing daadwerkelijk wordt geïnd zal de verdere ex-ploitatie nagenoeg onmogelijk worden. I BV zal immers niet kunnen con-curreren met de toepassing van dezelfde materialen in andere werken waarvoor geen heffing verschuldigd is.
De heffing zal door vergunninghoudster tot in het hoogste ressort (Hoge Raad) worden aan-gevochten. In afwachting van een rechterlijke uitspraak blijkt I BV niet bereid afstand te doen van het beschikkingsrecht over deze gelden. Weliswaar zullen door I BV de gereserveerde en nog te reserveren gelden worden afgezonderd en bestemd voor nazorg, maar wanneer de BOM-heffing daadwerkelijk wordt geïnd wil I BV over (een deel van) de nazorggelden kunnen beschikken om te voorkomen dat de heffing leidt tot het directe faillissement van de BV, dan wel het faillissement van de ei-genaar. (…)
Hoewel wij van mening blijven dat (…) in principe de eeuwigdurende nazorg zowel in finan-ciële als in juridische en organisatorische zin moet zijn gegarandeerd kan in dit geval in rede-lijkheid niet worden verlangd de nazorggelden op een zodanige wijze af te zonderen, dat noch I BV noch de fiscus hier aanspraak op kan maken ter aflossing van een eventuele belastingschuld.
(…)
Conclusie
(…)
Het gebruik van secundaire grondstoffen dient (…) twee doelen. Ten eerste worden afvalstof-fen nuttig toegepast waardoor geen aanspraak behoeft te worden gemaakt op de (eindige voor-raad) primaire grondstoffen. Met het nuttig toepassen van afvalstoffen als secundaire grond-stoffen, kan worden gesproken van een doelmatige verwijdering. Ten tweede wordt met de op-brengst van de secundaire grondstoffen de sanering gefinancierd en tevens een financiële reserve gevormd voor een eeuwigdurende nazorg van de isolerende voorzieningen."
2.8. Ten behoeve van de bovenafdichting, de damwand en de nazorg heeft belang-hebbende voorzieningen ten laste van het resultaat gevormd. Het verloop van deze voorzieningen is als volgt:
Damwand
1995 1996 1997 1998
Stand begin boekjaar nihil 584.039 57.523 304.791
Toevoeging 584.039 223.705 648.089 586.988
584.039 807.744 705.612 891.809
Afboeking 750.221 400.791
Stand einde boekjaar 584.039 57.523 304.791 891.809
Bovenafdichting
1995 1996 1997 1998
Stand begin boekjaar nihil 1.586.196 4.604.891 2.452.850
Toevoeging 1.586.196 3.018.695 nihil . 978.657
1.586.196 4.604.891 4.604.891 3.431.507
Vrijval 2.141.113
Afboeking 10.928 904.810
Stand einde boekjaar 1.586.196 4.604.891 2.452.850 2.526.697
Nazorg
1995 1996 1997 1998
Stand begin boekjaar nihil 1.060.114 3.039.161 5.395.849
Toevoeging 1.060.114 1.979.047 2.356.688 2.134.502
1.060.114 3.039.161 5.395.849 7.530.351
Afboeking
Stand einde boekjaar 1.060.114 3.039.161 5.395.849 7.530.351
Het in een jaar toegevoegde bedrag berekende belanghebbende aan de hand van de formule: de in een jaar in ontvangst genomen hoeveelheid (m3) secundaire grondstoffen, gedeeld door de totale voor het project in ontvangst te nemen hoeveelheid (m3) secundaire grondstoffen en vermenigvuldigd met de totale kosten van de betreffende categorie.
2.9. Belanghebbende is in 1995 begonnen met het in ontvangst nemen van secundaire grondstoffen. De hoeveelheid ingenomen secundaire grondstoffen bedroeg:
1995 58.408 à ƒ 73,90 per ton
1996 109.038 à ƒ 76,25 per ton
1997 129.845 à ƒ 68,65 per ton
1998 117.603 à ƒ 71,56 per ton
414.886
De break-even prijs, waarbij de saneringskosten net worden goedgemaakt, berekent belanghebbende op ƒ 65,50 per ton.
2.10. Belanghebbende heeft over 1995 als volgt aangifte voor de vennootschapsbelas-ting gedaan:
- belastbare winst ƒ 1.962.734
- te verrekenen verliezen 5.599
- belastbaar bedrag ƒ 1.957.135
Bij de aanslagregeling is de inspecteur als volgt afgeweken van de aangifte:
Aangegeven bedrag ƒ 1.957.135
Bij:
- correctie dotatie voorziening damwand; 584.039
- correctie dotatie voorziening bovenafdichting; 1.586.196
- correctie dotatie voorziening nazorgfonds; 1.060.114
- correctie te verrekenen verliezen; 5.599
Vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 5.193.083
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of goed koopmansgebruik belanghebbende toestaat om over 1995 in het kader van de sanering van de vuilstortplaats een voor-ziening ten laste van het resultaat te treffen met betrekking tot de damwand, de bovenafdichting en de nazorg tot bedragen van respectievelijk ƒ 584.039, ƒ 1.586.196 en ƒ 1.060.114.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt naar de gedingstukken verwezen.
4.2. Namens belanghebbende is ter zitting kort samengevat nog het volgende naar voren gebracht:
Het terrein was in de jaren zestig al een stortplaats. De overheid kon de vervuiler niet vinden en heeft daarom de eigenaar aangewezen. De vervuilde grond ligt hoger dan de omliggende grond. Daaromheen is een damwand gezet die hoger is. Over de folie komt 60 cm schone grond. Om een en ander aan het zicht te onttrekken.
Ik kan op dit moment niet aangeven of er in het jaar 1995 daadwerkelijk uitgaven zijn gedaan met betrekking tot de damwand. Er was sprake van een compromis met de provincie. De damwand zou geleidelijk worden neergezet. De correctie betreft dus de voorziening voor uitgaven die nog gedaan moesten worden. Het project is heden ten dage nog niet gesloten. Een en ander hangt af van de besprekingen met de pro-vincie. De verwachting is dat het project eind juni 2001 afgerond is, dan loopt deze vergunning in ieder geval af en zou geen nieuwe aanvoer meer mogen plaatsvinden. Het kan zijn dat de provincie verzoekt om langer open te blijven. Het is voorts niet gemakkelijk een koper te vinden.
Met betrekking tot de opbouw van de voorzieningen is ervan uitgegaan dat de totale kosten ruim ƒ 24.000.000 bedragen en dat er gedurende 5¼ jaar gestort mocht wor-den. Alle kosten dienen over deze periode toegerekend te worden. De restwaarde is mijns inziens gelijk aan het bedrag van de aanschaffingskosten ten bedrage van on-geveer ƒ 500.000. Er is verondersteld dat de aanvoer van grondstoffen exact gelijk zou zijn. In werkelijkheid wordt de voorziening gevormd naar rato van de aanvoer van grondstoffen. De daadwerkelijke kosten worden in mindering gebracht op de voorziening. Soms ligt de aanvoer stil.
Er zijn normen voor de berekening van de kosten van het nazorgfonds, hetgeen staat vermeld in de vergunning van 23 juli 1998, ongeveer ƒ 18 per m3.
Belanghebbende heeft gepleit om bevrijd te worden van het nazorgfonds, maar de provincie stemde hier niet mee in. De opbrengsten, noch de kosten van de bovenaf-dichting, de damwand of de nazorg zijn tegengevallen.
Belanghebbende heeft met één belastingdienst te maken. Daarom wordt terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan.
4.3. De inspecteur heeft kort samengevat ter zitting nog het volgende naar voren gebracht:
Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel merk ik op dat de fiscale verwerking van de kosten van de afwerking van de vuilstortplaats te Wilnis door een andere eenheid is geschied. Belanghebbende beroept zich dus ten onrechte op het vertrouwensbeginsel.
Naar mijn mening dienen alle kosten met betrekking tot de sanering van de vuilstort-plaats geactiveerd te worden en mag er alleen op de kosten van de damwand worden afgeschreven. Ik ga er, in tegenstelling tot belanghebbende, niet vanuit dat de rest-waarde van de vuilstortplaats nihil is. Met betrekking tot de toerekeningswijze kan ik mij vinden in het standpunt van belanghebbende.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat I B.V. in 1991 de onder 2.4 bedoelde vuilstortplaats heeft aangekocht om met het saneren van dat terrein winst te maken. Het saneringsproces bestaat uit de milieutechnische afwerking van de vuilstortplaats en is in 1995 in uitvoering genomen op basis van het besluit van 27 februari 1995 van GS. Naar de voorwaarden van dat besluit diende de sanering plaats te vinden door middel van een zogenoemde IBC-constructie als bedoeld onder 2.5. Deze constructie hield voor I B.V. in het aanbrengen van een damwand en een bovenafdichting, bestaande uit secundaire grondstoffen met een afdichtingslaag van kunststoffolie en zandbentoniet, alsmede het treffen van voorzieningen voor de nazorg na afloop van de afdichting. Het in ontvangst nemen van secundaire grondstoffen, afkomstig van derden, ten behoeve van de bovenafdichting vormt bij het saneringsproces voor belanghebbende opbrengstgevende omzet. De overige onderdelen van de bovenafdichting (verder kortweg: de bovenafdichting), de damwand en de nazorg vormen bij dat proces voor belanghebbende kosten. Vaststaat voorts dat de feitelijk ontvangen prijs per ton voor het in ontvangst nemen van secundaire grondstoffen in de jaren 1995 tot en met 1998 uitkwam boven de onder 2.9 vermelde break-even prijs. De bestemming van de vuilstortplaats na voltooiing van de sanering is niet vastgelegd.
5.2. Wat de onder 5.1 bedoelde saneringskosten betreft heeft belanghebbende gesteld dat zij deze heeft begroot op in totaal ƒ 22.200.000 en dat dit bedrag als volgt is samengesteld:
- plaatsen damwand ƒ 2.200.000
- aanbrengen bovenafdichting 12.000.000
- bijdrage aan nazorgfonds 8.000.000
totaal ƒ 22.200.000
De omvang van de begrote kosten voor de damwand en de bovenafdichting heeft de inspecteur niet weersproken. Alsdan kan, als voor dit geding vaststaand, van de totale omvang van deze kosten worden uitgegaan, nu ook het Hof geen reden ziet om daarvan af te wijken.
De begrote kosten van de nazorg ten bedrage van ƒ 8.000.000 zijn gebaseerd op een bedrag van ƒ 18,15 per ton ingenomen secundaire grondstoffen. Met betrekking tot deze kostencategorie heeft de inspecteur aangevoerd dat het bedrag van ƒ 18,15 nergens in de vergunning van 27 februari 1995 wordt genoemd. Vaststaat dat het bedrag van ƒ 18,15, als betreffende het bedrag voor gereserveerde en nog te reserveren gelden voor nazorg, voorkomt in het onder 2.7 vermelde besluit van 23 juli 1998 van GS. Voorts heeft belanghebbende, uitgaande van een onweersproken dichtheid van 1.4 van de secundaire grondstoffen en een in totaal in ontvangst te nemen hoeveelheid secundaire grondstoffen van 315.000 m³ de totale nazorgkosten kunnen berekenen op ƒ 8.000.000 ( het afgeronde bedrag van 1.4 x 315.000 x ƒ 18,15). Gelet op een en ander heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof de totale omvang van de nazorgkosten voldoende aannemelijk gemaakt.
5.3. Aangezien I B.V. in 1995 nog geen uitgaven met betrekking tot voornoemde kostencategorieën heeft gedaan, heeft belanghebbende met het oog op een juiste kostentoerekening gedurende de looptijd van het saneringsproces in 1995 een drietal voorzieningen gevormd en wel één voor elk van de onderscheiden kostencategorieën als vermeld onder 2.8. Belanghebbende gaat ervan uit dat met betrekking tot de vuilstortplaats sprake is van ernstig verontreinigde grond die, ook na de te verrichten sanering, niet kan worden gebruikt voor andere doeleinden, zoals woningbouw of industrie, en dat evenmin een alternatief voorhanden is. Niemand is volgens belanghebbende geïnteresseerd in de grond, omdat daaraan te veel risico`s kleven. Van enige waardestijging van de grond na het aanbrengen van de damwand en de bovenafdichting zal geen sprake zijn. De uitgaven voor de damwand en de bovenafdichting zijn gedaan ten behoeve van de tot de omzet gerekende vergoedingen voor het in ontvangst nemen van secundaire grondstoffen.
5.4. De inspecteur heeft de voorzieningen van belanghebbende niet aanvaard. De inspecteur gaat uit van het volgende. In 1995 ontbreekt een rechtsverhouding met betrekking tot de saneringskosten. Het plaatsen van de damwand en het aanbrengen van de bovenafdichting kunnen voorts niet worden gerelateerd aan het in ontvangst nemen van secundaire grondstoffen. De kosten van deze verrichtingen worden opgeroepen door de wijze van saneren van de verontreiniging. Met betrekking tot deze saneringskosten is sprake van verbeteringsuitgaven ten behoeve van de aangekochte grond, zijnde een bedrijfsmiddel. Deze uitgaven moeten daarom in het jaar, waarin zij worden gedaan, worden geactiveerd. Voor het treffen van voorzieningen is te dezer zake geen plaats.
5.5. Naar het oordeel van het Hof kan worden vooropgesteld dat niet aannemelijk is dat I B.V. zou zijn overgegaan tot de aanschaf van de vuilstortplaats tegen betaling van een koopsom zonder reële verwachting dat zij in het kader van de vuilsanering, haar normale bedrijfsactiviteit, een opbrengst tegemoet zou kunnen zien. Aannemelijk is - bewijs voor het tegendeel heeft de inspecteur niet bijgebracht - dat de te verwachten opbrengst realiter geheel dan wel nagenoeg geheel bestaat uit het tegen betaling in ontvangst nemen van secundaire grondstoffen en niet uit een ten gevolge van de sanering te creëren verhoging van de aanschafwaarde van de vuilstortplaats.
5.6. Ingevolge artikel 9 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de in een jaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De vraag is of goed koopmansgebruik het toerekenen van toekomstige uitgaven aan de jaren, zoals belanghebbende zulks met betrekking tot de saneringskosten voorstaat, toelaat. Blijkens het arrest van 26 augustus 1998 (nr. 33 147, BNB 1998/409) oordeelt de Hoge Raad dat goed koopmansgebruik voor passivering ter zake van toekomstige uitgaven niet een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding vereist, maar toestaat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar te dier zake een passiefpost te vormen, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.
Anders dan de inspecteur blijkbaar meent, is dan ook zonder beslissend belang of de toekomstige uitgaven ter zake van de damwand, de bovenafdichting en de nazorg moeten worden gedaan op grond van een in 1995 bestaande rechtsverhouding. Voldoende is een band van de toekomstige uitgaven met dat jaar en/of de daaraan voorafgaande jaren en een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen.
5.7. Wat betreft de band van de saneringsuitgaven met de aan de balansdatum van 31 december 1995 voorafgaande periode heeft de inspecteur zich erop beroepen dat de toekomstige uitgaven ter zake van de damwand, de bovenafdichting en de nazorg niet worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van 1995 dan wel door die van een eerder jaar. De inspecteur stelt dat het nut van de uitgaven voor het aanbrengen van de damwand en de bovenafdichting zich uitstrekken naar toekomstige jaren, omdat tegenover de kosten van het aanbrengen daarvan toekomstige voordelen staan, te weten een besparing aan uitgaven voor het daadwerkelijk verwijderen van de verontreinigingen van de vuilstortplaats. Voorts voert hij aan dat de uitgaven voor de nazorg zien op het toekomstige gebruik van de vuilstortplaats en aan die jaren dienen te worden toegerekend.
Naar het oordeel van het Hof is, gelet op het productieproces in het bedrijf van belanghebbende waarbij de milieutechnische afwerking door middel van de IBC-constructie met instemming en toestemming van GS geschiedt, het ontstaan van de opbrengst ter zake van het in ontvangst nemen van secundaire grondstoffen zo al geen voorwaarde voor het maken van de saneringskosten dan toch niet goed denkbaar zonder voormelde uitgaven en zijn die uitgaven voor de ondernemer ook daarop gericht. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat er een directe relatie is tussen de voorziene uitgaven en eventuele opbrengsten van het toekomstige gebruik van de grond dan wel van een te verwachten waardestijging van de grond.
5.8. Met betrekking tot de uitgaven voor de nazorg heeft de inspecteur voorts nog gesteld dat deze uitgaven zich in 1995 niet met een redelijke mate van zekerheid hebben voorgedaan. Hij heeft daarbij erop gewezen dat I B.V. tijdens de behandeling van de aanvraag van 2 mei 1997 voor de gedoogvergunning van 10 maart 1998 heeft te kennen gegeven dat de betaling aan het nazorgfonds ervan afhankelijk dient te worden gesteld, of de opgelegde aanslag ingevolge de Wet belastingen op milieugrondslag wordt gehandhaafd.
Naar het oordeel van het Hof komt het te dezen erop aan of belanghebbende mocht menen dat er per 31 december 1995 een redelijke mate van zekerheid bestond dat I B.V. de desbetreffende uitgaven in de toekomst zou moeten doen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende zulks inderdaad mocht menen, nu I B.V. blijkens de op 27 februari 1995 verleende en op 31 december 1995 nog aanwezige vergunning tot nazorguitgaven werd verplicht. De later in 1996 en volgende jaren bekend geworden feiten en omstandigheden, waaronder met name de vernietiging van de vergunning en hetgeen belanghebbende tijdens de behandeling van de aanvraag voor de gedoogvergunning heeft opgemerkt, zijn voor de beoordeling van de per balansdatum vereiste redelijke mate van zekerheid niet van belang.
5.9. Aangezien vaststaat dat de werkzaamheden van belanghebbende bestaan uit het door middel van afdichting bedrijfsmatig saneren van de vuilstortplaats die zij in 1991 heeft verworven, vinden de met deze activiteit verband houdende kosten die belanghebbende als vermeld onder 2.8 over de jaren heeft verdeeld en voor een op zichzelf niet betwist deel ten laste van de winst over het jaar 1995 heeft gebracht, hun oorsprong in de periode voorafgaand aan de balansdatum van 31 december 1995.
5.10. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende ten laste van het jaar 1995 gebrachte saneringskosten, nu zij in 1995 een aanvang heeft gemaakt met het in ontvangst nemen van secundaire grondstoffen, ook overigens aan dat jaar toe te rekenen. De door belanghebbende gevolgde werkwijze leidt er immers toe dat de voorziene saneringskosten ten laste worden gebracht van het jaar waarin de opbrengsten van de sanering worden verantwoord, in een mate die - zoals ook namens belanghebbende ter zitting is toegelicht - verband houdt met de in dat jaar door belanghebbende in ontvangst genomen hoeveelheid secundaire grondstoffen. Aldus wordt bereikt dat de voorziene saneringskosten op een redelijke wijze worden toegerekend aan de jaren waarin van derden afkomstige secundaire grondstoffen aan belanghebbende in het saneringsproces worden aangewend. Evenbedoeld verband komt ook tot uiting in het besluit van 27 februari 1995 als vermeld onder 2.5 en in het gedoogbesluit van 10 maart 1998 als vermeld onder 2.6.
5.11. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan belanghebbende is. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel behoeft geen behandeling meer.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proces-kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag als volgt vastgesteld: 3 (voor het opstellen van een beroepschrift en een conclusie van dupliek plus het verschijnen ter zitting) x ƒ 710 x 1,5 (vanwege het gewicht van het geschil) ƒ 3.195.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.962.734;
- gelast inspecteur het gestorte griffierecht ad ƒ 450 aan belanghebbende te ver-goeden, en;
- veroordeelt inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 3.195 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 26 maart 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Goes, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.