Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van de fiscale eenheid X-Holding B.V. , X-B B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur te P.
1. Loop van het geding
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 1990 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van f 139.670 aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van 100% van welke verhoging de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 25%. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Gravenhage. De vierde meervoudige belastingkamer van dat Hof heeft bij uitspraak van 26 oktober 2000 het beroep gegrond verklaard en de uitspraak waarvan beroep alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.
De staatssecretaris van Financiën heeft tegen deze uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 16 november 2001, nr. 36.728, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad.
Dit Hof heeft partijen bij brief van 26 november 2001 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke toelichting met betrekking tot de voortgezette behandeling te geven. Beide partijen hebben daarop gereageerd; de inspecteur bij brief van 12 december 2001 en belanghebbende bij brief van 24 december 2001. Van deze brieven is een afschrift gezonden aan de wederpartij.
Ter zitting van 25 februari 2002 zijn verschenen gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Het Hof verwijst voor de tussen partijen vaststaande feiten naar de door het Gerechtshof te 's-Gravenhage in zijn uitspraak onder 2. als tussen partijen vaststaand weergegeven feiten. Ter aanvulling daarop kan van het volgende worden uitgegaan.
2.2. Door de Rijksaccountantsdienst is over de jaren 1982 tot en met 1985 een boekenonderzoek ingesteld bij de fiscale eenheid gevormd door X-Holding B.V. en X-A B.V. (later X-B B.V.). Ter zake werd op 10 juli 1987 een rapport uitgebracht. In dit rapport is onder het kopje "13.5. Porti" onder meer het volgende opgenomen:
"Bel.pl. maakt bij het verzenden van de haar aangeboden drukwerken e.d. gebruik van de diensten van de P.T.T. Zij ontvangt van de P.T.T. hiervoor verscheidene kortingen, enerzijds rechtstreeks in de prijs berekend, anderzijds door achteraf verstrekte extra kortingen. Beide soorten kortingen worden voor een groot deel ook aan de klanten verleend, doch niet altijd ten volle. Ingevolge aanschrijving nr. 280-15649 d.d. 18-11-1980 (BTW-36) worden de doorberekende portokosten voorzover doorbetaald aan de P.T.T. geacht niet tot de vergoeding te behoren. Tevens geldt dit voor bedragen welke niet worden doorbetaald i.v.m. achteraf door de P.T.T. verleende kortingen. Dit betekent dat het verschil in de overige aan de P.T.T. betaalde bedragen en aan klanten doorberekend wel tot de vergoeding behoort."
2.3. Naar aanleiding van het onder 2.2. genoemde boekenonderzoek is - onder meer ter zake van de porti-winsten - een naheffingsaanslag opgelegd. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag. In de nadere motivering van 31 maart 1988 van het bezwaarschrift is onder meer het volgende opgenomen:
"Het verkrijgen van kontraktkorting van de P.T.T. is van een aantal voorwaarden afhankelijk. Men moet ten eerste een bepaalde hoeveelheid poststukken aan de P.T.T. aanbieden alvorens men deze korting kan verkrijgen. Voorts dient de post voor 11.00 uur te Rotterdam te zijn afgeleverd. Hier zit met name de onzekere faktor. De post wordt via de van Brienenoordbrug naar Rotterdam vervoerd. Daarbij gebeurt het herhaaldelijk dat deze niet voor 11.00 uur in Rotterdam kan worden bezorgd. De redenen daarvoor zijn dat het steeds een race met de klok is om de zending op tijd klaar te hebben en voorts zijn de files daarbij een probleem. Het komt dan ook met enige regelmaat voor dat de korting wordt verspeeld. Het verkrijgen van deze korting achteraf blijft dan ook een onzekere faktor. Uit het voorgaande blijkt dat de kontraktkorting niet vooraf, maar achteraf door de P.T.T. wordt verleend, nadat en indien aan de hiervoor genoemde voorwaarden is voldaan."
2.4. Bij brief van 15 april 1988 heeft de inspecteur meegedeeld de porti-winsten niet in de heffing te zullen betrekken, onder de voorwaarde dat vanaf die datum de administratieve vastlegging van die portikosten/kortingen op een overzichtelijke en te controleren wijze zou geschieden.
2.5. Van 1 januari 1993 tot en met 1 april 1995 vormde X-B B.V. een vennootschap onder firma met C-Nederland B.V..
2.6. In 1994 vond een boekenonderzoek plaats bij de fiscale eenheid van belanghebbende over de jaren 1989 tot en met 1992. In het ter zake op 15 december 1994 opgemaakte rapport is onder het kopje 4.2. "Verschuldigde omzetbelasting" onder meer het volgende opgenomen:
"Porti
Belastingplichtige maakt bij het verzenden van de haar aangeboden drukwerken e.d. gebruik van de diensten van de PTT. Zij ontvangt hiervoor van de PTT verscheidene kortingen. De kortingen worden voor een deel ook aan de klanten doorberekend, doch niet altijd ten volle.
(…)
Beoordeling belastbaarheid contractkortingen
(…)
Bij diverse uit de administratie genomen proeven over 1991 is gebleken dat de korting in alle gevallen al bekend was op het moment van opmaken van de factuur. Deze constatering is gebaseerd op het feit dat de PTT direct na aanlevering op het distributiepunt een formulier opmaakt waarin is aangegeven of er contractkorting wordt verleend. Bovendien is op dit formulier het tijdstip van aanlevering vermeld. Dit formulier, bevestiging vervoersopdracht genaamd (verder b.v.o. genoemd), is uiterlijk de volgende dag in het bezit van X.
(…)
Eindconclusie opgewekt vertrouwen
Vanaf het moment dat de b.v.o.'s hun intrede hebben gedaan ontstond een in vergelijking met het vorige boekenonderzoek nieuwe situatie. X was voor het opmaken van de factuur op de hoogte van het feit of hij een contractkorting genoot. De korting was dus vooraf bekend.(…)"
2.7. Blijkens de brief van 31 maart 1994 van de inspecteur aan C-Beheer B.V. is in het rapport inzake het boekenonderzoek bij C-Beheer over de jaren 1987 tot en met 1990 de volgende opmerking gemaakt: "De opbrengst porti P.T.T. behoort niet tot de vergoeding en hierover is geen omzetbelasting verschuldigd." In de brief wordt vervolgens opgemerkt dat deze opmerking onjuist is. Op het verleden wordt echter niet meer teruggekomen. Met ingang van 1 april 1994 kan aan het eerdere standpunt geen vertrouwen meer worden ontleend.
2.8. Bij brief van 29 december 1994 deelt de inspecteur aan C-Beheer B.V. mee dat achteraf genoten kortingen onder geen enkele voorwaarde buiten de heffing kunnen blijven. De inspecteur laat tevens weten dat hij zal nagaan of deze opvatting door collega's in den lande wordt gedeeld en of ter zake beleid is geformuleerd. Ingeval geen beleid is geformuleerd noch op andere wijze vertrouwen is gewekt zal het "nieuwe regime" dadelijk in moeten gaan.
2.9. Bij brief van 8 februari 1995 deelt de inspecteur aan C-Beheer B.V. mee dat zijn uitleg inzake de achteraf genoten kortingen onjuist is. De bedoeling van de regelgever is bewust gericht geweest op het buiten de heffing laten van extra kortingen die door de PTT achteraf boven de geldende korting voor frankering bij abonnement worden verleend, aldus de inspecteur.
3. Geschil
In geschil is of de inspecteur terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft opgelegd, hetgeen de inspecteur verdedigt doch belanghebbende betwist. Belanghebbende is primair van mening dat de door belanghebbende ontvangen contractkorting een "korting achteraf" vormt als bedoeld in de resolutie van 18 november 1980, nr. 280-15649 (BTW 36) en dientengevolge niet tot de vergoeding behoort. Subsidiair is belanghebbende van mening dat de inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de naheffingsaanslag op te leggen. Tussen partijen is niet in geschil dat ingeval het gelijk aan belanghebbende is de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
4. Standpunten van partijen
4.1. Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
Namens belanghebbende:
Belanghebbende kon in het onderhavige tijdvak van PTT Post twee soorten kortingen verkrijgen te weten de kwantumkorting en de contractkorting. De kwantumkorting wordt verkregen voor grote partijen. Ingeval een opdracht wordt aangenomen zal vaak vóór de datum van verzending van de poststukken een voorschotnota aan de klant worden verstuurd. Deze voorschotnota ziet met name op de porti-kosten. In die voorschotnota zit de kwantumkorting verdisconteerd. Dat de porti-kosten op een voorschotnota in rekening worden gebracht houdt verband met de omstandigheid dat belanghebbende ter zake geen risico wil lopen en deze kosten niet wil voorfinancieren. Op de voorschotnota volgt altijd een definitieve factuur. Die definitieve factuur zal na de datum van verzending van de poststukken worden opgemaakt en verstuurd. Op de definitieve factuur worden naast de porti-kosten ook de handlingkosten van belanghebbende in rekening gebracht. De porti-kosten kunnen theoretisch afwijken van de voorschotnota, bijvoorbeeld ingeval het verzonden aantal stukken afwijkt van de eerdere opgaaf. Feitelijk is de gang van zaken als volgt. Belanghebbende levert de poststukken aan op een expeditieknooppunt. Bij de aflevering worden twee formulieren opgemaakt en ingeleverd door belanghebbende te weten het formulier Post Debiteuren Administratie (PDA) en het formulier Bevestiging Vervoersopdracht (BVO). Het formulier BVO wordt sinds juli 1991 in Rotterdam gebruikt. Dat formulier BVO, of een afschrift, krijgt belanghebbende na verloop van enkele dagen retour van PTT Post met een aantekening ingeval er afwijkingen zijn geconstateerd. Voor de contractkorting moet jaarlijks ten minste het een bedrag aan netto-port van f 250.000 worden gehaald. Gelet op de ervaringsgegevens zal belanghebbende die grens altijd, vaak de eerste maand al overschrijden. Ervan uitgaande dat de omzetgrens wordt gehaald geldt dat in de situatie dat belanghebbende de poststukken op de juiste tijd op de juiste plaats aanlevert de contractkorting feitelijk net zo zeker is als het verkrijgen van de kwantumkorting. Uitgaande van die situatie geldt derhalve geen extra eis voor het verkrijgen van de contractkorting.
De inspecteur:
Over de periode 1982 tot en met 1985 is er een controle ingesteld bij belanghebbende. Uiteindelijk is de naheffing met betrekking tot de porti-kosten toen vervallen. De situatie in die periode is echter principieel anders dan de situatie in het onderhavige tijdvak. Toentertijd bestond er op het moment van aanleveren van de poststukken op het expeditieknooppunt onzekerheid of de contractkorting zou worden verkregen. Dat blijkt ook uit de brief van belanghebbende van 31 maart 1998. Aan die onzekerheid kwam met de introductie, ongeveer in juli 1990, van het formulier Bevestiging Vervoersopdracht (BVO) een einde. De door belanghebbende ingevulde BVO wordt na verloop van een dag - of mogelijk enkele dagen - teruggezonden aan belanghebbende, voorzien van stempels van PTT Post. Op die BVO is aangegeven of belanghebbende recht heeft verkregen op de contractkorting. Er is derhalve geen onzekerheid meer of die korting zal worden verkregen. De contracten tussen belanghebbende en PTT Post zijn in beide periodes niet anders. Voor het verkrijgen van de contractkorting gelden dezelfde voorwaarden tijdens het in geschil zijnde tijdvak als in het tijdvak 1982 tot en met 1985. Wel bestaat de indruk dat tijdens het in geschil zijnde tijdvak minder zwaar werd getild aan de voorwaarde dat de poststukken op tijd bij het expeditieknooppunt moesten zijn aangeleverd. Niet gebleken is dat tijdens het in geschil zijnde tijdvak de contractkorting een keer niet werd verkregen. De inspecteur merkt op niet over stukken te beschikken waaruit blijkt dat de situatie feitelijk anders ligt dan in het tijdvak 1982 tot en met 1985. Met name beschikt de inspecteur niet over stukken dat ook bij te late aanlevering de korting tijdens het in geschil zijnde tijdvak wel werd verleend terwijl dit eerder in de periode 1982 tot en met 1985 niet zou zijn gebeurd. Met betrekking tot het formulier BVO bevestigt de inspecteur dat in zoverre geen verschil bestaat met de situatie in de periode 1982 tot en met 1985, dat ook toen belanghebbende kon weten, ingeval aan de gestelde voorwaarden was voldaan, dat de desbetreffende contractkorting werd verkregen. Met betrekking tot de aan C gestuurde brieven op 31 maart 1994 en 29 december 1994 geldt dat daaruit niet valt af te leiden dat bij C een ander beleid werd gehanteerd dan bij belanghebbende. In deze brieven wordt slechts in het algemeen opgemerkt dat kortingen achteraf buiten de heffing kunnen blijven. De inspecteur weet niet of aan deze brieven een feitenonderzoek ten grondslag heeft gelegen. Dat valt in het dossier niet na te gaan. Hoewel mogelijk uit de brieven van enige verwarring rond de reikwijdte van BTW 36 blijkt kan niet worden geconcludeerd dat enig beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden door aan belanghebbende een naheffingsaanslag op te leggen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Met betrekking tot de vraag of de door belanghebbende ontvangen contractkorting een "korting achteraf" vormt als bedoeld in de resolutie van 18 november 1980, nr. 280-15649 (BTW 36) geldt dat gelet op het verwijzingsarrest van de Hoge Raad beoordeeld dient te worden of sprake is van een korting waarvan op het moment van factureren door belanghebbende aan zijn opdrachtgever onzeker is of en in hoeverre zij zal worden verleend.
5.2. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat op het moment waarop de poststukken op het expeditieknooppunt worden aangeboden duidelijk is of aan de voorwaarden voor het verkrijgen van de contractkorting werd voldaan. Belanghebbende heeft voorts aangegeven dat er in dat opzicht geen verschil bestaat tussen de kwantumkorting en de contractkorting. Daarbij gaat belanghebbende ervan uit dat, gelet op de ervaringsgegevens, aan de voorwaarde inzake de omzetgrens zal worden voldaan.
5.3. Voorts heeft belanghebbende de gang van zaken met betrekking tot de facturering gepreciseerd in die zin dat de voorschotnota's die voorafgaande aan de aanbieding op de het expeditieknooppunt worden verstuurd aan de opdrachtgever betrekking hebben op de geschatte porti-kosten. Na het versturen van de poststukken wordt altijd nog een factuur verstuurd waarop de handlingkosten van belanghebbende in rekening worden gebracht en waarop eventueel een correctie van de reeds bij wijze van voorschot berekende porti-kosten, bijvoorbeeld omdat de feitelijk aangeboden aantallen blijken af te wijken van de voorschotnota, wordt verrekend.
5.4. Als het moment van factureren moet naar 's Hofs oordeel worden aangemerkt het moment waarop de definitieve factuur wordt verzonden en niet het moment waarop de voorschotnota wordt verzonden. Daarvan uitgaande en gelet op de onder 5.2. en 5.3. opgenomen feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, is naar 's Hofs oordeel op het moment van factureren door belanghebbende aan zijn opdrachtgever niet onzeker of en in hoeverre de contract-korting zal worden verleend en kan derhalve heffing van omzetbelasting ter zake van deze korting niet met een beroep op de resolutie van 18 november 1980, nr. 280-15649 (BTW 36) achterwege blijven. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.
5.5. Met betrekking tot het beroep dat belanghebbende doet op schending van het vertrouwensbeginsel geldt het volgende. Tussen partijen is niet in geschil dat tijdens het boekenonderzoek over de jaren 1982 tot en met 1985 de heffing van omzetbelasting ter zake van kwantum- en contractkortingen uitvoerig aan de orde is geweest en beoordeeld. Ter zake van de contractkortingen is toentertijd een naheffingsaanslag opgelegd. In de bezwaarfase heeft de inspecteur vervolgens alsnog het standpunt ingenomen dat de contractkortingen niet in de heffing van omzetbelasting zouden worden betrokken.
5.6. Tussen partijen is voorts niet in geschil, hetgeen de inspecteur ter zitting heeft bevestigd, dat de overeenkomsten zoals die golden in de periode 1982 tot en met 1985 en tijdens het in geding zijnde tijdvak, met betrekking tot de contractkorting niet zijn gewijzigd.
5.7. De inspecteur heeft ter verdediging van zijn standpunt dat hij niet heeft gehandeld in strijd met het vertrouwens-beginsel door de in geschil zijnde naheffingsaanslag op te leggen aangevoerd dat door de invoering van het formulier Bevesting Vervoersopdracht (hierna: BVO) - volgens de inspecteur medio 1990 en volgens belanghebbende in juli 1991 - de situatie in het tijdvak 1982 tot en met 1985 met betrekking tot de contractkorting, hoewel contractueel dezelfde, feitelijk wezenlijk anders is dan de situatie tijdens het in geding zijnde tijdvak.
5.8. Ter ondersteuning van dit standpunt heeft de inspecteur in de eerste plaats gesteld dat met de invoering van het formulier BVO de voorwaarden waaronder de contractkorting werd verleend, feitelijk waren versoepeld. De inspecteur heeft desgevraagd ter zitting medegedeeld deze stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, op geen enkele wijze te kunnen onderbouwen. In de tweede plaats heeft de inspecteur ter ondersteuning van zijn standpunt aangevoerd dat belanghebbende door de invoering van het formulier BVO op het moment van aanleveren van de poststukken of kort daarop, zekerheid verkreeg omtrent de contractkorting, welke zekerheid voorheen - voor invoering van de BVO - niet werd verkregen. Op het formulier BVO worden namelijk vermeld de plaats en het tijdstip van aanbieding van de stukken, de hoeveelheid stukken, alsmede of er sprake is van contractkorting. Dit formulier werd door PTT Post voorzien van stempels en vervolgens teruggezonden aan belanghebbende. Dienaangaande heeft belanghebbende gemotiveerd gesteld, en heeft de inspecteur niet althans onvoldoende weersproken, dat ook vóór de invoering van het formulier BVO belanghebbende op het moment van aanbieden van de poststukken wist of al dan niet aan de aan de contractskorting gestelde voorwaarden werd voldaan en daarmee of de contractkorting al dan niet werd verkregen.
5.9. Naar 's Hofs oordeel heeft de inspecteur de stelling dat de feitelijke omstandigheden inzake het verkrijgen van contractkorting dusdanig waren gewijzigd dat belanghebbende in de in geding zijnde periode niet op nakoming van het gewekte vertrouwen kon rekenen, niet althans onvoldoende aannemelijk gemaakt.
5.10. Op grond van het hiervoor onder 5.5. tot en met 5.9. overwogene komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur met het opleggen van de onderwerpelijke naheffings-aanslag het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel heeft geschonden. De overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling meer. Voor dat geval staat vast dat de uitspraak waarvan beroep en de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur wordt vernietigd, zijn termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en wel tot een bedrag van € 724,50, zijnde € 322 x factor 1,5 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vernietigt de naheffingsaanslag en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 724,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 8 april 2002 door mr. Bijl, voorzitter, mrs. Vrouwenvelder en Beukers-Van Dooren, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.