Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijftiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 12 juni 2001. Het beroep betreft de aan belanghebbende met dagtekening 11 oktober 2000 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 65.948. De inspecteur heeft het op 20 november 2000 ingekomen bezwaar van belanghebbende bij uitspraak van 4 mei 2001 afgewezen.
Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar het belastbaar inkomen als aangegeven, te weten ƒ 53.408.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 22 februari 2002 zijn verschenen belanghebbende in persoon en namens de inspecteur, A. Belanghebbende heeft een pleitnota voorgelezen en een afschrift daarvan met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis genomen en heeft erop kunnen reageren. De overgelegde stukken worden tot de gedingstukken gerekend.
Er heeft een schriftelijke behandeling plaatsgevonden. Het Hof heeft belanghebbende bij brief van de griffier van 25 februari 2002 verzocht een afschrift van de uitspraak van de Nederlandse rechter waarin het verzoek om adoptie van de zoon van belanghebbende is toegewezen, toe te zenden. Belanghebbende heeft dit afschrift bij brief van 4 maart 2002 aan het Hof toegezonden en de griffier heeft kopieën hiervan bij brief van 18 maart 2002 naar de inspecteur verzonden. De griffier heeft bij brieven van 25 maart 2002 de reactie van de inspecteur van 21 maart 2002 doorgezonden naar belanghebbende en partijen verzocht aan te geven of zij behoefte hadden aan een nadere zitting. Partijen hebben bij brieven van 26 maart 2002 onderscheidenlijk 9 april 2002 aangegeven dat een nadere zitting achterwege kon blijven.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 53.408. De inspecteur heeft, met dagtekening 11 oktober 2000, de aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 65.948 vastgesteld. Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2.2. In zijn aangifte heeft belanghebbende buitengewone lasten in aftrek gebracht. Het betreft kosten ad ƒ 19.651 (ƒ 30.349 minus een drempel van ƒ 10.698) ter zake van de adoptie door belanghebbende en zijn echtgenote van hun op 10 maart 1997 in Taiwan geboren zoon (hierna: het kind). Van dit bedrag heeft de inspecteur ƒ 7.111 in aftrek toegestaan.
2.3. De stichting B, die gevestigd is in Nederland en tot doel heeft te bemiddelen bij adopties van buitenlandse kinderen, heeft ook bemiddeld bij de adoptie van het kind. Het verzoek tot adoptie van het kind is op 18 maart 1997 door de Taiwanese rechter toegewezen. In verband met de adoptie heeft belanghebbende op 19 maart 1997 onder meer een bedrag van US $ 4.000 ter zake van 'medische kosten' en een bedrag van US $ 2.600 ter zake van 'nursery/kindertehuis' betaald aan de stichting B, zulks krachtens de tussen belanghebbende en die stichting gesloten bemiddelingsovereenkomst. Het equivalent van het totaal van deze twee dollarbedragen is ƒ 12.540. De bedragen zijn door stichting B deels aangewend om de (ten behoeve van het kind in Taiwan gemaakte medische) kosten te betalen en deels overgemaakt aan C te Taiwan, zijnde het kindertehuis waar het kind voor zijn komst naar Nederland verbleef. Het kind is op 11 juni 1997 in Nederland aangekomen. De uitspraak van de Nederlandse rechter waarin de adoptie van het kind werd uitgesproken is op 17 augustus 1998 gedaan en op 19 oktober 1998 in kracht van gewijsde gegaan. Belanghebbende heeft vanaf het tweede kwartaal van 1997 kinderbijslag ontvangen voor het kind.
2.4. Belanghebbende heeft in 2000 een tweede kind geadopteerd en wederom dezelfde kosten in zijn aangifte in aftrek gebracht als buitengewone lasten in verband met uitgaven wegens ziekte en adoptie. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 is overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd.
3. Geschil
In geschil is of het onder 2.3. genoemde bedrag van ƒ 12.540 op de voet van artikel 46, eerste lid, onderdeel a of b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) als uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud of ter zake van ziekte of adoptie dan wel op basis van enig beginsel van behoorlijk bestuur op het inkomen van belanghebbende in mindering kan komen, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting van 22 februari 2002 hebben toegevoegd, verwijst het Hof naar het aangehechte proces-verbaal van die zitting.
4.2. Belanghebbende heeft - samengevat - gesteld dat ziektekosten van een kind als uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud of ter zake van ziekte tot de buitengewone lasten kunnen worden gerekend indien deze zijn betaald na het tijdstip waarop het kind pleegkind of adoptiekind werd, hetgeen naar zijn mening in casu van toepassing is aangezien het kind op 18 maart 1997 aan belanghebbende en zijn echtgenote als adoptiekind is toegewezen en zij vanaf de geboorte van het kind financieel verantwoordelijk voor het kind zijn. In verband hiermee heeft belanghebbende ook naar voren gebracht dat als tijdstip van betaling niet de datum van voldoening van de voorschotnota doch de datum van de door stichting B verstrekte definitieve afrekening bepalend is, zijnde 9 februari 1998. Subsidiair stelt belanghebbende dat de kosten aftrekbaar zijn aangezien de kosten noodzakelijkerwijs zijn gemaakt omdat belanghebbende het kind op 18 maart 1997 wel graag naar Nederland wilde halen doch door de juridische procedures noodgedwongen moest wachten tot 11 juni 1997 en omdat sprake is van een soort verzekering. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat in de meerderheid van dezelfde of andere doch nagenoeg gelijke gevallen hetzij direct, hetzij na nader onderzoek van de bescheiden, binnen en buiten de inspectie wel aftrek is toegestaan, dan wel (impliciet) dat sprake is van beleid van een andere eenheid dat bij een behoorlijke taakvervulling van de eenheden onderling had moeten worden afgestemd. Volgens belanghebbende moeten, indien getoetst wordt aan het gelijkheidsbeginsel, niet alleen gevallen binnen dezelfde eenheid worden meegenomen doch moet worden getoetst of sprake is van gelijkheid ten aanzien van alle andere Nederlanders die in vergelijkbare gevallen verkeren. De bewijslast van dit alles rust naar het oordeel van belanghebbende op basis van het beginsel van fair trial op de inspecteur. Belanghebbende stelt het om diverse redenen niet eens te zijn met de manier waarop de belastingdienst hem heeft behandeld in deze zaak en beklaagt zich onder meer over de trage behandeling, motiveringsgebreken en het feit dat hem tijdens de aanslagfase werd medegedeeld dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel eerst in bezwaar kon worden gedaan. Tenslotte stelt belanghebbende dat de kosten als giften moeten worden aangemerkt indien zij niet zijn aan te merken als buitengewone lasten.
4.3. De inspecteur heeft - samengevat - gesteld dat de kosten niet als buitengewone last aftrekbaar zijn omdat zij niet vallen onder de in artikel 13 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 opgenomen limitatieve opsomming van voor aftrek in aanmerking komende adoptiekosten. Verder stelt de inspecteur dat voor de aftrek bepalend is het moment van voldoening van de voorschotnota, zijnde 19 maart 1997 en dat aftrek als buitengewone lasten van ziektekosten niet mogelijk is omdat het kind op dat moment nog niet tot de kring van verwanten behoorde die zijn genoemd in artikel 46, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB. De inspecteur is tijdens de bezwaarfase ingegaan op de stelling van belanghebbende dat sprake is van uitgaven in verband met het levensonderhoud van het kind en heeft deze aftrek niet gehonoreerd omdat het kind op de peildatum, 1 januari 1997, nog niet geboren was en op het moment van betaling geen verwant of kind was in de zin van artikel 46, eerste lid onderdeel a, van de Wet IB. Aftrek in het tweede kwartaal was naar het oordeel van de inspecteur uitgesloten omdat belanghebbende en zijn echtgenote vanaf het tweede kwartaal kinderbijslag voor het kind genoten. De inspecteur heeft in verband met de lange verwerkingstijd van de door belanghebbende in de aanslagfase overgelegde gegevens een deel van de in rekening gebrachte heffingsrente laten vervallen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat de onderhavige kosten niet vallen onder de overeenkomstig artikel 46, zesde lid, van de Wet IB in artikel 13 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 opgenomen limitatieve opsomming van voor aftrek in aanmerking komende adoptiekosten. Daarom zijn die kosten niet als adoptiekosten aftrekbaar.
5.2. Naar tussen partijen vaststaat is de voornoemde US $ 4.000 aangewend om de in Taiwan ten aanzien van het kind gemaakte medische kosten mee te voldoen. Ten aanzien van de voornoemde US $ 2.600 leidt het Hof uit de overgelegde bescheiden en de stellingen van belanghebbende (in onderling verband bezien) af dat dat bedrag is aangewend ter bestrijding van de (overige) kosten van levensonderhoud van het kind die in Taiwan zijn gemaakt. Beoordeeld dient vervolgens te worden of de in geding zijnde kosten als uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van het kind of als uitgaven ter zake van ziekte van het kind in aanmerking komen. Zulks is slechts het geval indien het gaat om uitgaven ten behoeve van een persoon die destijds behoorde tot de in artikel 46 lid 1 aanhef Pro en sub a en b van de Wet IB opgesomde kring van verwanten, dat wil zeggen dat het kind in de zin van die wetsbepalingen als eigen kind of als pleegkind moet kunnen worden aangemerkt. Zulks is hier niet het geval. Naar geldend recht wordt een adoptiefkind eerst in voormelde zin als eigen kind aangemerkt met ingang van het moment waarop het vonnis waarbij de adoptie van het kind is toegewezen, kracht van gewijsde verkrijgt, zijnde 19 oktober 1998 aangezien hier het door de Nederlandse rechter gewezen vonnis maatgevend is. Aan het door de Taiwanese rechter gewezen vonnis komt in dit verband geen betekenis toe, omdat ervan moet worden uitgegaan dat de daarbij uitgesproken adoptie niet voldeed aan alle terzake in het Nederlandse recht geldende vereisten (zoals het vereiste uit artikel 1:228 lid Pro 1, aanhef en onder f, BW) en dat -wilde de adoptie alle daaraan door het Nederlandse recht verbonden gevolgen hebben- die adoptie bij Nederlands rechterlijk vonnis, na toetsing aan die vereisten, diende te worden uitgesproken. Zulks is bovendien in overeenstemming met de door belanghebbende en diens echtgenote en de door de desbetreffende Nederlandse rechter gevolgde handelwijze, blijkens het verzoek om een dergelijk Nederlands vonnis en de toewijzing van dat verzoek. Voor 19 oktober 1998 was het kind derhalve geen eigen kind van belanghebbende in voormelde zin. Het kind gold tot aan zijn komst naar Nederland op 11 juni 1997, bovendien evenmin als pleegkind van belanghebbende, omdat ten aanzien van die periode niet is voldaan aan het vereiste dat het kind door belanghebbende en zijn echtgenote als eigen kind wordt opgevoed (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2001, nr. 36156, BNB 2001/185). Aangezien de in geding zijnde kosten uitsluitend betrekking hebben op de periode vóór 11 juni 1997 en het kind eerst na die datum belanghebbendes pleegkind en eigen kind werd, komen de kosten ook op voormelde voet niet voor aftrek in aanmerking. De door belanghebbende overigens ingenomen standpunten, onder meer dat de kosten aftrekbaar zijn aangezien de kosten noodzakelijkerwijs zijn gemaakt omdat belanghebbende het kind op 18 maart 1997 wel graag naar Nederland wilde halen doch door de juridische procedures noodgedwongen moest wachten tot 11 juni 1997 en omdat sprake is van een soort verzekering, moeten worden verworpen omdat zij aan dit oordeel niet af doen.
5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de kosten als giften moeten worden aangemerkt indien zij niet zijn aan te merken als buitengewone lasten. In artikel 47 van Pro de Wet IB is bepaald dat aftrekbare giften zijn:
"a. giften in de vorm van termijnen van lijfrenten aan in Nederland gevestigde:
1°. kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen;
2°. niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen dan wel daarvan vrijgestelde verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid welke ten minste 25 leden tellen;
b. met schriftelijke bescheiden gestaafde overige giften aan in Nederland gevestigde instellingen als bedoeld in onderdeel a, onder 1°",
en
"4. Als giften worden aangemerkt bevoordelingen uit vrijgevigheid en al dan niet verplichte bijdragen, voor zover daardoor geen op geld waardeerbare aanspraken ontstaan. Voor zover de giften betrekking hebben op vervoer per auto anders dan per taxi, worden deze in aanmerking genomen tot een bij ministeriële regeling vastgesteld bedrag per kilometer.
5. Onze Minister kan giften aan niet in Nederland gevestigde instellingen die voor het overige voldoen aan de in het eerste lid, onderdeel a, omschreven voorwaarden, aanwijzen als aftrekbare giften."
Daargelaten kan worden of de in geding zijnde bedragen zijn betaald aan de in Nederland gevestigde instelling stichting B en of deze als instelling in voormelde zin kan worden aangemerkt, aangezien het Hof van oordeel is dat de betaling ervan in elk geval niet voldoet aan het vereiste dat deze uit vrijgevigheid geschiedde of als al dan niet verplichte bijdrage waardoor geen op geld waardeerbare aanspraak ontstond. De bedragen zijn immers als verplichte bijdrage betaald (en derhalve niet uit vrijgevigheid), deels als vergoeding van de medische kosten van het kind in Taiwan en deels als vergoeding van de kosten van het levensonderhoud van het kind in Taiwan, waar tegenover, naar in het licht van de tussen belanghebbende en de stichting B gesloten bemiddelingsovereenkomst mag worden aangenomen, voor belanghebbende de - hetzij jegens de stichting B, hetzij jegens de verlener van die medische hulp en het Taiwanese kindertehuis - op geld waardeerbare geldend te maken aanspraak ontstond dat in de medische behoeften en overige levensbehoeften van het kind zou worden voorzien.
5.4. Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op het gelijkheidsbeginsel, door te stellen dat in aan de onderhavige zaak gelijke gevallen ten aanzien van andere ouders door de fiscus een begunstigend beleid wordt gevoerd dan wel dat in een aan de onderhavige zaak gelijk geval bewust een standpunt is ingenomen dat gunstiger is dan de relevante wettelijke bepalingen, alsmede dat in de meerderheid van dezelfde of andere doch nagenoeg gelijke gevallen hetzij direct, hetzij na nader onderzoek van de bescheiden, aftrek van de in geding zijnde kosten op de door belanghebbende bepleite voet, wél is toegestaan. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet alleen aan vergelijkbare gevallen binnen dezelfde eenheid betekenis toekomt, doch ook aan vergelijkbare gevallen binnen andere eenheden in Nederland, moet deze stelling gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nr. 33 088, BNB 1999/165, worden verworpen. Belanghebbende heeft -tegenover de weerspreking door de inspecteur- echter niet aannemelijk gemaakt dat er binnen de eenheid waaronder hij ressorteert, sprake is van het door hem gestelde beleid, van begunstiging van andere belastingplichtigen of van de bepleite afdoening in meer dan de helft van de vergelijkbare gevallen. Belanghebbendes stelling dat in dit verband de bewijslast voor zijn stellingen op basis van het beginsel van fair trial op de inspecteur rust, verwerpt het Hof omdat deze stelling onjuist is. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel, voor zover op deze gronden berustend, faalt daarom.
5.5. Het door belanghebbende gedane beroep op schending van het gelijkheidbeginsel kan, gelet op eerdergenoemd arrest van de Hoge Raad en het arrest van de Hoge Raad van
23 september 1998, nr. 33 088, BNB 1999/3, alleen nog slagen indien sprake is van beleid van een andere eenheid of een bijzondere situatie waarin een behoorlijke taakvervulling van de eenheden met zich meebrengt dat zij onderling ter voorkoming van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van een bepaalde groep van belastingplichtigen een en ander hadden moeten afstemmen. Van een bijzondere situatie zoals die zich voordeed in het laatstgenoemde arrest van de Hoge Raad is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat hem niet bekend is dat de belastingdienst begunstigend beleid zou voeren jegens andere belastingplichtigen die zich in een identieke situatie bevinden en ook uit het door hem aangehaalde geval van zijn broer, D te Q, aan wie na een extra controle door de inspecteur, de in geding zijnde kosten wel in aftrek zijn toegestaan, volgt nog geenszins dat bij de desbetreffende eenheid sprake was van een zodanig beleid. Nu het Hof ook overigens niet van een zodanig beleid is gebleken oordeelt het Hof dat ook op deze grond het gelijkheidsbeginsel niet geschonden is.
5.6. Het Hof ziet overigens geen aanleiding om te oordelen dat bij de behandeling van belanghebbende door de belastingdienst sprake is geweest van onregelmatigheden op basis waarvan zou moeten worden geoordeeld dat sprake is geweest van schending van bepalingen uit de Algemene wet bestuursrecht of enig beginsel van behoorlijk bestuur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig om de inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 31 mei 2002 door mr. Steenbergen, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.