Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 januari 2001, ingediend door A te Q als haar gemachtigde, hetwelk is aangevuld bij brief van 19 februari 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 4 december 2000, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993.
1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 1.522.807. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van deze uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ¦ 173.807.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.4. Ter zitting van 13 november 2001 zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van B, accountant van belanghebbende, alsmede C namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van D. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met een bijlage overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlage kennis kunnen nemen. Het beroep van belanghebbende inzake de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994, met kenmerk 01/0158, is gelijktijdig behandeld.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De echtgenoten E en F hebben een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid opgericht met de naam B.V. EF (hierna: belanghebbende) waarvan de akte op 25 mei 1993 door de notaris is verleden. Bij de oprichting is het aandelenkapitaal van ¦ 40.000, verdeeld over 80 aandelen van ¦ 500 nominaal, in contanten volgestort. De beide oprichters zijn benoemd tot directeur van de vennootschap. Zij namen ieder voor 40 aandelen deel in het geplaatste kapitaal.
2.2. E en F waren voorts tot 1 juli 1993 in dienstbetrekking werkzaam bij F Beheer B.V., welke vennootschap op 14 december 1992 een overeenkomst met E en F had gesloten inzake de exclusieve bemiddeling bij verkoop van kranen voor de bouw.
2.3. De onder 2.2 vermelde overeenkomst luidt voor zover hier van belang:
"Ondergetekenden:
I. F Beheer B.V. (hierna (…) F), (…)
en
II. E en E-F (hierna ook (…) E), te dezer zake handelend voor zich en voor de door hen op te richten nader te noemen besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid;
in aanmerking nemende:
a. dat F voornemens is haar aktiviteiten op korte termijn te beëindigen in verband met de sterk verslechterde resultaats- en liquiditeitsontwikkeling van de Groep, en dat zij het in dat kader in het belang van de onderneming acht dat de activa worden afgestoten;
b. dat zij daartoe E heeft verzocht om onder na te melden condities de verkoop van de op de bijgevoegde lijst vermelde kranen te realiseren, waartoe E onder na te melden condities bereid is;
komen overeen als volgt:
1. F draagt E op, die zulks aanvaardt, om voor en namens haar de op de aan deze overeenkomst gehechte lijst vermelde kranen te verkopen. E krijgt voor F het exclusieve recht tot verkoop gedurende de looptijd van deze overeenkomst. (…) F heeft het recht ook zonder bemiddeling van E kranen aan derden te verkopen, maar E behoudt in dat geval aanspraak op de sub 2 vermelde commissie over het verkoopbedrag.
De vermelde kranen van F blijven voor rekening en risico van F Groep tot het moment van eigendomsoverdracht aan derden-kopers (…).
2. F betaalt E een commissie op elke verkochte en betaalde kraan van in elk geval 10% van de vastgesteld minimumwaarde, zoals deze blijkt uit bijgevoegde lijst. Deze vermelde minimumwaarde 1992 is de verkoopprijs waarvoor F bereid is, de kranen via E te verkopen. Indien de gerealiseerde verkoopprijs hoger is dan de op de lijst vermelde minimum-waarde 1992, is de meerdere opbrengst ten gunste van E. (…)
3. E en E-F zullen tot 1 juli 1993 bij F in dienst blijven met als funktiebeschrijving de hierboven vermelde verkoop van kranen.
Naast de sub 2 vermelde commissie van E, zullen. E en E-F ieder vanaf 1 januari 1993 tot 1 juli 1993 een salaris ontvangen van bruto ¦ 5.000 per periode van 4 weken. (…) Daarnaast ontvangen zij gedurende deze periode elke een vaste onkostenvergoeding van ¦ 1.000 per 4 weken.
De dienstbetrekkingen zullen eindigen op 1 juli 1993 (…). Over de periode 1 juli 1993 tot en met 31 december 1993 zal E een vaste vergoeding ontvangen van ¦ 12.000 per periode van 4 weken.
(…)
6. Deze overeenkomst vangt aan op 14 december 1992 en loopt tot ultimo 1993, behoudens verlengingsovereenkomst. Zij eindigt tussentijds van rechtswege, indien een van beide partijen in staat van faillissement wordt verklaard of surséance van betaling wordt verleend."
Bij de hiervoor aangehaalde overeenkomst behoort een lijst waarop de in die overeenkomst bedoelde en voor de verkoop bestemde kranen zijn vermeld. De minimumwaarde 1992 van deze kranen bedraagt volgens genoemde lijst in totaal ¦ 13.099.000.
2.4. In de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende als lichaam in oprichting, gehouden op 3 januari 1993, staat onder meer het volgende vermeld:
"1. Contract F B.V.
Voorgesteld wordt de door E privé en E-F privé op 14 december 1992 met F Beheer B.V. afgesloten overeenkomst, inzake de exclusieve bemiddeling bij de verkoop van F kranen, met ingang van 1 januari 1993 voor rekening en risico van de B.V. E & F te laten.
Het voorstel wordt met algemene stemmen aangenomen."
In de brief van 16 december 1996 van de accountant van belanghebbende aan de inspecteur is een en ander als volgt verwoord:
"De heer E heeft samen met zijn vrouw op 14 december 1992 een overeenkomst gesloten met F Beheer B.V., voor hem een zogeheten derde (…). Deze overeenkomst bleek een grote waarde te vertegenwoordigen welke ten goede is gekomen aan de op 25 mei 1993 opgerichte vennootschap E & F B.V.. Op 3 januari 1993 heeft de overdracht van het contract plaatsgevonden aan de B.V. i.o."
2.5. De accountant van belanghebbende heeft de waarde van het onder 2.4 bedoelde exclusieve verkooprecht bij inbreng in belanghebbende berekend op een bedrag van ¦ 1.511.000 en bij brief van 14 november 1995 als volgt toegelicht:
"Te ontvangen provisie opbrengsten
inzake bemiddeling bij verkoop 1.659.900
minus:
Te ontvangen vergoeding uit hoofde van
vroegere arbeidsovereenkomst F Beheer B.V. 72.000
1.587.900
minus:
Aandeel bemiddelingsopbrengsten in de
verkoop- en overige bedrijfskosten van B.V.
E & F 45.000
1.542.900
minus:
winstopslag voor B.V. E & F
(circa 2% van 1.587.900) 31.900
1.511.000"
Aan de actiefzijde van de bij de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 1993 gevoegde openingsbalans per 1 januari 1993 staat het recht vermeld onder het kopje 'immateriële vaste activa' voor een bedrag van ¦ 1.511.000. Daartegenover is voormeld bedrag aan de passiefzijde geboekt als 'agio'. Belanghebbende heeft dit activum in twee jaar geheel afgeschreven, voor het onderhavige jaar een bedrag van ¦ 1.349.000 en voor het jaar 1994 het restant van ¦ 162.000.
2.6. Op 21 april 1997 heeft belanghebbende ter zake van de inbreng van ¦ 1.511.000 1% ofwel ¦ 15.110 kapitaalbelasting op aangifte voldaan.
2.7. Belanghebbende heeft over het jaar 1993 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van ¦ 173.807. De inspecteur heeft de in de aangifte verantwoorde afschrijving ten bedrage van ¦ 1.349.000, niet in aftrek aanvaard en het belastbare bedrag vastgesteld op ¦ 1.522.807.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het om niet ingebrachte verkooprecht als vermeld onder 2.4 kan worden geactiveerd en, zo ja, of op dit activum kan worden afgeschreven.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken, waaronder de onder 1.4 vermelde pleitnota.
4.2. Ter zitting is namens belanghebbende - kort samengevat - nog het volgende toegevoegd.
Of de kwalificatie van het onderhavige recht nu een provisiecontract of een inkoopcontract betreft, maakt geen verschil. Het verwerven van het recht is geen bronnelijk voordeel, wat daar vervolgens aan inkomsten uit voortvloeit wel. Er is niets opgeofferd voor de verkrijging van het recht, de verwachting was reëel; F Beheer B.V. was in financiële nood en wanhopig. Ondanks het feit dat voor de arbeid een beloning werd toegekend, is tevens een waarde aan het recht toegekend, bestaande uit de te verwachten winstopbrengst. Op het moment dat het recht om niet werd ingebracht in belanghebbende, was er mijns inziens bij E en F voor de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een genietingsmoment aanwezig; het crediteren van de kapitaalsrekening van belanghebbende betekent namelijk een meerwaarde in het vermogen van de aandeelhouders E en F, gelijk de informele kapitaalbonus. Uit de aanvaarding van de inbreng blijkt dat de in de notulen van 3 januari 1993 vermelde overname van de overeenkomst van 14 december 1992 door belanghebbende is bekrachtigd.
4.3. Ter zitting heeft de inspecteur - kort samengevat - nog het volgende toegevoegd.
De overeenkomst van 14 december 1992 is geen inkoopcontract, maar een provisieregeling. Er is sprake van een heffingshiaat als sprake is van voorkennis bij inbreng. Weliswaar brengt al het sluiten van de overeenkomst arbeid met zich als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar op dat moment was er geen genietings- en aldus geen heffingsmoment aanwezig bij E en F. Op het moment van inbreng in belanghebbende is er wederom geen genietingsmoment aanwezig. Er zou een heffingslek ontstaan indien activering van het recht zou plaatsvinden, waarop mag worden afgeschreven. In het geval de waarde van het recht bij inbreng in de rekening-courantverhouding met E en F zou zijn verwerkt, hetgeen bewust niet zo is gedaan, dan zou er op dat moment wel een genietings- en aldus een heffingsmoment zijn geweest, thans niet. Er is geen geschil met betrekking tot de omvang van de waarde van het recht.
Het kan ook zo zijn dat sprake was van voorkennis bij het sluiten van de overeenkomst. Ik bestrijdt dat sprake zou zijn van een informele kapitaalbonus nu uit niets blijkt dat bij de uitreiking van aandelen een extra storting heeft plaatsgevonden. Pas in 1997 werd kapitaalsbelasting voldaan.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat de twee aandeelhouders van belanghebbende de rechten en verplichtingen die voortvloeien uit een door hen op 14 december 1992 met F Beheer B.V. gesloten overeenkomst, als vermeld onder 2.3, op 3 januari 1993 en met ingang van 1 januari 1993 om niet hebben afgestaan aan belanghebbende in oprichting. Naar gemachtigde ter zitting heeft verklaard, heeft belanghebbende deze transactie bekrachtigd. E en F hebben zich in de overeenkomst van 14 december 1992 verbonden, om - kort gezegd - aan F Beheer B.V. toebehorende kranen te verkopen, tegenover welke prestatie zij - naast het hen als werknemers van F Beheer B.V. toekomende salaris - een commissie hebben bedongen. Partijen gaan ervan uit dat de overeenkomst van 14 december 1992 op zakelijke voorwaarden is tot stand gekomen. Het Hof volgt partijen hierin, nu van aanwijzingen voor het tegendeel niet is gebleken.
5.2. Partijen verschillen vervolgens van mening over de fiscale gevolgen van de door haar onderkende waardetoename van (de rechten en verplichtingen uit) de overeenkomst na 14 december 1992, welke toename en waarde, naar tussen haar niet in geschil is, op 3 januari 1993 ¦ 1.511.000 bedroeg en die door overbrenging van de overeenkomst in belanghebbende aan deze ten goede is gekomen.
Belanghebbende stelt zich te dezer zake op het standpunt dat het naar haar overgebrachte activum kan worden te boek gesteld voor ¦ 1.511.000 en dat het haar op grond van goed koopmansgebruik vrijstaat daarop in 1993 een afschrijving van ¦ 1.349.000 toe te passen.
De inspecteur gaat ervan uit dat bij belanghebbende van activering van het overgebrachte activum geen sprake kan zijn en daarom al evenmin van een afschrijving van ¦ 1.349.000, nu enerzijds ter zake van de verkoopbemiddelingsovereenkomst op provisiebasis bij de aandeelhouders van belanghebbende ten titel van inkomsten uit arbeid noch in 1992 noch in 1993 heffing van inkomstenbelasting heeft kunnen plaatshebben - er is tot 4 januari 1993 nog geen provisie ontvangen voor verrichte bemiddelingswerkzaamheden - en nu anderzijds ook niet een informele kapitaalstorting in beeld kan komen.
5.3. Belanghebbende heeft tot steun van zijn standpunt aangevoerd dat het ter zake van de onder 2.4 vermelde contractsovername gaat om een aan haar overgedragen lucratief inkoopcontract waarvan de reële waarde is aangemerkt als een vorm van kapitaalverschaffing die is toegerekend aan de jaren waarin het contract voor belanghebbende zijn vruchten afwerpt, dat de overdracht van het lucratieve inkoopcontract niet is te duiden als een voordeel uit een bron en er door die overdracht geen heffingshiaat van bronnelijke baten dreigt, dat de inspecteur de boeking van de kapitaalstorting in zijn visie had moeten belasten op basis van artikel 22 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) en dat een aandeelhouder die een niet-bronnelijk voordeel, van de waarde waarvan hij zich bewust is geweest, aan zijn vennootschap doet toekomen, een kapitaalstorting verricht.
5.4. Vooropstaat dat het Hof van oordeel is dat het sluiten van de overeenkomst door E en F op 14 december 1992 erop was gericht om door middel van de verkoop van aan F Beheer B.V. toebehorende kranen deel te nemen aan het economische verkeer. Dat zich ten tijde van de overheveling van de rechten en verplichtingen feiten en omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan door de oprichters van belanghebbende, en beoordeeld naar het moment van die overheveling, inkomsten zijn genoten als bedoeld in de overeenkomst van 14 december 1992, is, tegenover de betwisting hiervan door de inspecteur, niet door belanghebbende aannemelijk gemaakt. Mitsdien gaat het Hof ervan uit dat het in geschil zijnde activum betrekking heeft op inkomsten uit door de oprichters van belanghebbende te verrichten arbeid welke ten tijde van de verkrijging van dat activum door belanghebbende nog niet door die oprichters waren gerealiseerd. In een zodanig geval staat het stelsel van de Wet aan activering van het evenbedoelde activum in de weg. Dat de oprichters van belanghebbende in verband met de uit hoofde van de overeenkomst van 14 december 1992 te realiseren inkomsten kosten hebben gemaakt die voor activering bij belanghebbende in aanmerking zouden komen, is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Ook op die grond is er voor een actiefpost bij belanghebbende geen plaats.
5.5. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat er een genietingsmoment voor E en F aanwezig was op het moment dat de inbreng om niet bij belanghebbende als kapitaalstorting werd geboekt ten gevolge waarvan het vermogen van E en F als aandeelhouders toenam in de zin van een vermeerdering van de waarde van de aandelen. Het Hof acht dit standpunt onjuist. De waardevermeerdering van de aandelen van E en F in belanghebbende, die valt toe te schrijven aan het niet bedingen van een tegenprestatie voor de overdracht van het recht, is niet genoten als inkomsten uit andere arbeid, op een wijze als omschreven in artikel 33, eerste lid, onder a of b, van de Wet, maar valt toe aan de B.V. als winst, en in zoverre (voor het bedrag van de winst na vennootschapsbelasting) weer aan hun toe in hun hoedanigheid van aandeelhouder.
Het boeken van het bedrag van ¦ 1.511.000 op de rekening agioreserve zoals de vennootschap deed kan niet, zoals het Hof belanghebbendes stelling begrijpt, gelijk worden gesteld met het storten van kapitaal door de aandeelhouders, en daarom mede niet tot effect hebben dat sprake zou kunnen zijn of worden van de uitreiking van of bijschrijving op aandelen als bedoeld in artikel 29, eerste lid, van de Wet. Dat de verkrijging door belanghebbende van de uit de overeenkomst van 14 december 1992 voortvloeiende rechten en verplichtingen gepaard is gegaan met een formele inbreng gelijk aan het door belanghebbende geactiveerde bedrag, al dan niet in de vorm van bedongen agio in civielrechtelijke zin, en dat de oprichters van belanghebbende, door verrekening met die inbreng, van een evenzo grote volstortingsverplichting zijn bevrijd is niet door belanghebbende gesteld en ook overigens niet aannemelijk geworden, zo al in een dergelijk geval voor die oprichters sprake zou zijn van een genietingsmoment.
5.6. Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een van de partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 13 augustus 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Blokland, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.