Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Y, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 11 mei 2001, ingediend door Z, directeur van belanghebbende, als gemachtigde en aangevuld bij brief van 10 juli 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 4 april 2001 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premies volksverzekeringen over het tijdvak 1997.
.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd van ƒ 9.377 aan loonbelasting/premies volksverzekeringen met dagtekening 5 december 2000 met een boete van ƒ 1.419. Na bezwaar tegen de aanslag en de boete zijn deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boete.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 18 maart 2002 is verschenen voornoemde gemachtigde alsmede namens de inspecteur mr. A.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en (met bijlagen) overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota en de bijlagen worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 21 september 1992. Haar activiteiten bestaan uit het in onderaanneming verrichten van bouwwerkzaamheden, het uitzenden van personeel en het verrichten van factoreringswerkzaamheden. In de jaren 1996 en 1997 is belanghebbende gestart met uitzending van Engels personeel naar bouwbedrijven in Duitsland. Die activiteiten zijn na korte tijd stopgezet. In de jaren 1998 en 1999 heeft belanghebbende Engels personeel geworven voor bouwbedrijven in Nederland.
2.2. In januari 2000 is de belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 is onderzocht. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn vier naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd, twee over de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 genummerd ....A.01.750.0 en ....A.01.750.1, twee over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999, genummerd ....A.01.950.0 en ....A.01.950.1 en één naheffingsaanslag omzetbelasting.
2.3. Bij uitspraak van dit Hof van 2 april 2002 zijn de aanslagen met de nummers ....A.01.750.1 en ....A.01.950.1 vernietigd. Bij deze aanslagen waren geen boetes opgelegd.
2.4.1. Voor een deel van het administratieve personeel en voor alle in 1998 en 1999 uitgezonden Engelse werknemers waren geen kopieën van identiteitsbewijzen als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht (Stb. 1993, 660) in de loonadministratie aanwezig. Belanghebbende heeft na de start van het onderzoek alsnog de betrokken (ex)werknemers benaderd en hen gevraagd om kopieën van identiteitsbewijzen aan haar toe te zenden. Belanghebbende heeft deze kopieën aan de belastingdienst overgelegd. De inspecteur heeft ter zake van deze werknemers loonheffing nageheven met toepassing van het tarief van 60% als bedoeld in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet). De naheffing hiervoor beloopt ƒ 9.136 voor 1997, ƒ 45.812 voor 1998 en ƒ 446.183 voor 1999.
2.4.2. Bij de berekening van de hoogte van de naheffingaanslagen is de inspecteur er van uitgegaan dat belanghebbende met alle personeelsleden nettoloonafspraken had gemaakt. Het loon voor de loonheffing is in alle gevallen gebruteerd.
2.4.3. De hiervoor onder 2.4.1 en 2.4.2 vermelde door de belastingdienst berekende verhogingen van de lonen, brachten mee dat voor een aantal werknemers ten onrechte de afdrachtvermindering lage lonen, als bedoeld in de artikelen 3 en 5 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen is toegepast. De naheffing hiervoor beloopt ƒ 241 voor 1997, ƒ 3.828 voor 1998 en ƒ 29.872 voor 1999.
2.4.4. Aan uitgezonden werknemers waren in 1988 en 1989 onkostenvergoedingen betaald van ƒ 21,55 per uur met een maximum van ƒ 3.750 per maand bij 40 uur werken. Belanghebbende en de inspecteur zijn bij wege van compromis overeengekomen dat voor de jaren tot en met 1 mei 2000 voor het uitzendpersoneel een onbelaste onkostenvergoeding van ƒ 18,50 per uur kon worden betaald.
2.5. De inspecteur heeft een boete opgelegd van in totaal ƒ 100.000, verdeeld over drie van de onder 2.2 vermelde naheffingsaanslagen. Daarvan is ƒ 1.419 boete opgelegd bij de onderhavige naheffingsaanslag ....A.01.750.0, ƒ 95.105 bij de naheffingsaanslag ....A.01.950.0 en ƒ 3.476 bij de naheffingsaanslag omzetbelasting.
3. Geschil
In geschil is of de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd In dat verband is mede in geschil of belanghebbende er op mocht vertrouwen dat het onder 2.4.4 vermelde compromis een alles omvattend compromis was in die zin dat naheffing voor andere onderwerpen dan de onkostenvergoeding voor uitzendkrachten en derhalve ook voor het onderhavige jaar niet meer is toegestaan. In geschil is voorts of de inspecteur, door wel een onderzoek in te doen stellen bij belanghebbende maar niet bij andere uitzendbureaus, heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
Met betrekking tot de boete is in geschil of terecht een boete is opgelegd, of de boete tijdig is aangekondigd en of de inspecteur terecht heeft geweigerd verdere kwijtschelding van de boete te verlenen dan tot op ƒ 1.419.
Tenslotte is in geschil of sprake is van rechtmatig verkregen bewijs.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2. Namens belanghebbende is daar ter zitting nog het volgende aan toegevoegd:
4.2.1. Op 17 april 2000 is het gesprek geweest over het compromis. Daarna zijn er geen nieuwe feiten ontdekt die verandering van het compromis mogelijk maken. Belanghebbende trekt haar stelling in dat zij zich niet meer gebonden voelt aan het compromis voor wat betreft de hoogte van de onbelast te betalen onkostenvergoedingen voor buitenlandse uitzendkrachten, nu de inspecteur akkoord gaat met vernietiging van de naheffingsaanslagen met de nummers ....A.01.750.1 en ....A.01.950.1. Belanghebbende blijft er echter bij dat met het compromis alle geschilpunten waren opgelost.
4.2.2. C was labiel. Hij was psychisch erg in de war en was niet in staat volledig te werken. Hij werkte 3 à 4 uur per week. In 1998 en 1999 werd hem een salaris betaald voor een paar uur werk per week. C had geen vast huisadres. Op papier woonde hij in Duitsland. Hij zou de identiteitsbewijzen en loonbelastingverklaringen van het personeel inzamelen, maar dat was een rommeltje. Ten tijde van de controle was C al overleden. In 1998 gingen de activiteiten van belanghebbende echt lopen; toen was Z gedetineerd.
4.2.3. De belastingdienst heeft de hele administratie achtergehouden. Alleen de loonbelastingverklaringen heeft men in origineel meegegeven om ze aan te passen. Dat kan alleen als er een afspraak bestond dat die alsnog in orde gemaakt konden worden. Er is ook een afspraak geweest dat voor werknemers die hun paspoorten nastuurden, niet nageheven zou worden. Waarom zou belanghebbende anders £ 50 aan die werknemers beloven om alsnog de paspoorten toe te zenden?
4.2.4. De boete is wel aangekondigd vóór de aanslag, maar belanghebbende is van mening dat dat veel eerder had moeten gebeuren.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting het volgende toegevoegd:
4.3.1. Ik kan mij niet voorstellen dat de controlerend ambtenaar heeft toegezegd dat belanghebbende achteraf de identiteitspapieren alsnog in orde mocht maken. Naar mijn beste weten is dit ook niet eerder aangevoerd. Het is in elk geval geen beleid. Als er bij een controle één paspoort ontbreekt, wordt daar in het algemeen geen punt van gemaakt. Het is wel voorstelbaar dat is besproken dat de stukken er wel zouden zijn en dat belanghebbende ze alsnog kon overdragen als ze bij C boven water zouden komen. Het lijkt me sterk dat de controleambtenaar zou hebben toegezegd dat achteraf alsnog kopieën gemaakt konden worden. Ik bestrijd ook dat de loonbelastingverklaringen achteraf alsnog mochten worden aangepast.
4.3.2. Het compromis is beperkt tot de onkostenvergoedingen. Dat leidt niet tot de conclusie dat de hele zaak daarmee zou zijn afgerond. De onkostenvergoeding was het eerste punt, daarna kwam de rest.
4.3.3. Ik ben van mening dat de handtekeningen die staan op de identiteitsbewijzen resp. de loonbelastingverklaringen afwijken. De loonbelastingverklaringen zijn door belanghebbende overgelegd en later aan hem teruggegeven. Daarna bleek dat ermee was geknoeid. Z heeft beaamd dat hij wijzigingen heeft aangebracht.
4.3.4. Ik kan niet precies aangeven hoe de in bijlage 3 bij het controlerapport berekende verhoging van het loon van C tot stand is gekomen. Het is niet gebruikelijk dat er met administratief personeel nettoloonafspraken worden gemaakt, maar in dit geval hebben wij uit de administratie afgeleid dat het wel het geval was. De controleur heeft drie gevallen nagerekend. Welke dat zijn buiten B, kan ik niet zeggen.
4.3.5. De boete is aangekondigd in het controlerapport. Dat lijkt me keurig.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ten aanzien van de reikwijdte van het compromis.
Belanghebbende stelt dat het de inspecteur na sluiting van het onder 2.4.4 vermelde compromis niet meer vrijstond om naheffingsaanslagen op te leggen voor andere feiten dan de bij dit compromis vastgestelde onkostenvergoedingen en evenmin om bij de naheffing een boete op te leggen. De brief van de inspecteur van 16 mei 2000 waarin het compromis is bevestigd en die is overgelegd als bijlage 2 bij de pleitnota van belanghebbende, bevat naast dat compromis ook een aantal vragen over ontbrekende personeelsgegevens. Daaruit valt naar het oordeel van het Hof niet anders af te leiden dan dat het compromis uitsluitend betrekking had op de onkostenvergoeding voor buitenlandse uitzendkrachten en niet op de overige onderwerpen die in de controle werden betrokken. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat iets anders is overeengekomen dan uit deze brief blijkt, noch dat bij hem door de inspecteur op enigerlei andere wijze het vertrouwen is gewekt dat verdere naheffing achterwege zou blijven.
5.2. Ten aanzien van de identiteitsbewijzen
5.2.1. Artikel 28, eerste lid van de Wet bepaalt:
1. De inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels: […]
f. de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van Pro de Wet op de identificatieplicht (Stb. 1993, 660), alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen.
Artikel 26b van de Wet bepaalt:
In afwijking van de artikelen 20, 20a, 20b en 26 bedraagt de belasting 60 procent van het loon ingeval […], ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f.
5.2.2. Vaststaat dat bij het controleonderzoek dat de belastingdienst heeft ingesteld, in de loonadministratie van belanghebbende slechts van enkele - administratieve - werknemers een afschrift van een dergelijk identiteitsbewijs is aangetroffen.
5.2.3. Belanghebbende heeft in het beroepschrift gesteld dat het inzamelen van dergelijke stukken werd verzorgd door C, dat door het overlijden van C niet meer te achterhalen was waar genoemde stukken zich bevonden en dat de volledige loonadministratie zich bij C in de vestiging in D bevond. Het Hof acht die stelling niet aannemelijk. Belanghebbende heeft in het beroepschrift aangegeven dat niet alleen C maar ook E werkzaam was in de vestiging in D. Het Hof vermag dan niet in te zien hoe het overlijden van C tot gevolg zou kunnen hebben gehad dat de zich in D bevindende stukken zijn verdwenen. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden te berde gebracht die daarover enige duidelijkheid geven. Bovendien is de stelling in tegenspraak met de namens belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring dat de administratie van C, door diens labiele psychische toestand, een rommeltje was. Ook uit de brieven die belanghebbende achteraf heeft gezonden naar de Britse ex-werknemers met het verzoek een kopie van een identiteitsbewijs over te leggen, waarvan voorbeelden zijn overgelegd bij de pleitnota van belanghebbende, blijkt dat niet zeker was dat aan die werknemers een dergelijk verzoek ooit eerder was gedaan. Uit deze feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat belanghebbende vóór het controleonderzoek niet beschikte over afschriften van de identiteitsbewijzen van haar werknemers, althans niet voor zover deze tijdens de controle niet in belanghebbendes administratie zijn aangetroffen.
5.2.4. Belanghebbende heeft gesteld dat bij haar door de inspecteur het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat men ook genoegen zou nemen met aanlevering van identiteitsbewijzen achteraf. Volgens belanghebbende heeft zij tijdens een bespreking in mei 2000 - het Hof gaat er van uit dat dit de in het controlerapport genoemde bespreking op 15 mei 2000 was - aan de belastingdienst aangegeven dat belanghebbende de oud-werknemers in Engeland zou gaan benaderen. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat daaromtrent enige toezegging is gedaan en het Hof is van oordeel dat belanghebbende zulks ook niet aannemelijk heeft gemaakt. Noch in het controlerapport noch in de na die bespreking door de belastingdienst op 16 mei aan belanghebbende gezonden brief staat daarover iets vermeld en belanghebbende heeft ook overigens geen bewijs aangedragen voor het bestaan van een dergelijke toezegging.
5.2.5 Het Hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ten aanzien van de in het controlerapport vermelde werknemers heeft verzuimd te voldoen aan de verplichting van artikel 28, eerste lid, onderdeel f van de Wet. Op grond van artikel 26b van de Wet bedraagt de belasting in dat geval 60% van het loon. Dit tarief is derhalve terecht toegepast.
5.3. Ten aanzien van de brutering.
Belanghebbende betwist dat met de administratieve krachten nettoloonafspraken zijn gemaakt. Het controlerapport vermeldt hierover: "X B.V. hanteert de nettoloonafspraak. Dit blijkt uit de loonadministratie en verkregen informatie". De inspecteur heeft gesteld dat zulks is bevestigd door berekeningen van de controleur bij drie van de administratieve medewerkers en heeft daartoe twee verschillende loonberekeningen ten name van medewerkster B over de maand juli 1999 overgelegd, beide uitkomend op hetzelfde nettoloonbedrag. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur hiermee het bestaan van nettoloonafspraken in het jaar 1999 voldoende aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat de loonafspraken in 1997 op dit punt verschilden van die in 1999. Belanghebbende, die over alle loongegevens beschikt en daarmee de juistheid van de stelling van de inspecteur gemotiveerd kan betwisten, heeft tegenover de stelling van de inspecteur onvoldoende aangevoerd. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de wijziging in de loonberekening van juli 1999 van B uitsluitend het gevolg was van de invoering van een spaar- en winstdelingsregeling, van een wijziging in de arbeidsplaats van B en van het feit dat zij meer is gaan verdienen maar uit het feit dat de tweede loonberekening met al deze wijzigingen op exact hetzelfde nettoloonbedrag uitkomt als de eerste, leidt het Hof af dat ten aanzien van B inderdaad sprake is geweest van een nettoloonafspraak. Belanghebbende heeft voor het overige niets aangevoerd. Het Hof leidt uit al het bovenstaande af dat belanghebbende toen zij de loonbetalingen aan het administratieve personeel deed de wettelijk voorgeschreven inhoudingen voor haar rekening heeft willen nemen zodat de brutering terecht is toegepast.
5.4. Ten aanzien van de afdrachtvermindering.
Belanghebbende heeft de onder 2.4.3. vermelde correctie niet gemotiveerd bestreden. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur met hetgeen in het controlerapport dienaangaande is vermeld, de juistheid daarvan voldoende aannemelijk heeft gemaakt.
5.5. Ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door wel een onderzoek in te stellen bij belanghebbende maar niet bij andere uitzendbureaus. Niet aannemelijk is, dat sprake is van een ten opzichte van andere uitzendbureaus gevoerd begunstigend beleid en evenmin dat belanghebbende ten opzichte van een meerderheid van met haar vergelijkbare gevallen, ongunstig is behandeld.
5.6. Ten aanzien van de boete.
5.6.1. Naar aanleiding van het controleonderzoek zijn de onder 2.2 vermelde vijf aanslagen opgelegd. Het totale bedrag aan nageheven belasting bedroeg ƒ 751.295. De inspecteur heeft de boete gesteld op 100% van de nageheven belasting, met als motivering dat de administratie dermate grote gebreken vertoonde dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten was dat te weinig belasting is geheven. Vervolgens is de boete gematigd tot ƒ 100.000 om te voorkomen dat er een wanverhouding zou bestaan tussen de ernst van de gedragingen en de hoogte van de boete. Voor het onderhavige jaar betekent dit, dat de boete is gematigd van ƒ 9.377 tot ƒ 1.419.
5.6.2. Artikel 6, derde lid, letter a, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) geeft aan belangheb-bende het recht onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Dit recht brengt voor de inspecteur de verplichting mee om de gronden waarop het opleggen van de boete berust in bijzonderheden en uiterlijk bij het opleggen van de naheffingsaanslag
aan belanghebbende mee te delen. Van een mededeling in deze zin is onder meer sprake indien de inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag aan belanghebbende een stuk overhandigt waarin de gronden voor het opleggen van de boete zijn neergelegd. Niet in geschil is, dat dit in casu is gebeurd. De boete is in het aan belanghebbende toegezonden controlerapport onder punt 8.1. en 8.3. aangekondigd en uitgebreid gemotiveerd. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee aan zijn vorenbedoelde verplichting heeft voldaan en dat van schending van artikel 6 van Pro het EVRM geen sprake is.
5.6.3. Gezien de onder 2.4 vermelde feiten, in het bijzonder het nagenoeg ontbreken van de op grond van artikel 28, eerste lid, onderdeel f van de Wet verplicht op te nemen gegevens in de loonadministratie en het hiervóór overwogene, is het Hof van oordeel dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Belanghebbende heeft onvoldoende zwaarwegende omstandigheden aangevoerd om de belopen boete van (per saldo) ƒ 1.419 verder te matigen. Het Hof acht het bedrag van die boete, gelet op de ernst van het feit en de omstandigheden van het geval, uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden.
5.7. Ten aanzien van de rechtmatigheid van het bewijs.
Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs omdat de controleambtenaren, toen zij hadden geconstateerd dat Z valsheid in geschrifte had gepleegd, de controle hadden moeten afbreken en Z hadden moeten wijzen op zijn zwijgrecht. Het Hof begrijpt dit als een beroep op het in artikel 6 van Pro het EVRM vervatte recht van een verdachte om zichzelf niet te incrimineren. Het controlerapport vermeldt hieromtrent: "Het maakt de heer R. Z niet uit of er sprake is van valsheid in geschrifte of dat er sprake is van het manipuleren van gegevens."
Artikel 6, lid 1 van het EVRM stelt in geval van een "criminal charge" onder meer als eis de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254).
Naar het oordeel van het Hof is de enkele constatering dat mogelijk sprake is van valsheid in geschrifte bij een bestuurder, niet een handeling waaraan belanghebbende in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat sprake is van een criminal charge jegens belanghebbende in de zin van artikel 6 van Pro het EVRM. Het Hof acht derhalve deze stelling van belanghebbende ongegrond.
5.8. Al het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de bestreden naheffingsaanslag en de opgelegde boete juist zijn en dat het beroep ongegrond is.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 27 mei 2002 door mrs. Bijl, Vrouwenvelder en Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. Goedhart als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.