Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 3 december 2001, ingediend door A (A B.V.) te Haarlem als zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 24 oktober 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991.
1.2. De opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 267.006. De heffingsrente bedraagt ƒ 1.928. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 232.522.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot gegrondverklaring (lees: ongegrondverklaring) van de bestreden uitspraak.
1.5. Ter zitting van 27 augustus 2002 zijn verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn voornoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur B, vergezeld van C en D. Namens de inspecteur is ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1929, genoot in het onderhavige jaar - 1991 - als gepensioneerd verkeersvlieger een pensioen van ƒ 168.903. Bij de aanvang van 1991 behoorden tot het vermogen van belanghebbende twee overeenkomsten van kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, afgesloten bij onderscheidenlijk levensverzekeringmaatschappij E N.V.., polisnummer …. en levensverzekeringmaatschappij F N.V., polisnummer ……..
2.2. Bij notariële akte van 11 juni 1991, bij het verlijden waarvan belanghebbende werd vertegenwoordigd door G, assurantie-adviseur te Q, verklaarde belanghebbende als verkoper met H te R, geboren in 1928, als koper te zijn overeengekomen dat hij in eigendom overdraagt aan H alle rechten die uit de onder 2.1 vermelde overeenkomsten voortvloeien onder de last voor H de uit de polissen voortvloeiende verplichtingen voor zijn rekening te nemen. H werd bij het verlijden van de akte vertegenwoordigd door I, vennootschapsdirecteur te S, en J, financieel manager te T. De koopsom bedroeg ƒ 34.484 en is volgens de akte "op heden voldaan".
2.3. Voorts luidt voormelde akte, waarin belanghebbende wordt aangeduid als de komparant sub 1, H als de komparanten sub 2 en de beide overeenkomsten als de polis, voor zover van belang:
"3. De komparant sub 1 (…) staat er voor in, dat met betrekking tot de (…) polis alle tot op heden verschuldigde premies (…) zijn betaald en dat de totale afkoopwaarde van bedoelde polis bedraagt (…) ƒ 45.421(…).
4. (…)
5. De komparanten sub 2 (…) hebben de betreffende polis op heden ontvangen en daarop aan mij, notaris, afgestaan ter verzending naar gemelde verzekering maatschappij, teneinde te zijner tijd tot uitkering te komen.
6. De komparanten sub 2 (…) hebben het recht een afschrift van deze akte te (doen) betekenen aan genoemde assuradeur (…) teneinde te bewerkstelligen, dat de koper (…) door die assuradeur als verzekeringnemer en eerste begunstigde van genoemde polis wordt aangemerkt (…).
De komparanten sub 2 (…) verlenen onherroepelijk volmacht aan de genoemde assuradeur om het bedrag van (…) ƒ 45.421 (…) zo spoedig mogelijk te voldoen aan mij, notaris, door overschrijving op bankrekeningnummer (…) bij de Amrobank (…) te U, welke volmacht een onverbrekelijk geheel uitmaakt met de inhoud van deze akte.
7. (…)
Voorts garandeert de koper bij deze jegens de verkoper:
- dat de koper hier ten lande binnenlands belastingplichtig is;
- dat de koper niet voornemens is te gaan emigreren;
- dat de koper de bij deze overgedragen polis niet tot enig ondernemingsvermogen zal rekenen."
2.4. Gedagtekend 13 juni 1991 schreef de instrumenterende notaris aan elk van de betrokken verzekeringsmaatschappijen een brief met de volgende inhoud:
"In verband met de overdracht van een polis van kapitaalverzekering van de heer X aan de heer H, doe ik u bijgaand een afschrift van de betreffende akte toekomen.
Namens de verkoper verzoek ik u vriendelijk per 15 juni 1991 tot afkoop van de polis over te gaan.
Zoals u uit voornoemd afschrift van de akte houdende overdracht van de polis kunt opmaken, dient de afkoopwaarde op een van de onderstaande kantoorrekeningnummers te worden overgemaakt.
Te uwer informatie voeg ik hierbij de originele polis.
Vertrouwende dat u de afkoopwaarde per 15 juni 1991 zo spoedig mogelijk aan ons zult over maken, teken ik,"
2.5. E Levensverzekering deed bij brief van 19 juni 1991 aan de Inlichtingendienst van de FIOD te Haarlem voor zover van belang de volgende opgave toekomen:
"Betreft: Polisnummer ……
(…)
Naam verzekeringnemer, verzekerde en begunstigde: X
Adres : ….
Postcode/woonplaats : ….
Geboortedatum : ….
Deze opgave vindt plaats wegens een gehele / gedeeltelijke afkoop van de verzekering.
Het belastbaar bedrag bedraagt: ƒ 8.338,00
Belastingjaar: 1991
De ingangsdatum van de polis is: 01-10-1956
(…)
Bijzonderheden:
Bij notariële akte d.d. 11-06-1991 heeft verzekeringnemer deze polis overgedragen en verkocht aan de heer H (…) die tevens de afkoopwaarde ad f. 8.338,00 heeft getoucheerd."
2.6. Op 12 oktober 1990 is tussen K, belastingadviseur te …, en H voor zover van belang het volgende op schrift vastgesteld:
"De heer H geeft hierbij 18 volmachten, genummerd 3 t/m 20 tot koop van koopsompolissen in bewaring bij K (…).
K mag deze volmachten doorgeven en afgeven aan de heren I en/of J nadat hij van H opdracht heeft gekregen, ten einde te voorkomen dat door het leggen van beslag door derden, door H geen gebruik kan worden gemaakt van de in de letter of intent gesloten overeenkomst tot afkoop van polissen.
Ten overvloede worde vastgesteld dat de goedkeuring alleen kan worden geweigerd als de uitbetaling van de vergoeding aan H dreigt blijvend te worden geblokkeerd."
2.7. De intentieverklaring van september 1990 tussen H als koper en J en I als intermediair luidt onder meer:
"1. Koper wil medewerken bij de afkoop van lijfrentepolissen, die via intermediair ter afkoop worden aangeboden. Koper zal elke door intermediair gewenste of noodzakelijk geachte vorm van medewerking verlenen, om tot uitvoering van die afkoop te geraken. Nadat de polis tot uitwerking is gekomen, zal koper een netto-vergoeding van 5% van de bruto-opbrengst van de polis ontvangen.
2. (…)
3. Intermediair wil gebruik maken van de diensten van koper, zoals hierboven omschreven.
4. (…)
5. De behandelend notaris is belast met de uitvoering van de transaktie. De betaling van de 5% vergoeding zal, in overleg met de koper, door de notaris rechtstreeks geschieden."
2.8. Bij brief van 6 juni 1994 schreef H aan de Belastingdienst te … voor zover van belang:
"De provisie welke ondergetekende is toegekomen door koopsompolissen te verrekenen met het verlies geleden in de periode 1984, bedroeg 5%.
(…) Voor ondergetekende was de keuze (adviezen accountant en notaris) tot 1993 wanneer hij zijn AOW-pensioen zou ontvangen in de RWW te blijven, of de mogelijkheid verlies in zijn bedrijf te compenseren (…). Met geleend geld is hij weer begonnen en vanaf 1989 tot zijn AOW in 1993 heeft hij geleefd van de compensatie-opbrengst ad 5% van de polistransacties.
Verder hiervan zijn oude schulden afbetaald uit het faillissement, om wanneer de AOW-periode zou aanbreken, hij ten minste zonder schulden van de AOW zou kunnen leven."
2.9. Bij brief van 11 september 1995 schreef de instrumenterende notaris aan de Belastingdienst te Amstelveen voor zover van belang:
"De afkoop en betaling door E Levensverzekering Maatschappij N.V. van een bedrag groot ƒ 8.338,00 heeft plaatsgevonden per valuta 20 juni 1991. De afkoop en betaling door F Nederland N.V. van een bedrag groot ƒ 37.394,00 heeft plaatsgevonden per valuta 9 juli 1991, beide door storting op ons rekeningnummer (…) terwijl betaling van de totale tegenprestatie ad. ƒ 35.602.00 aan de heer X heeft plaatsgevonden per valuta 12 juli 1991.
Het verschil tussen de totale afkoopsom ad. ƒ 45.732,00 en het aan de heer X toekomende bedrag ad. ƒ 35.602,00 is door ons als volgt overgemaakt:
- aan …. te … per valuta 12 juli 1991 ƒ 3.070,00 o.v.v. bemiddeling assurantiën;
- aan …. te …. per valuta 12 juli 1991 ƒ 3.070,00 o.v.v. bemiddeling assurantiën; (…)
- aan …. te …., per valuta 12 juli 1991 ƒ 984,00 o.v.v. bemiddeling assurantiën;
- aan de heer H, per valuta 12 juli 1991 ƒ 2.110,00 o.v.v. X.
Tot slot is door ons als honorarium 895,86 in rekening gebracht."
2.10. In 1992 deed belanghebbende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991 van een belastbaar inkomen van ƒ 232.522. Bij de aanslagregeling verhoogde de inspecteur het aangegeven belastbare inkomen met een door belanghebbende ter zake van de vervreemding van de beide verzekeringsovereenkomsten ontvangen bedrag van ƒ 34.484.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of het bepaalde in artikel 31, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - tekst 1991 - (hierna: de Wet) ertoe moet leiden dat het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen wordt verhoogd met ƒ 34.484 wegens vervreemding van twee kapitaalverzekeringen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding, waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota.
4.2. Ter zitting is door en namens belanghebbende nog het volgende naar voren gebracht:
Gemachtigde: De transactie is volkomen legaal. Dat de koopsom is ontvangen door een intermediair, is normaal. Dat gebeurt ook bij verkoop van onroerende zaken. Belanghebbende wilde overdragen en je vertrouwt erop dat de notaris het uitvoert. Dat komt materieel overeen met een garantstelling van de koper. Aangesloten wordt bij Hoge Raad 17 juni 1987, BNB 1987/289. Bij twijfel gunt de Hoge Raad een belastingplichtige het voordeel. Pas 22 maanden na het arrest van 15 december 1999, BNB 2000/127 heeft de inspecteur uitspraak gedaan. Na bezwaar is met uitstel van het doen van uitspraak akkoord gegaan, omdat het arrest van 1987 onder vuur lag. Bij voortzetting van de verzekeringen zouden E ƒ 10.000 en F ƒ 30.000 hebben uitgekeerd.
Belanghebbende: B die bij de verzekeraar werkzaam was, heeft op de mogelijkheid van verkoop gewezen. Vervolgens heeft hij de verkoop geregeld. H heb ik nooit ontmoet. Ook ben ik nooit bij de notaris geweest. Mij werd alleen verteld wat ik zou ontvangen. De uitkering op deze manier was hoger dan wanneer ik zelf de uitkering van de verzekeraar had gekregen.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende opgemerkt:
De aanbeveling om ter bevordering van de rechtseenheid als het om de feitenvaststelling gaat daarover met andere hoven af te stemmen, moet worden opgevat als een wenselijkheid. Het is onwenselijk als gelijke gevallen door een verschil in feitenvaststelling ongelijk worden berecht. In de onderhavige gevallen wordt bij de Belastingdienst zeer strikt gecoördineerd.
Dat bij een totale uitkering van ƒ 40.000 een totale afkoopwaarde ontstaat van meer dan ƒ 45.000, zal wellicht zijn terug te voeren op een niet voorspelbare winstuitdelingstoeslag. Voor de beslissing in deze zaak komt geen betekenis toe aan het verschil tussen de bijtelling en wat de notaris heeft uitgekeerd.
De notariële akte geeft niet weer wat partijen hebben bedoeld. H wilde geen polis hebben en belanghebbende wilde uitsluitend een uitkering. Andere hoven hebben dienovereenkomstig beslist. Het hangt van de feitenvaststelling af bij wie de eigendom van de polissen berust: bij belanghebbende of bij de tussenpersonen. Er is sprake van schijnhandeling. Partijen wilden iets anders dan in de akte is verwoord. De notaris staat tegenover belanghebbende niet garant voor de uitbetaling door de verzekeraar.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 31, zesde lid, van de Wet, voor zover te dezen van belang, behoort tot kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering mede de waarde welke in het economische verkeer kan worden toegekend aan een overeenkomst van levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd, zodra de polis wordt vervreemd. Naar luid van het vervolg van dit wetsartikel geldt zulks niet, indien de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen rechten uit de polis geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming. Voorts bepaalt het eerste lid van genoemd artikel 31 dat Pro tot de inkomsten mede behoort hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten.
Tussen partijen is buiten geschil dat de onder 2.1 vermelde verzekeringsovereenkomsten rechten behelzen waaruit te eniger tijd inkomsten worden genoten.
5.2. Ter zake van het bedrag van ƒ 34.484, door belanghebbende ontvangen in verband met de onder 2.1 vermelde verzekeringsovereenkomsten, stelt de inspecteur zich primair op het standpunt dat met betrekking tot de onderwerpelijke overeenkomsten medio 1991 niet sprake is van vervreemding van de rechten uit die overeenkomsten aan een binnenlands belastingplichtige - in casu aan H - als bedoeld in artikel 31, zesde lid, van de Wet, maar dat sprake is van de afkoop van die rechten door belanghebbende, leidende tot inkomsten als bedoeld in artikel 31, eerste lid, van de Wet. Tot steun van zijn standpunt voert de inspecteur het volgende aan. Belanghebbende noch H hebben de wil gehad ten titel van koop aan H de bij belanghebbende berustende eigendom van de rechten uit de onderwerpelijke verzekeringsovereenkomsten te verschaffen. Dit valt af te leiden uit de verklaringen van belanghebbende en H en uit de omstandigheden waaronder de notariële akte van 11 juni 1991 is tot stand gekomen en afgewikkeld.
5.3. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 1987, BNB 1987/289, houdt daarentegen belanghebbende het ervoor dat hij op advies van derden langs legale weg een hoger bedrag voor de twee door hem gesloten verzekeringsovereenkomsten heeft ontvangen dan wanneer hij de beide betrokken verzekeringsmaatschappijen zou hebben benaderd en zelf tot afkoop zou zijn overgegaan. Bovendien is belanghebbende van mening dat het door de inspecteur doen van uitspraak in afwijzende zin zeven jaren na het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift op gespannen voet staat met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
5.4. Vaststaat dat de rechten uit de onderwerpelijke verzekeringsovereenkomsten medio 1991 zijn afgekocht. Vervolgens verschillen partijen van mening over het antwoord op de samenhangende vragen te wiens name de afkoop is verricht en voor wiens rekening en risico de afkoop heeft plaatsgevonden.
Als enerzijds gesteld en als anderzijds niet weersproken kan voor vaststaand worden gehouden dat I en J bij de betrokken verzekeringsmaatschappijen opgave van de afkoopwaarde van de rechten van belanghebbende hebben gevraagd, bedragende die waarde op dat moment in totaal ƒ 45.421, en dat de bij de akte van 11 juni instrumenterende notaris de afkoopwaarde, zijnde uiteindelijk in totaal groot ƒ 45.722, op zijn bankrekening heeft ontvangen en ter uitbetaling heeft verdeeld als vermeld in zijn onder 2.9 opgenomen brief. Uit de verklaring van belanghebbende als vermeld onder 4.2 kan worden afgeleid dat zijn wensen waren gericht op het door middel van de onderhavige transactie verkrijgen van een hoger netto bedrag van de verzekeringsmaatschappijen dan
het geval zou zijn geweest bij rechtstreekse afkoop op eigen naam. Voorts valt uit het onder 2.7 en 2.8 vermelde op te maken dat het H bij de transacties inzake de verzekeringsovereenkomsten niet erom ging de eigendom van de rechten uit die overeenkomsten te verwerven, maar dat het hem ging om het toucheren van een provisie. Het met wilsuitingen tot uitvoering brengen van beider vorenomschreven verlangens en bedoelingen hebben belanghebbende en H met daartoe strekkende volmachten overgelaten aan B, I, J en de notaris.
5.5. Gelet op het overwogene onder 5.4 dienen de wilsuitingen van de daar genoemde, instrumenterende personen te worden bezien in het licht van wat belanghebbende en H, die zelf verder niet bij de uitvoering van hun verlangens en bedoelingen betrokken zijn geweest, in wezen met betrekking tot de verzekeringsovereenkomsten hebben beoogd. Hiervan uitgaande is naar het oordeel van het Hof tussen belanghebbende en H geen overdracht van rechten uit de ten name van belanghebbende staande verzekeringsovereenkomsten tot stand gekomen en dient het door de notaris gedane verzoek tot afkoop, overeenkomstig hetgeen staat geschreven in zijn onder 2.4 vermelde brieven, aan belanghebbende ("de verkoper") te worden toegerekend en dient belanghebbende te worden beschouwd als degene die de rechten uit de verzekeringsovereenkomsten heeft afgekocht. De onder 2.5 vermelde brief van E Levensverzekering sluit hierbij aan, zij het met de kanttekening dat niet H maar de notaris de afkoopwaarde van ƒ 8.338 heeft ontvangen. Van een feitelijke uitvoering tot overdracht aan of begunstiging van H ter zake van belanghebbendes rechten uit de polissen is niet gebleken. Belanghebbende heeft hiervoor geen bewijs bijgebracht en uit de akte van 11 juni 1991 valt daarvoor geen, althans onvoldoende, bewijs te putten. Mitsdien faalt het beroep in zoverre, nu buiten geschil is dat voor dit geval de inspecteur het door belanghebbende ontvangen deel van de totale afkoopsom op grond van het bepaalde in artikel 31, eerste lid, van de Wet terecht bij belanghebbende in de heffing van inkomstenbelasting heeft betrokken.
5.6. Wat betreft belanghebbendes beroep op de toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan worden vooropgesteld dat gemachtigde nog bij brief van 7 december 1998 aan de inspecteur te kennen heeft gegeven ermee in te stemmen dat hij de uitspraak op het bezwaarschrift aanhoudt tot het tijdstip waarop de Hoge Raad in deze kwestie heeft beslist. Weliswaar heeft het na het arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, BNB 2000/127 nog geruime tijd geduurd voordat de inspecteur uitspraak heeft gedaan maar aan dit tijdsverloop komt geen betekenis toe, nu is gesteld noch gebleken dat belanghebbende de inspecteur om een (spoedige) uitspraak heeft gevraagd. Voor het overige heeft belanghebbende niet nader aangeduid op welke wijze de inspecteur welk algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Ook het Hof vermag niet een zodanige schending te onderkennen. Hierbij verdient opmerking dat het belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 6:12 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) vrijstond in beroep te komen tegen een besluit als bedoeld in artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, van de Awb, welk besluit aanwezig is zodra de inspecteur de termijn van artikel 25, eerste dan wel tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft overschreden. Belanghebbende heeft kennelijk om hem moverende redenen van die mogelijkheid geen gebruik gemaakt.
5.7. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het beroep niet gegrond is.
6. Proceskosten
Nu de bestreden uitspraak in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 29 oktober 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Thijssen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.