Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 7 mei 2001, aangevuld bij brief van 5 juni 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 25 april 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomsten-belasting/pre-mie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
1.2. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 111.339. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot het verminderen van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen waarbij rekening is gehouden met een kostenaftrek in verband met de Nedecoregeling ter zake van (uiteindelijk) 71 dagen. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.3. Voor de behandeling ter zitting van 12 februari 2002 wordt verwezen naar het aangehechte proces-verbaal.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is werkzaam bij de Koninklijke Marine. Hij heeft in die hoedanigheid gedurende de periode van 25 januari 1999 tot en met 28 mei 1999 in het kader van een uitzending naar de Verenigde Staten (hierna: V.S.) en het Caribische gebied buiten Nederland verbleven op het marineschip Hr. Ms. De Ruyter (hierna ook genoemd: het schip).
2.2. Op basis van een uittreksel van het scheepsjournaal van de Hr. Ms. De Ruyter, waarin de afgelegde zeereizen aan de hand van vertrekplaats, bestemming, scheepscoördinaten en verrichtingen per dag en tijdstip zijn gespecificeerd, en de ter zitting daarop door belanghebbende gegeven toelichting is de uitzending onder te verdelen in de volgende verblijfsperioden.
2.3. Van 25 januari 1999 tot 7 februari 1999 is gereisd van Den Helder naar Norfolk (vaste land van de V.S.) en aldaar in de haven verbleven. Vanaf 12 februari 1999 is op zee een oefenprogramma genaamd JTFEX uitgevoerd.
2.4. Op en vanaf 14 februari 1999 tot 24 februari 1999 hadden deze oefeningen - zo heeft belanghebbende ter zitting verklaard en blijkt uit de scheepscoördinaten - plaats in gebieden die uitsluitend zijn gelegen op minder dan 200 zeemijlen van de in het Caribische gebied gelegen eilanden: de Bahamas, De Dominicaanse Republiek en Puerto Rico, met tussentijdse verblijven in de haven van Roosevelt Roads (Puerto Rico).
2.5. Op en vanaf 24 februari 1999 tot 29 maart 1999 heeft het schip noordelijk van het onder 2.4 aangegeven gebied op meer dan 200 zeemijlen van de daar genoemde in het Caribische gebied gelegen eilanden, rond en voor de kust van de Amerikaanse Staat Florida, gevaren en geoefend met tussentijdse verblijven in de havens van Norfolk, Mayport (vaste land van de V.S.) en Tampa Bay (vaste land van de V.S.).
2.6. Op en vanaf 29 maart 1999 tot 1 april 1999 is het schip langs de kust van Cuba en Haïti naar Willemstad te Curaçao gevaren om gedurende de periode tot en met 16 mei 1999 uitsluitend te verblijven, oefenen of te reizen in of tussen gebieden die zijn gelegen op minder dan 200 zeemijlen van de in het Caribische gebied gelegen eilanden of plaatsen Willemstad (Curaçao), La Guaira (Venezuela), Puerto Rico, St. Thomas, Roosevelt Roads (Puerto Rico) en San Juan (Puerto Rico).
2.7. Op en vanaf 17 mei 1999 tot en met 28 mei 1999 is het schip van San Juan (Puerto Rico) naar de thuishaven Den Helder gevaren.
3. Geschil
In geschil is of kostenaftrek op grond van de zogenaamde Nedeco-regeling mogelijk is; in het bijzonder verschillen partijen van opvatting over het begrip uitzending, de duur van de uitzending, het begrip reisdagen, over de vraag welke gebieden tot het continentaal plateau van een staat gerekend worden en tot slot de omvang van de kostenaftrek. Belanghebbende doet voorts een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur en op de hardheidsclausule.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Belanghebbende heeft - kort en zakelijk weergegeven - gesteld dat wordt voldaan aan de voorwaarden van de Nedeco-regeling. Naar het oordeel van belanghebbende is sprake van één uitzending naar het in Latijns-Amerika gelegen Caribische gebied, meer in het bijzonder naar de door de staatssecretaris aangewezen landen en eilanden Curaçao, Puerto Rico, en Venezuela waarbij tezamen ten minste 45 dagen verbleven is op het continentaal plateau van deze landen dan wel het continentale plateau van één van de andere in het gebied gelegen landen of eilanden.
Belanghebbende stelt subsidiair dat in de meerderheid van dezelfde gevallen binnen en buiten de inspectie de Nedeco-regeling is toegepast, dan wel (impliciet) dat sprake is van beleid van een andere eenheid dat bij een behoorlijke taakvervulling van de eenheden onderling had moeten worden afgestemd.
Belanghebbende heeft tenslotte een beroep gedaan op toepassing van de hardheidsclausule.
4.3. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden voor de Nedeco-regeling en subsidiair dat de door belanghebbende voor deze aftrek gemaakte berekening niet juist is. Naar het oordeel van de inspecteur is geen sprake van één uitzending maar van uitzendingen naar meerdere Nedecolanden en moet per uitzending worden beoordeeld of wordt voldaan aan de voor toepassing van de Nedeco-regeling geldende voorwaarden. De inspecteur is voorts van oordeel dat de bij de Nedeco-regeling gegeven opsomming van landen limitatief is en dat de in het Caribische gebied gelegen eilanden die deel uitmaken van de Verenigde Staten en Frankrijk daaronder niet zijn begrepen. Bij verblijf in of reizen van en naar een van de niet genoemde landen, eventueel via internationale wateren, kan de Nedeco-regeling volgens de inspecteur geen toepassing vinden. Verder is de inspecteur van oordeel dat voor het aantal in aanmerking te nemen reisdagen moet worden uitgegaan van de door de staatssecretaris in zijn besluit van 7 december 1999, nr. IFZ1999/1060M, gegeven definitie. Omdat varen en reizen voor marinemensen onderdeel is van de normale beroepsuitoefening tellen de reisdagen voor de Nedeco-regeling volgens hem niet mee. Hieruit volgt naar zijn oordeel dat de uitzendperioden beduidend korter zijn geweest dan 45 respectievelijk 15 dagen zodat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de Nedeco-regeling.
Subsidiair stelt de inspecteur dat binnen zijn inspectie niet in de meerderheid van dezelfde gevallen de Nedeco-regeling wordt toegepast dan wel dat belanghebbende zulks niet aannemelijk heeft gemaakt en dat geen sprake is van te coördineren beleid.
4.4. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de aangehechte processen-verbaal.
4.5. Partijen hebben - samengevat, voor zover hier van belang en zakelijk weergegeven - het volgende doen verklaren.
Namens belanghebbende:
In het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zoals dat geldt voor het jaar 2001 is ook het verblijven 'in een of meer plaatsen' voor de 45-dagenregeling tot uitgangspunt genomen. Het begrip uitzending kan dus zien op meerdere landen. Er is in dit geval sprake van één uitzending naar Latijns-Amerika. De koloniën van Frankrijk en de Verenigde Staten zijn daar ook onder begrepen. Niet alle landen van Latijns-Amerika zijn in het besluit genoemd.
Niet in te zien valt waarom het reizen per schip ongebruikelijk zou zijn en niet onder het besluit zou kunnen vallen. Voor de gewone koopvaardij en scheepvaart is dit ook een gebruikelijke reis.
Belanghebbende weet uit diverse bronnen dat er andere belastingplichtigen zijn waarbij de aftrek wel is gehonoreerd, maar is niet in staat het beroep op het gelijkheidsbeginsel verder kracht bij te zetten omdat die andere belastingplichtigen in verband met het risico van navordering niet bereid zijn hun namen te verstrekken. Belanghebbende kan deze gegevens ook niet bij de belastingdienst opvragen. Gelet hierop ligt het op de weg van de inspecteur dit vermoeden met de hem ter beschikking staande gegevens te ontzenuwen.
De staatssecretaris heeft verklaard dat de regeling van toepassing is op uitzendingen naar één der landen van Latijns Amerika en dat de regeling ook van toepassing is in geval van uitzending naar gebieden gelegen buiten de territoriale wateren van de bedoelde landen waar deze in overeenstemming met het internationale recht soevereine rechten kunnen uitoefenen, de zogenoemde continentale plateaus. Uit de overgelegde stukken van het Verenigde Naties Informatiecentrum voor de Benelux en Verbindingsbureau met de instellingen van de Europese Unie, blijkt dat op basis van internationaal recht, in het bijzonder het VN-Zeerechtverdrag, kuststaten soevereine rechten uitoefenen over het continentaal plateau, zijnde het nationale gebied van de zeebodem, en dat dit gebied zich uitstrekt tot minstens 200 zeemijl buiten de kustlijn. Op basis van de getoonde geografische kaart waarop de door het schip afgelegde route met dagposities is vastgelegd moet worden geconcludeerd dat het schip en de opvarenden in ieder geval gedurende de perioden 14 februari 1999 tot 24 februari 1999 en 29 maart 1999 tot 28 mei 1999 verbleven in of reisden van en/of naar één der landen van Latijns Amerika of de territoriale wateren van deze landen waar deze in overeenstemming met het internationale recht soevereine rechten kunnen uitoefenen, de zogenoemde continentale plateaus.
Van 25 januari 1999 tot 7 februari 1999 is gereisd van Den Helder naar Norfolk in verband met een uit te voeren oefenprogramma genaamd JTFEX in en rond Norfolk. Op en vanaf 14 februari 1999 tot 24 februari 1999 hadden deze oefeningen plaats in gebieden die uitsluitend zijn gelegen op minder dan 200 zeemijlen van de in het Caribische gebied gelegen eilanden, de Bahamas, De Dominicaanse Republiek en Puerto Rico met tussentijdse verblijven te Roosevelt Roads. Op en vanaf 24 februari 1999 tot 29 maart 1999 heeft het schip noordelijk van dit gebied op meer dan 200 zeemijlen van de daar genoemde in het Caribische gebied gelegen eilanden, voor de kust van de Amerikaanse Staat Florida, gevaren en geoefend met tussentijdse verblijven in de havens van Norfolk, Mayport en Tampa Bay. Op en vanaf 29 maart 1999 tot 1 april 1999 is het schip langs de kust van Cuba en Haïti naar Willemstad te Curaçao gevaren om gedurende de periode tot en met 16 mei 1999 uitsluitend te verblijven, oefenen of te reizen in of tussen gebieden die zijn gelegen op minder dan 200 zeemijlen van de in het Caribische gebied gelegen eilanden of plaatsen Willemstad (Curaçao), La Guaira (Venezuela), Puerto Rico, St. Thomas, Roosevelt Roads (Puerto Rico) en San Juan (Puerto Rico). Op en vanaf 17 mei 1999 tot en met 28 mei 1999 is het schip van San Juan (Puerto Rico) naar de thuishaven Den Helder gevaren.
Het schip Hr. Ms. Zuiderkruis heeft nagenoeg dezelfde route afgelegd.
Naar schatting valt ongeveer de helft van de circa 280 opvarenden van het schip onder de inspectie P.
De opmerkingen van de inspecteur in zijn verweerschrift over de berekening van de aftrek ten aanzien van A en B zijn juist.
Ook indien gewerkt wordt op het schip is wel degelijk sprake van verblijven.
De diepte van de zee is niet meer relevant voor de vraag of sprake is van een continentaal plateau.
Namens de inspecteur:
In een andere procedure van een belastingplichtige die vaarde op de Hr. Ms. Van Heemskerk is mij bekend geworden dat in een handboek zou staan dat nog een aanvullende voorwaarde geldt, te weten dat het continentaal plateau zich niet uitstrekt waar het zeegedeelte dieper is dan 200 meter. In dat andere geval heb ik de aftrek verleend omdat de gehele Perzische Golf niet dieper bleek te zijn dan 200 meter en dus als één groot continentaal plateau geldt.
Het door belanghebbende gedane beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel is onvoldoende gemotiveerd. Bovendien is niet uitgesloten dat het geheel andere gevallen betreft. Voor zover bekend zijn alle bezwaarschriften van opvarenden van Hr. Ms. Zuiderkruis afgewezen en is niemand van deze groep belastingplichtigen in beroep gegaan.
Indien aangiften automatisch worden afgedaan, is geen sprake van een bewuste standpuntbepaling.
Het besluit van de staatssecretaris van 7 december 1999 is van toepassing. Belanghebbenden kunnen zich niet beroepen op het feit dat het begrip reisdagen vrij moet worden uitgelegd omdat dit begrip in het vóór 7 december 1999 geldende besluit nog niet door de staatssecretaris gedefinieerd was.
Indien aan de hand van de namen en sofi-nummers van de opvarenden van het schip moet worden onderzocht of in de meerderheid van de gevallen de aftrek is verleend kost dit een paar dagen.
Uit de bijlage van het Besluit 'Vragen en antwoorden betreffende de toepassing van de Nedeco-regeling' van 29 mei 1998, nr. IFZ98/390M, valt af te leiden dat de opsomming van landen limitatief is.
5. Beleid van de staatssecretaris
5.1. In het Besluit van de staatssecretaris van 7 december 1999, nr. IFZ1999/1060M, BNB 2000/72, (hierna: het Besluit) is een regeling gegeven voor de vaststelling van de zuivere inkomsten uit arbeid die worden genoten door uitgezonden werknemers alsmede uitgezonden personen die andere inkomsten uit arbeid genieten als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, die werkzaam zijn op het grondgebied van een bepaalde andere mogendheid c.q. een ander land van het Koninkrijk (Nederlandse Antillen en Aruba).
5.2. De staatssecretaris heeft aangegeven de regeling mede te hebben getroffen met het oog op de bijzondere omstandigheden waaronder de vorenbedoelde personen veelal werkzaam zijn en de belangrijke verschillen in de toekenning door de werkgever of uitzendende instantie van kostenvergoedingen, verzorging van huisvesting, en dergelijke, en mede gelet op het feit dat in vele gevallen er geen scherpe scheidslijn kan worden getrokken tussen uitgaven die verband houden met het vervullen van de dienstbetrekking c.q. werkzaamheden en uitgaven die in de persoonlijke sfeer zijn gelegen.
5.3. De regeling houdt in dat onder de in het Besluit genoemde voorwaarden het bedrag van de aftrekbare kosten op de ter zake van de uitzending(en) verworven inkomsten uit arbeid gesteld wordt op 35% van deze inkomsten. In het Besluit is bepaald dat het wettelijke regime voor de aftrek van arbeidskosten naast deze forfaitaire aftrek kan worden toegepast op het deel van de inkomsten uit arbeid dat betrekking heeft op het deel van het jaar dat in Nederland is gewerkt indien een uitgezonden persoon een deel van het jaar in Nederland en een deel van het jaar in het buitenland werkzaam is geweest.
5.4. In het Besluit is verder bepaald dat bij de berekening van de grondslag voor de kostenaftrek wordt uitgegaan van het aantal verblijfsdagen in het land waarnaar de uitzending heeft plaatsgevonden gedeeld door 365 of 366 afhankelijk van het aantal dagen in een kalenderjaar of een 12-maandsperiode. Deze verblijfsdagen in het buitenland omvatten mede de reisdagen, de dagen van vertrek en aankomst alsmede de normale werkonderbrekingen (weekends, korte ziekteperioden, feestdagen en verlofdagen waarvan de duur in een redelijke verhouding staat tot de tijd dat de werknemer feitelijk heeft gewerkt).
5.5. Onder reisdagen wordt voor de toepassing van de regeling verstaan de dagen die benodigd zijn voor het reizen van en naar het land van uitzending bij gebruikmaking van een vervoermiddel dat voor een ieder - ongeacht de aard van zijn beroep - voor een dergelijke reis gebruikelijk is. In het tot 7 december 1999 vigerende Besluit over toepassing van de regeling van 17 januari 1995, nr. IFZ94/1042, BNB 1995/84, was geen definitie opgenomen van het begrip reisdagen.
5.6. De toepassing van de regeling is volgens het Besluit gebonden aan de volgende voorwaarden:
a. er moet sprake zijn van een uitzending. Van uitzending is geen sprake bij dienstreizen van slechts enkele dagen.
Teneinde te komen tot een uniforme toepassing van de regeling is in het Besluit bepaald dat de regeling slechts toepassing kan vinden in het geval dat de betrokkene in een tijdvak van twaalf maanden gedurende ten minste 45 dagen naar het buitenland wordt uitgezonden. Bij de berekening van deze 45 dagen mogen slechts onafgebroken uitzendperioden van ten minste 15 dagen, met inbegrip van de reisdagen en inclusief de dagen van vertrek en aankomst in aanmerking worden genomen. Indien aan het 45-dagen-criterium is voldaan, mogen alle overige dienstreizen die binnen de 12-maandsperiode vallen en die tenminste 10 dagen per reis duren of hebben geduurd eveneens in aanmerking worden genomen.
b. de regeling is van toepassing op uitzendingen (met inbegrip van de onder voorwaarde a. hiervoor bedoelde dienstreizen van ten minste 10 dagen) naar een der landen van Azië, Afrika, Latijns Amerika (waaronder de Nederlandse Antillen en Aruba) en een aantal Europese landen dan wel gebieden gelegen buiten de territoriale wateren van de landen waar deze in overeenstemming met het internationale recht soevereine rechten kunnen uitoefenen (de zogenoemde continentale plateaus).
5.7. In het Besluit is tenslotte het volgende over de toepassing daarvan bepaald:
"10. Aanvullende informatie
Voor aanvullende informatie met betrekking tot de onderwerpelijke regeling wordt verwezen naar de "Vragen en antwoorden betreffende de toepassing van de Nedeco-regeling", welke zijn gepubliceerd bij Besluit van 29 mei 1998, nr. IFZ98/390M (Infobulletin 98/491). In de bedoelde publicatie is nog uitgegaan van de Nedeco-regeling zoals opgenomen in het Besluit van 17 januari 1995, nr. IFZ94/1042. Voor het Besluit van 17 januari 1995 kan thans ook gelezen worden : "dit Besluit".
11. Ingangsdatum
De onderwerpelijke regeling dient ter vervanging van de voorgaande regelingen, te weten:
- het Besluit van 3 maart 1987, nr. 087-400, dat van toepassing was voor belastingjaren en -tijdvakken tot 1 januari 1992;
- het Besluit van 6 mei 1992, nr. IFZ92-016, laatstelijk gewijzigd bij het Besluit van 23 december 1994, nr IFZ 94/1527M, dat van toepassing was voor belastingjaren en -tijdvakken van 1 januari 1992 tot 1 februari 1995;
- het Besluit van 17 januari 1995, nr. IFZ94/1042, dat van toepassing was voor belastingjaren en -tijdvakken vanaf 1 februari 1995.
De bovengenoemde regelingen worden hierbij ingetrokken. In verband hiermede kan de onderwerpelijke regeling zowel voor de belastingjaren en -tijdvakken vanaf 1999 als voor de daarvoor liggende belastingjaren en -tijdvakken worden toegepast, behoudens voor zover in deze regeling anders is bepaald."
5.8. In het Besluit 'Vragen en antwoorden betreffende de toepassing van de Nedeco-regeling' van 29 mei 1998, nr. IFZ98/390M, BNB 1998/236, is - voor zover voor het onderhavige geval van belang - het volgende bepaald over toepassing van de regeling.
"3. Dienstreizen van korte duur en bijtelling huisvesting
Wanneer is sprake van dienstreizen van betrekkelijk korte duur, waarbij geen bijtelling voor huisvesting plaatsvindt?
Antwoord:
Elke reis waarbij de woonplaats niet tijdelijk naar het buitenland wordt verplaatst is een dienstreis van korte duur. Als de woonplaats niet tijdelijk naar het buitenland is verplaatst, wordt een vergoeding op declaratiebasis voor huisvestingskosten aangemerkt als een zakelijke vergoeding die niet tot het loon ter zake van de uitzending in de zin van de Nedeco-regeling hoeft te worden gerekend.
In de praktijk leidt dit standpunt ertoe dat voor elk individueel geval aan de hand van feiten en omstandigheden zal moeten worden beoordeeld of sprake is van een reis waarbij de woonplaats (tijdelijk) naar het buitenland wordt verlegd.(…)
7.1. Uitzending naar Cyprus. Is de Nedecoregeling van toepassing?
Antwoord:
Ja. In de Nedecoregeling wordt een geografisch criterium gehanteerd bij de vaststelling in welk werelddeel een land is gelegen. Geografisch gezien behoort Cyprus tot Azië. Azië is genoemd in het besluit van 17 januari 1995, IFZ94/1042.
Bijlage 1 geeft een (globaal) overzicht van de geografische indeling van de verschillende landen.
7.2. Marinebasis op de Antillen Nederlands grondgebied?
Een marinier wordt voor een half jaar gelegerd op de marinebasis Pareira op de Nederlandse Antillen. Is in dit geval sprake van uitzending naar de Antillen of moet de basis worden aangemerkt als een stukje Nederlands grondgebied?
Antwoord:
De Nedecoregeling is van toepassing op uitzendingen naar een der landen van Latijns Amerika, waaronder de Nederlandse Antillen. De regeling maakt geen uitzondering voor een verblijf op buiten Nederland gelegen grondgebied van het Koninkrijk of een marinebasis in één van die landen. De Nedecoregeling is dus van toepassing. (…)
9. Feitelijke werkzaamheden niet in Nedecoland
Een onderofficier van de Koninklijke Luchtmacht wordt in het kader van UNPROFOR uitgezonden naar Zagreb (Kroatië). Hij is werkzaam als lid van het liaison-team. Hij wordt op dienstreisbasis tewerkgesteld in Villafranca (Italië). De feitelijke werkzaamheden worden dus in Italië verricht. Hij ontvangt de gebruikelijke belaste en onbelaste VN-toelagen. Is de Nedecoregeling van toepassing?
Antwoord:
Nee. De Nedecoregeling is van toepassing op uitzendingen naar Kroatië als belastingplichtige ook aan alle andere voorwaarden voldoet. Italië wordt niet genoemd in de Nedecoregeling. Voor de periode dat de onderofficier in Italië verblijft, kan hij dus geen beroep doen op de Nedecoregeling. (...)
Lijst van landen in Azië, Afrika en Latijns Amerika
(niet geheel volledig) (…)
Landen in Latijns Amerika
Antigua en Barbuda, Argentinië, Aruba, Bahama's, Barbados, Belize, Bolivia, Brazilië, Chili, Columbia, Costa Rica, Cuba, Dominica, Dominicaanse Republiek, Ecuador, Frans Guyana, Grenada, Guatemala, Guyana, Haïti, Honduras, Jamaica, Mexico, Nederlandse Antillen, Nicaragua, Panama, Paraguay, Peru, Puerto Rico, Saint Christofer Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent, El Salvador, Suriname, Trinidad en Tobago, Uruguay, Venezuela."
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of de uitzending op het schip naar en het verblijf in het Caribische gebied voor de toepassing van de Nedecoregeling als één uitzending dient te worden gezien dan wel als afzonderlijke uitzendingen naar afzonderlijke Nedecolanden.
6.2. Naar het oordeel van het Hof moet voor de beantwoording van die vraag worden aangesloten bij het spraakgebruik, de letterlijke tekst van het Besluit en het beleid van de staatssecretaris dat is vervat in het Besluit 'Vragen en antwoorden betreffende de toepassing van de Nedeco-regeling' van 29 mei 1998. In het Besluit zelf staat niet expliciet aangegeven dat het ook toepassing kan vinden in geval van een uitzending waarbij niet enkel in één aangewezen land doch gedurende een aaneengesloten periode aansluitend in meerdere aangewezen landen wordt verbleven. Naar spraakgebruik hoeft echter onder een uitzending niet noodzakelijkerwijs het verblijf in één land te worden begrepen doch kan daaronder ook het verblijf in een gebied dat zich uitstrekt over meerdere landen worden verstaan. Verder volgt uit het Besluit en beleid van de staatssecretaris slechts dat een uitzending dient te worden onderscheiden van een dienstreis van enkele dagen en voorts dat op basis van de feiten en omstandigheden moet kunnen worden geoordeeld dat de woonplaats tijdelijk naar het buitenland is verlegd. De tekst van het Besluit geeft aldus blijk van de opvatting dat daarin niet in de eerste plaats en uitsluitend 'het verblijf in een specifiek land' doch veeleer het begrip 'uitzending naar' - om onderscheid te maken met dienstreizen - centraal staat. De uitleg van het begrip uitzending in het Besluit is naar aanleiding van onder meer jurisprudentie door de staatssecretaris eenduidig gemaakt door te bepalen dat sprake is van een uitzending indien een belastingplichtige heeft voldaan aan het zogenoemde 45-dagencriterium, wat er ook zij van het aantal bezochte landen. Van de onderscheiden situaties moet voorts worden gezegd dat zij onderling een zodanig grote gelijkenis met elkaar vertonen, dat toepassing van de in het Besluit gegeven regels ook in redelijkheid niet aan belanghebbenden in deze situaties kan worden ontzegd. Het Hof is gelet hierop van oordeel dat het verblijf in het Caribische gebied voor de toepassing van de Nedecoregeling als één uitzending heeft te gelden.
6.3. In het Besluit is bepaald dat de regeling alleen van toepassing is op uitzendingen naar één der landen van Latijns-Amerika. Dit brengt naar het oordeel van het Hof met zich mee dat de regeling niet van toepassing is ter zake van het verblijf van belanghebbende op het vaste land of het contintaal plateau van de V.S. en dat voor toepassing van de regeling slechts relevantie toekomt aan het verblijf van belanghebbende in landen die gelegen zijn in het in Latijns-Amerika gelegen Caribische gebied. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur dat het verblijf op St. Thomas niet meetelt omdat dat eiland aan de V.S. toebehoort. De inspecteur ziet hierbij namelijk over het hoofd dat het eiland is gelegen in Latijns-Amerika.
6.4. Tussen partijen is verder de uitleg van het begrip reisdagen in geschil. In het Besluit is bepaald dat bij de berekening van de 45 dagen slechts onafgebroken uitzendperioden van ten minste 15 dagen, met inbegrip van de reisdagen en inclusief de dagen van vertrek en aankomst, in aanmerking worden genomen. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur dat voor de toepassing van de regeling onder reisdagen moeten worden verstaan de dagen die benodigd zijn voor het reizen van en naar het land van uitzending bij gebruikmaking van een vervoermiddel dat voor een ieder - ongeacht de aard van zijn beroep - voor een dergelijke reis gebruikelijk is, nu deze voorwaarde eerst in het Besluit van 7 december 1999 bekend is gemaakt en belanghebbende in het onderhavige geval dus met vrucht een beroep kan doen op de gunstiger voorwaarden van het Besluit van 17 januari 1995, nr. IFZ94/1042 waarin de definitie van het begrip nog niet was beperkt in vorenbedoelde zin. Dit oordeel brengt met zich mee dat de werkelijke reisdagen in aanmerking moeten worden genomen indien en voor zover zij kunnen worden toegerekend aan het desbetreffende verblijf. Aan de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de reisdagen op het schip heeft gewerkt komt in deze geen betekenis toe.
6.5. Partijen zijn ook verdeeld over het antwoord op de vraag welke gebieden tot het continentaal plateau van een staat moeten worden gerekend. Belanghebbende heeft gesteld dat op basis van internationaal recht, in het bijzonder het VN-Zeerechtverdrag, dit plateau voor kuststaten het gebied van de zeebodem is dat zich uitstrekt tot minstens 200 zeemijl buiten de kustlijn. De inspecteur heeft gesteld dat hieraan nog een aanvullende voorwaarde is verbonden te weten dat het continentaal plateau niet dieper is dan 200 meter.
6.6. Het Hof leidt uit de stelling van de inspecteur af dat deze zich beroept op het Verdrag inzake het Continentaal Plateau zoals dat op 29 april 1958 is vastgelegd op de Zeeconferentie van de Verenigde Naties te Genéve. In dit Verdrag is - voor zover hier van belang - bepaald dat het continentaal plateau de zeebedding en de ondergrond omvat van de onder water gelegen gebieden die aan de kust aansluiten doch buiten de territoriale wateren zijn gelegen, tot een diepte van 200 meter of, daar voorbij, tot waar de diepte van de bovengelegen wateren de exploitatie van de natuurlijke rijkdommen van die gebieden mogelijk maakt. Op 10 december 1982 is te Montego-Bay het Verdrag van de Verenigde Naties inzake het recht van de zee (hierna ook: het Verdrag) vastgelegd. In dit Verdrag zijn de bepalingen van het eerder te Genéve vastgelegde verdrag grotendeels overgenomen doch is een andersluidende bepaling over de omvang van het continentaal plateau overeengekomen. In het Verdrag van 1982 is bepaald dat het continentaal plateau van een kuststaat de zeebodem omvat en de ondergrond van de onder water gelegen gebieden die zich buiten zijn territoriale zee uitstrekken door de natuurlijke voortzetting van zijn landterritorium tot de buitenste grens van de continentale rand, of tot een afstand van 200 zeemijl van de basislijnen vanwaar de breedte van de territoriale zee wordt gemeten wanneer de buitenste grens van de continentale rand zich niet tot die afstand uitstrekt. Op basis van artikel 77, derde lid, van het Verdrag beschikt een staat van rechtswege over dit continentaal plateau. Bij het Verdrag waren in het onderhavige jaar ruim 130 landen partij, waaronder landen als de Bahamas, Barbados, Cuba, Dominica, Frankrijk, Grenada, Haïti, Jamaïca, het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk. Hieruit volgt dat de door de inspecteur ingenomen stelling deels onvolledig en onjuist is en dat van de stelling van belanghebbende naar de bevindingen van het Hof niet kan worden gezegd dat daarmee wordt uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting zodat het Hof deze voor het onderhavige geschil als juist aanvaard. Daarbij overweegt het Hof dat het antwoord op de vraag hoe de landen de continentale plateaus onderling verdelen, voor het onderhavige geschil niet van belang is omdat voor belanghebbende slechts van belang is in hoeverre hij daar heeft verbleven dan wel daar vandaan en daar naartoe is gereisd. In de onderhavige procedure is omtrent het verblijf van belanghebbende in vorenbedoelde zin het volgende komen vast te staan.
6.7. Op en vanaf 14 februari 1999 tot 24 februari 1999 hadden de oefeningen in het kader waarvan belanghebbende op het schip verbleef - zo heeft belanghebbende ter zitting verklaard en blijkt uit de scheepscoördinaten - plaats in gebieden die uitsluitend zijn gelegen op minder dan 200 zeemijlen van de in het Caribische gebied gelegen eilanden: de Bahamas, De Dominicaanse Republiek en Puerto Rico, met tussentijdse verblijven in de haven van Roosevelt Roads (Puerto Rico).
6.8. Op en vanaf 29 maart 1999 tot 1 april 1999 is het schip langs de kust van Cuba en Haïti naar Willemstad te Curaçao gevaren om gedurende de periode tot en met 16 mei 1999 uitsluitend te verblijven, oefenen of te reizen in of tussen gebieden die zijn gelegen op minder dan 200 zeemijlen van de in het Caribische gebied gelegen eilanden of plaatsen Willemstad (Curaçao), La Guaira (Venezuela), Puerto Rico, St. Thomas, Roosevelt Roads (Puerto Rico) en San Juan (Puerto Rico).
6.9. Op en vanaf 17 mei 1999 tot en met 28 mei 1999 is het schip van San Juan (Puerto Rico) naar de thuishaven Den Helder gevaren.
6.10. Het Hof is gelet op het hiervoor overwogene van oordeel dat de verblijfsdagen van 14 februari 1999 tot 24 februari 1999 (10 dagen) en 29 maart 1999 tot 17 mei 1999 (49 dagen) in aanmerking genomen moeten worden en is voorts van oordeel dat de aan de thuisreis bestede reisdagen op en vanaf 17 mei 1999 tot en met 28 mei 1999 (12 dagen) moeten worden meegeteld nu het schip na geruime tijd uitsluitend in het uitzendgebied te hebben verbleven van San Juan (Puerto Rico) naar de thuishaven Den Helder is gevaren. Dit brengt met zich mee dat belanghebbende in het kader van de uitzending in 1999 op grond van het Besluit recht heeft op de 35%-aftrek voor een periode van 71 dagen.
6.11. Overeenkomstig de uitgangspunten die tussen partijen niet meer in geschil zijn moet deze aftrek als volgt worden berekend.
De elementen van de berekening zijn:
Jaarloon: ¦ 149.693
Totaal aantal uitzenddagen: 124 dagen
Uitzendperiode voor Nedecoregeling: 71 dagen
Belaste vergoeding over uitzendperiode: 71/124 x ¦ 12.441 = ¦ 7.123
Onbelaste vergoeding over uitzendperiode: ¦ 1239
Waarde verstrekte voeding over uitzendperiode: 71 x ¦ 8,30 = ¦ 589
Totale jaarlijkse overhevelingstoeslag: ¦ 1.830
71 x (¦ 149.693 - ¦ 7.123) + ¦ 7.123 + ¦ 1.239 + ¦ 589
365
minus 71/365 x (¦ 149.693 - ¦ 7.123) + ¦ 7.123 x ¦1.830
¦ 149.693
is ¦ 36.258 maal 35% is ¦ 12.690 minus ¦ 1.239 minus ¦ 589 is ¦ 10.862.
In verband met een door de inspecteur gemaakte telfout wijkt het bedrag van de aftrek af van het door partijen aangedragen bedrag. In de aanslag is reeds rekening gehouden met een forfaitaire beroepskostenaftrek van ¦ 3.174. Het belastbare inkomen van ¦ 111.339 moet daarom worden verminderd met ¦ 10.862 tot een bedrag van ¦ 100.477.
6.12. Voor zover belanghebbende toepassing van de Nedecoregeling ter zake van de overige uitzenddagen verzoekt met een beroep op de hardheidsclausule is het Hof van oordeel dat dit beroep moet worden verworpen, nu het Hof niet bevoegd is daarover te oordelen. De in artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde bevoegdheid om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen, komt niet toe aan de rechter, maar is voorbehouden aan de Minister van Financiën.
6.13. Belanghebbende heeft zich tenslotte beroepen op het gelijkheidsbeginsel, door te stellen dat in de meerderheid van dezelfde gevallen de door belanghebbende bepleite aftrek ter zake van alle 124 uitzenddagen, wél is toegestaan. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet alleen aan vergelijkbare gevallen binnen dezelfde eenheid betekenis toekomt, doch ook aan vergelijkbare gevallen binnen andere eenheden in Nederland, verwerpt het Hof deze stelling, gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nr. 33 088, BNB 1999/165. Voorts heeft belanghebbende -tegenover de weerspreking door de inspecteur- niet aannemelijk gemaakt dat er binnen de eenheid waaronder hij ressorteert, sprake is van de door hem bepleite afdoening in meer dan de helft van de vergelijkbare gevallen. Belanghebbendes stelling dat in dit verband de bewijslast voor zijn stellingen op de inspecteur rust, verwerpt het Hof omdat deze stelling onjuist is. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel, voor zover op deze gronden berustend, faalt daarom.
6.14. Het door belanghebbende gedane beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel kan, gelet op eerdergenoemd arrest van de Hoge Raad en het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1998, nr. 33 088, BNB 1999/3, verder alleen nog slagen indien sprake is van landelijk beleid, begunstigend beleid van een andere eenheid of een bijzondere situatie ten gevolge waarvan een juiste wetstoepassing in vergelijkbare gevallen achterwege is gebleven en waarin een behoorlijke taakvervulling van de eenheden met zich meebrengt dat zij onderling ter voorkoming van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van een bepaalde groep van belastingplichtigen een en ander hadden moeten afstemmen. Van een bijzondere situatie zoals die zich voordeed in het laatstgenoemde arrest van de Hoge Raad is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Nu het Hof ook niet van vorenbedoeld beleid is gebleken oordeelt het Hof dat ook op deze grond het gelijkheidsbeginsel niet geschonden is.
7. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Aangezien gesteld noch gebleken is dat andere in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht vermelde kosten zijn gemaakt dan de reiskosten voor het bijwonen van een zitting te Amsterdam door belang-hebbende, zal het Hof de veroordeling tot die kosten beperken. Voor vergoeding komen in aanmerking de reiskosten per openbaar vervoer, niet zijnde taxi, laagste klasse. Het Hof begroot die kosten op € 15.
8. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van
¦ 100.477;
- gelast de inspecteur het betaalde griffierecht ad ¦ 60 (€ 27,23) aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 15 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 6 augustus 2002 door mr. Van Ballegooijen, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.