Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Y., belanghebbende
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 mei 2001, ingediend door A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 9 februari 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 april 2001, betreffende een aan belanghebbende opgelegde boetebeschikking begrepen in de naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997.
Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ 17.439 met een boete van ƒ 17.439. Na bezwaar tegen de boetebeschikking is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot het vervallen van de boete en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de boete tot 50%.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 15 november 2001 zijn verschenen de gemachtigde, alsmede namens de inspecteur mr. B vergezeld van C. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Bij brief van 22 november 2001 heeft het Hof nadere informatie gevraagd. Daarop is op 12 december 2001 van de inspecteur ter griffie een pleitnota ingekomen en is op 17 december 2001 van de gemachtigde ter griffie een pleitnota ingekomen.
Ter zitting van 19 december 2001 zijn verschenen de gemachtigde, alsmede namens de inspecteur mr. B vergezeld van C. Ter zitting heeft de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbendes bedrijf bestaat uit het uitoefenen van een apothekerspraktijk. Alle aandelen van belanghebbende worden gehouden door Q B.V. Alle aandelen van Q B.V. worden gehouden door S. Deze is directeur van Q B.V., welke vennootschap directeur is van belanghebbende. De echtgenote van S,R, is procuratiehouder met volledige volmacht bij beide vennootschappen.
2.2. Belanghebbende heeft in de jaren 1994 tot en met 1999 op een deel van haar inkopen onder de benaming "vergoedingen voor marktinformatie" omzetbonussen en -kortingen ontvangen. Belanghebbende heeft deze niet in haar administratie verantwoord.
2.3. Op 26 mei 1999 heeft de inspecteur bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 1997. Dit onderzoek maakte deel uit van het branche-onderzoek naar de verantwoording van kortingen en bonussen.
2.4. Uit de door de inspecteur bij de zoon opgevraagde bankafschriften blijkt dat deze de vergoedingen heeft ontvangen.
2.5. In het kader van het onderzoek heeft op 25 augustus 1999 op het kantoor van de belastingdienst te Zaandam een slotbespreking plaatsgevonden tussen enerzijds S en de heer K en anderzijds L van de belastingdienst. In dit gesprek heeft S aangegeven dat de genoemde bonussen en kortingen ten onrechte niet in de administratie zijn verantwoord. Tot de stukken behoort een kopie van de gespreksnotitie van L. Bovenaan de notitie staat vermeld "geen waarom!" Vervolgens zijn - onder andere - de volgende vragen en opmerkingen genoteerd:
"- zoon opdracht gegeven tot?
- en hoe geld van de zoon ontvangen?
- wat gebeurt er met het geld, waar gaat het naar toe?
- Zijn er vakantiereisjes?
- boete wordt besproken met boetecoordinator
- correctie wel mededelen"
In dit gesprek werd geen cautie gegeven.
2.6. De inspecteur heeft de zaak vervolgens aangemeld bij de F.I.O.D. De F.I.O.D. heeft proces-verbaal opgemaakt wegens - onder andere - het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van de aangiften vennootschapsbelasting door belanghebbende en aangiften inkomstenbelasting door S voor de jaren 1995 tot en met 1997. Op 26 juni 2000 is S door de F.I.O.D. gehoord, In dit gesprek werd wel een cautie gegeven. In dit gesprek heeft S globaal hetzelfde medegedeeld als in het gesprek van 25 augustus 1999.
2.7. Met dagtekening 7 december 2000 is aan belanghebbende het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek met dagtekening 8 december 2000 gestuurd. Het onderzoek heeft geleid tot omzetcorrecties ten gevolge waarvan de inspecteur correcties heeft aangebracht op de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 1994 tot en met 1997. Voorts zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd over de tijdvakken 1994, 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 en 1998. De naheffingsaanslagen zijn verhoogd met 100% boete.
3. Geschil
In geschil is of de boete terecht is opgelegd en meer specifiek het antwoord op de volgende vragen:
- Is het Nederlandse fiscale procesrecht in fiscale boetezaken in strijd met artikel 14, vijfde lid van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en de politieke rechten (hierna: het IVBPR);
- Is het Nederlandse fiscale procesrecht in fiscale boetezaken, gelet op het verschil met het reguliere strafrecht, in strijd met het gelijkheidsbeginsel, neergelegd in artikel 26 van Pro het IVBPR?
- Had de inspecteur S vóór het gesprek op 25 augustus 1999 er op moeten wijzen dat hij niet tot antwoorden was verplicht en zo ja dient de tijdens dit gesprek verkregen informatie te worden uitgesloten als bewijs?
- Is er sprake van strafverhogende omstandigheden?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Ter zitting van 15 november 2001 hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende:
Niemand heeft de bedragen aangegeven, ook de zoon niet. Het Voorschrift administratieve boeten 1993 is hier van toepassing. De omzet bedraagt ongeveer ƒ 350.000 per jaar. Het bedrag van ƒ 17.000 betreft 3 jaren.
Het gaat in dit geval om 100% boete, daarom handhaaf ik mijn standpunt ondanks de uitspraak van de Hoge Raad inzake artikel 14 van Pro het IVBPR. De relatieve omvang is volgens mij relevant.
Belanghebbende is verdachte in een strafzaak. Hij is niet gedwongen, er was geen pijnbank.
de inspecteur:
Artikel 14 van Pro het IVBPR is geen rechtstreeks bindende bepaling. In casu gaat het om een geldstraf, niet om een lijfstraf.
"Una via" gaat hier niet op. Er was geen keuze omdat er strafrechtelijk geen sprake was van een beboetbaar feit. Er is sprake van onjuist betalingsgedrag. De boete is gebaseerd op artikel 21 van Pro de AWR, dat is nu artikel 67 f van de AWR. Het gaat om het niet-betalen van omzetbelasting, niet om een valse aangifte. Een valse aangifte had wel strafrechtelijk kunnen worden vervolgd. Mijns inziens is het onjuiste betalingsgedrag een ander feit. Er is gekozen voor een oplossing in de boetesfeer.
Boven de notitie van mevrouw L staat "geen waarom". Zij heeft voor zichzelf opgeschreven dat zij geen schuldvragen mocht stellen. Zij heeft gezegd dat een boete zal worden besproken met de boetecoördinator. De zaak is vervolgens naar het tripartiteoverleg gegaan. De FIOD heeft wel de cautie gegeven.
Bij elke correctie vraag je je af of er een boete moet worden opgelegd. Om opgewekt vertrouwen te voorkomen moet je melden dat er eventueel nog een vervolg kan komen waarin een boete aan de orde kan komen.
Mevrouw L wist nog niet hoe de feitelijke gang van zaken was en was deze aan het onderzoeken. Bovendien kon ze geen standpunt innemen, want deze zaak moest nog in het overleg aan de orde komen.
Mijns inziens is hetgeen tijdens het gesprek aan de orde is gekomen niet de grondslag geweest voor het opleggen van de boete. Tegenover de FIOD is bekend dat de bedragen buiten de boeken zijn gehouden.
De ontvangen provisie in voor 100% buiten de boeken gebleven. Indien het bedrag wordt gerelateerd aan de omzet, dan valt het wel mee. Er is sprake van een groot bedrag. Er is sprake van listigheid, want het geld is contant opgenomen van de bankrekening van de zoon die niets met het bedrijf te maken had en er moest worden samengewerkt met degene die de bedragen moest overmaken. Bovendien hebben apothekers een belangrijke maatschappelijke positie. De apotheker steekt hier zelf de korting in zijn zak, terwijl de medicijnprijs zo belangrijk is.
Het Voorschrift administratieve boeten 1993 is hier van toepassing.
Ik ken de verschuldigde belasting niet, maar ik neem het aan.
De keuze om niet te vervolgen is besproken in het overleg. Deze keuze van de FIOD is gebaseerd op de hoeveelheid werk Met betrekking tot de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting is wel strafrechtelijk vervolgd. In die gevallen is er geen fiscale boete opgelegd. Het zijn allebei sanctiestelsels. Op hoofdpunten zijn ze gelijk. Er is geen sprake van ongelijkheid. In het tripartite-overleg wordt op basis van afwegingen een keuze gemaakt. De officier van justitie kan op grond van opportuniteitsredenen afzien van vervolging. De zaken met het grootste belang worden geselecteerd. Er is voor gekozen om voor de omzetbelasting niet te vervolgen. Meestal wordt de valse aangifte vervolgd.
Op het moment dat er schuldvragen worden gesteld moet de cautie worden gegeven. De gunstige regels uit de gewijzigde regelgeving gelden ook voor de oude jaren.
4.3. Ter zitting van 19 december 2001 hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
namens belanghebbende:
Tijdens het gesprek van 25 augustus 1999 is volledige openheid van zaken gegeven. Aan de F.I.O.D. is precies hetzelfde verteld. S kon toen naar zijn gevoel moeilijk ontkennen wat hij al eerder had gezegd.
Bij het gesprek was een assistent accountant aanwezig. Dit was geen fiscaal deskundige.
de inspecteur:
Artikel 47 van Pro de AWR is van belang voor heffingsvragen. In het gesprek van 25 augustus 1999 zijn alleen heffingsvragen gesteld. Wijzen op het zwijgrecht was daarom niet nodig. Bij de F.I.O.D. is wel gewezen op het zwijgrecht.
Bij de aanvang van het boekenonderzoek heeft de echtgenote van S verklaard dat hun zoon formulieren voor marktinformatie had ingevuld en dat hij de bonussen en kortingen heeft ontvangen. Bij het eindgesprek met L is pas gebleken hoe alle precies is gegaan, namelijk dat er ter zake geen boekingen werden gedaan en dat niets in de administratie was verwerkt.
Sinds 1998 moet verplicht worden bepaald of de weg van de fiscale boeten of de fiscale straffen wordt gevolgd. In eerdere jaren werd dit ook al gedaan.
Bij de F.I.O.D. heeft in ieder geval één gesprek plaatsgevonden. Waarschijnlijk meerdere, want het dossier is erg dik. Ik bestrijd dat belanghebbende aan de F.I.O.D. precies hetzelfde heeft verteld en dat daar dezelfde vragen zijn gesteld.
In de administratie is deze geldstroom niet terug te vinden. Er was sprake van een renseignement dat de bedragen waren bestemd voor de vennootschap.
Als de verklaring van 25 augustus 1999 niet mag worden gebruikt is er nog altijd de administratie en het F.I.O.D.-rapport.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende beroept zich op artikel 14, vijfde lid van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en de politieke rechten (hierna: IVBPR), waarvan de authentieke Engelse tekst luidt: "Everyone convicted of al crime shall have the right tot his conviction and sentence being reviewed by a higher tribunal according tot law". Voorzover belanghebbende met haar stelling bedoelt te betogen dat de rechter artikel 21 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 1998- hierna: AWR) buiten toepassing moet laten op grond van onverenigbaarheid van deze wetsbepaling met artikel 14, lid 5, IVBPR, faalt het omdat, gesteld al dat deze verdragsbepaling met de daarin gebezigde uitdrukking "reviewed by a higher tribunal" mede het oog zou hebben op een nieuwe beoordeling van feitelijke aard, de toepassing van artikel 21 AWR Pro op zichzelf niet onverenigbaar is met genoemde verdragsbepaling. Voorts houdt die bepaling niet een voor rechtstreekse toepassing door de rechter vatbaar voorschrift in waarbij aan de rechter in een verdragsstaat waarin een zodanige mogelijkheid van beoordeling in tweede instantie ontbreekt, een grotere rechtsmacht wordt verleend dan de nationale wet hem toekent. De wet draagt de behandeling van belastingzaken in eerste en hoogste feitelijke instantie op aan de gerechtshoven, terwijl zonder een door de wetgever aan te brengen wijziging in de rechterlijke organisatie de Hoge Raad noch enig ander gerecht in aanmerking komt om in tweede feitelijke instantie te oordelen in belastingzaken (zie Hoge Raad 14 juni 2000, nummer 33.557). In zoverre faalt belanghebbendes beroep.
5.2.1. Belanghebbende stelt dat het Nederlandse fiscale procesrecht in fiscale boetezaken, gelet op het verschil met het reguliere strafrecht, in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, neergelegd in artikel 26 van Pro het IVBPR. Belanghebbende meent, naar het Hof begrijpt, dat haar enkel door de keuze van het openbaar ministerie om haar niet te vervolgen het recht is ontzegd op een rechter in tweede feitelijke instantie.
5.2.2. De inspecteur heeft de het opleggen van de boete gemotiveerd onder 4.3. van het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek. Onder 4.3. staat het volgende vermeldt: "Over de correcties genoemd in punt 2 leg in een boete op" en verder "Voor de jaren 1994 tot en met 1997 zal op grond van artikel 21 (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de in de naheffingsaanslag begrepen belasting met 100% worden verhoogd". Onder punt 4.2. staat het volgende vermeldt: "Over de periode 1 januari tot en met 31 december 1997 en over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 zal ik naheffingsaanslagen omzetbelasting opleggen. Deze zijn gebaseerd op artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen". Het Hof begrijpt hieruit dat aan belanghebbende een boete is opgelegd op grond van artikel 21 van Pro de AWR omdat belanghebbende de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan gedeeltelijk niet heeft betaald als bedoeld in artikel 20, eerste lid van de AWR. Het beboetbare feit, het gedeeltelijk niet hebben betaald van de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, is geen feit dat in de AWR wordt genoemd als strafbaar feit. Het beroep van belanghebbende op dit punt faalt reeds omdat het openbaar ministerie in casu niet de keuze had belanghebbende ter zake van de omzetbelastingcorrecties te vervolgen.
5.2.3. Voorts merkt het Hof ter zake het volgende op. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Voorop staat dat het opleggen van een verhoging op de voet van artikel 21, eerste lid van de AWR moet worden aangemerkt als het instellen van een strafvervolging in de zin van art. 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en fundamentele vrijheden. Gesteld dat in het onderhavige geval zowel een fiscale boete als een fiscale straf had kunnen worden opgelegd, dan betreffen het fiscale boeterecht en het fiscale strafrecht naar 's Hofs oordeel twee dusdanig verschillende stelsels, welke dusdanig verschillende implicaties hebben - zoals kunnen opleggen van een gevangenisstraf ingeval van toepassing van het fiscale strafrecht - welke naar 's Hofs oordeel het verschil in behandeling, zoals de mogelijkheid van een tweede feitelijke instantie in het stelsel van het fiscale strafrecht, rechtvaardigen.
5.3.1. Niet in geschil is dat de onder de benaming "vergoedingen voor marktinformatie" ontvangen omzetbonussen en -kortingen tot de omzet van belanghebbende behoren en dat daarover omzetbelasting is verschuldigd.
5.3.2. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift onweersproken gesteld dat:
- uit een vergelijking van renseignementen met de boekhouding van belanghebbende tijdens een boekenonderzoek op 26 mei 1999 is gebleken dat de zogenaamde vergoedingen voor marktinformatie deze niet in de administratie van belanghebbende waren verwerkt;
- de bij dit onderzoek was aanwezige R toen heeft verklaard dat de zoon van haar en S de formulieren voor marktinformatie invulde en de desbetreffende vergoedingen ontving;
- de inspecteur aan de zoon de bankafschriften waaruit blijkt dat de vergoedingen werden ontvangen, bij deze heeft opgevraagd en van deze heeft ontvangen.
5.3.3. De inspecteur heeft in zijn pleitnota voor de zitting van 15 november 2001 onweersproken gesteld dat door belanghebbende facturen zijn gezonden waarop 17,5% omzetbelasting is berekend. Naar het Hof uit het ter zake het ter zitting gestelde begrijpt, hebben deze facturen betrekking op de zogenaamde marktinformatie en zijn de onder 5.3.2. bedoelde renseignementen op deze facturen gebaseerd.
5.3.4. Niet in geschil is dat de onder 5.3.2. bedoelde verklaring van R als bewijsmiddel mag worden gebruikt.
5.3.5. Uit het onder 5.3.1. tot en met 5.3.4. overwogene leidt het Hof af dat R wist dat aan omzetbelasting onderworpen opbrengsten buiten de boeken van belanghebbende werden gehouden. Nu het ging om omzetbonussen en -kortingen wist zij, althans behoorde zij te weten dat deze zijn onderworpen aan omzetbelasting. Naar 's Hofs oordeel heeft de wetenschap van R, nu zij procuratiehouder is van belanghebbende, als wetenschap van belanghebbende te gelden. Daar komt nog bij dat belanghebbende ter zake zelf facturen met omzetbelasting heeft verzonden. Het voorgaande brengt met zich dat belanghebbende willens en wetens, ofwel opzettelijk, te weinig belasting heeft afgedragen.
5.3.6. Op grond van paragraaf 46 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (verder BBBB 1998) is in casu het Voorschift administratieve boeten 1993 (verder: VAB 1993) van toepassing. Nu toepassing van het BBBB 1998 niet tot een voor belanghebbende gunstiger positie leidt, zal het Hof uitgaan van het VAB 1993.
5.3.7. Op grond van paragraaf 21, lid 2, VAB 1993 bedraagt de boete bij opzet 50%. Deze is op grond van paragraaf 21, lid 2, VAB 1993, in het geval van onder meer "listigheid" en "samenspanning" 100%. De inspecteur stelt dat van "listigheid" en "samenspanning" sprake is. Hij beroept zich daarbij ten dele op de inhoud van de verklaringen afgelegd op 25 augustus 1999 en 26 juni 2000, waarvan belanghebbende stelt dat die niet als bewijsmiddel mogen dienen. Die verklaringen voegen aan de bewijzen die los van deze verklaringen bestaan naar 's Hofs oordeel in wezen slechts toe dat ook S van de onder 5.3.1. tot en met 5.3.3. vermelde feiten en gang van zaken op de hoogte was, alsmede dat uiteindelijk hij en niet de zoon over de buiten de boeken gehouden bonussen en -kortingen heeft beschikt. De wetenschap van S is in zoverre niet van belang omdat, zoals overwogen, reeds de wetenschap van diens echtgenote als procuratiehouder als wetenschap van belanghebbende heeft te gelden. De omstandigheid dat uiteindelijk S over de gelden heeft beschikt speelt voor de (na)heffing van een belasting als de omzetbelasting en de hoogte van de ter zake op te leggen boete geen rol.
5.3.8. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat in het onderhavige geval zowel sprake is van listigheid als van samenspanning. Het Hof leidt de listigheid en de samenspanning af uit het gereleveerde onder 5.3.1. tot en met 5.3.4. De listigheid bestaat hierin dat door inschakeling van de zoon en een bankrekening te zijnen name gelden buiten de boeken en buiten de heffing van omzetbelasting werden gehouden. Hierdoor werden immers deze opbrengsten voor de fiscus onzichtbaar gemaakt. Dat dit door renseignering uiteindelijk niet is geslaagd, doet, anders dan belanghebbende kennelijk bedoelt te stellen, aan de listigheid niet af. De samenspanning blijkt uit het feit dat niet alleen belanghebbende, maar ook de zoon van haar directeur-aandeelhouder, alsmede de verstrekkers van de bonussen en -kortingen, die deze niet aan belanghebbende, die ter zake facturen verzond, overmaakten, maar aan de zoon, in het een en ander werden betrokken.
5.3.9. Uit het voorgaande vloeit voort dat de vraag, of de verklaringen afgelegd op 25 augustus 1999 en 26 juni 2000 door de inspecteur als bewijsmiddel voor de (hoogte van de) boete mogen worden gebruikt, voor de beoordeling van het geschil niet relevant is, omdat het Hof immers reeds zonder deze verklaringen opzet bewezen acht, alsmede dat het bewijs van de listigheid en samenspanning ook zonder deze verklaringen is geleverd.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 4 november 2002 door mr. Brouwer, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
a) Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
b) Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
c) Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.