Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tiende Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Zaandam, de inspecteur, gedagtekend 21 juni 2001, betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1998.
Het beroep is behandeld ter zitting van 28 mei 2002.
Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Gronden
1. Belanghebbende heeft vanaf 1 september 1993 tot 1 juli 1996 een opleiding gevolgd aan een mode-opleiding. Zij genoot voor deze opleiding geen studiefinanciering.
2. Belanghebbende heeft de inspecteur bij brief van 29 augustus 1997 verzocht om negatieve belastbare inkomens vast te stellen over de jaren 1993, 1994 en 1996. De inspecteur heeft bij brief met dagtekening 9 september 1997 op dit verzoek gereageerd en aan belanghebbende T-biljetten voor de betreffende jaren gezonden. Belanghebbende heeft deze aangiftebiljetten in oktober respectievelijk november 1997 ingevuld aan de inspecteur retour gezonden. Daarnaast heeft zij aangifte gedaan over het jaar 1995.
Belanghebbende maakte in de aangiftebiljetten steeds melding van een schuld en zij brengt steeds uitgaven ter zake van een opleiding of studie voor een beroep (hierna: studiekosten) op haar inkomen in mindering. Uit de aangiften over de jaren 1993 tot en met 1996 volgen de navolgende belastbare inkomens, de in aftrek gebrachte studiekosten en de schulden:
In aftrek
Belastbaar inkomen gebrachte studiekosten Schuld
1993 ƒ 9.085 negatief ƒ 9.761 ƒ 10.000
1994 ƒ 11.525 negatief ƒ 12.236 ƒ 15.000
1995 ƒ 2.681 negatief ƒ 4.341 ƒ 20.000
1996 ƒ 10.975 negatief ƒ 10.975 ƒ 25.000
3. Met dagtekening 29 april 1998 neemt de inspecteur de - voor bezwaar vatbare - beschikking belanghebbende over het jaar 1993 geen aanslag op te leggen omdat de in artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 genoemde termijn voor het indienen van een T-biljet was verstreken.
4. In een brief met dagtekening 21 april 1998 reageert belanghebbende op de onder 3 genoemde beschikking. Zij kan zich met de opvatting van de inspecteur verenigen, maar verzoekt de inspecteur om over dat jaar toch een negatief belastbaar inkomen vast te stellen.
Bij brief met dagtekening 8 juli 1999 stelt de inspecteur het belastbare inkomen van belangheb-bende over 1993 vast op ƒ 676. De studiekosten zijn - naar niet in geschil is - door de ouders van belanghebbende betaald en volgens de inspecteur is niet aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van haar studie met haar ouders is overeengekomen dat zij de studiekosten aan haar ouders zou terugbetalen.
5. De inspecteur heeft de belastbare inkomens van belanghebbende over de jaren 1994 tot en met 1996 door middel van aanslagen als volgt vastgesteld:
1994 ƒ 1.123 (dagtekening aanslag 31 augustus 1999)
1995 ƒ 1.713 (dagtekening aanslag 31 augustus 1999)
1996 ƒ 1.257 (dagtekening aanslag 6 augustus 1999)
Het belastbaar bedrag bedroeg in alle gevallen nihil. Bij brieven van 8 juli 1999 kondigt de inspecteur met dezelfde redengeving als over het jaar het jaar 1993 (zie 4) aan de studiekosten-aftrek te weigeren over de jaren 1994 tot en met 1996.
Belanghebbende is tegen de aanslagen over 1994 tot en met 1996 op 26 augustus 1999 (1994 en 1996) en op 23 september 1999 (1995) tijdig in bezwaar gekomen. De inspecteur heeft gedagte-kend 7 oktober 1999 (1994 en 1996) en 19 oktober 1999 (1995) uitspraak op bezwaar gedaan. Belanghebbende is hiertegen niet in beroep gekomen.
6. Belanghebbende werkt sinds omstreeks juni 1998 als secretaresse. Zij betaalt sinds september 1999 maandelijks aan haar ouders een bedrag van ƒ 100, elk met de omschrijving "Terugbeta-ling lening modeopleiding". De ouders van belanghebbende zijn in 1998 van echt gescheiden en wonen sindsdien gescheiden.
7. In november 1999 heeft belanghebbende over 1998 aangifte gedaan van een inkomen van ƒ 12.932. Zij heeft daarop voor een gelijk bedrag verliesverrekening toegepast, hetgeen leidde tot een belastbaar inkomen van nihil. Belanghebbende geeft een schuld aan van ƒ 30.000.
De inspecteur is bij het regelen van de aanslag van de aangifte afgeweken en heeft het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 16.114. Hij heeft daarbij onder meer de verliesverrekening gecorri-geerd.
8. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht heeft op verrekening van verliezen uit het verleden, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur bestrijdt.
9. Belanghebbende stelt dat zij in 1998 nog te verrekenen verliezen uit het verleden heeft tot een bedrag van ƒ 34.266. Deze compensabele verliezen zouden in de jaren 1993 tot en met 1996 zijn ontstaan door negatieve belastbare inkomens als gevolg van op de onder 2 vermelde studiekos-ten.
10. Met betrekking tot het door belanghebbende aangegeven verlies over 1993 heeft het volgende te gelden. Uit de brief van 21 april 1998 volgt dat belanghebbende de opvatting van de inspecteur omtrent de niet-tijdigheid van het doen van aangifte deelt. Het Hof merkt deze brief van belanghebbende dan ook niet aan als een bezwaarschrift tegen de onder 3 vermelde ge-noemde beschikking. Dit betekent dat die beschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Nu er geen verlies over 1993 door de inspecteur is vastgesteld, kan er ook geen verlies uit 1993 met een inkomen van 1998 worden verrekend.
11. Met betrekking tot het door belanghebbende aangegeven verlies over 1994 heeft het volgende te gelden. Tussen partijen is niet in geschil dat de in de jaren 1993 tot en met 1996 betaalde bedragen in beginsel zijn aan te merken als uitgaven ter zake van een opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De inspecteur is echter van mening dat deze uitgaven niet op belang-hebbende hebben gedrukt. Hij stelt dat de bedragen voor rekening van belanghebbendes ouders zijn gekomen en derhalve in de jaren 1993 tot en met 1996 niet tot afrek bij belanghebbende hebben kunnen leiden. Belanghebbende stelt hier tegenover dat zij de betaalde bedragen van haar ouders heeft geleend. De in de aangiften genoemde schulden zien volgens belanghebbende op deze lening en zij stelt voorts dat de onder 6 genoemde betalingen dienen ter aflossing van de schuld.
Het Hof stelt voorop dat het in deze aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat de studiekosten op haar hebben gedrukt. Het is derhalve aan belanghebbende om te bewijzen dat haar ouders de betaalde bedragen ter zake van de studie aan haar hebben geleend en dat zij dat moet terugbetalen. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat er geen lenings-overeenkomst is opgemaakt, dat er geen vast aflossingsschema is overeengekomen, dat er geen rente op de lening wordt gerekend en dat er in het echtscheidingsconvenant van haar ouders niet over een vordering op belanghebbende wordt gerept. Het Hof is onder deze omstandigheden van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in de op haar rustende last om te bewijzen dat zij de betaalde bedragen ter zake van de studie van haar ouders heeft geleend. Dat belanghebbende sinds 29 september 1999 bedragen aan haar ouders betaalt, kan in dit oordeel geen wijziging brengen. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat belanghebbende deze bedragen betaalt omdat zij zich moreel gedrongen voelt om haar ouders, die thans in een moeilijke financiële positie verkeren, bij te staan. De studiekosten hebben niet op belanghebbende gedrukt en zijn door de inspecteur bij de aanslagregeling over 1994 terecht gecorrigeerd. Dit betekent dat er geen verlies uit 1994 met een inkomen van 1998 kan worden verrekend.
12. Met betrekking tot het door belanghebbende aangegeven verliezen over 1995 en 1996 heeft het volgende te gelden. Vanaf 1995 stelt de inspecteur een verlies van een jaar, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, bij voor bezwaar vatbare beschikking vast. Belang-hebbende heeft over 1995 en 1996 negatieve belastbare inkomens aangegeven. De inspecteur is bij de aanslagregeling van de aangifte afgeweken, maar heeft verzuimd een verliesbeschikking over genoemde jaren te nemen. Het Hof zal dat verzuim aanmerken als een besluit waartegen ingevolge artikel 6:2, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht bezwaar mogelijk was.
Het Hof wijst in dit verband naar hetgeen in de Memorie van Toelichting met betrekking tot artikel 51a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is opgemerkt:
"In het eerste lid van artikel 51a is de bepaling opgenomen dat een verlies (…) worden vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag. Met deze koppeling aan het vaststellen van de aanslag wordt bereikt dat voor het geven van de beschikking dezelfde termijn geldt als voor het vaststellen van de aanslag. Als de beschikking niet of niet-tijdig wordt gegeven, terwijl de inspec-teur daartoe wel verplicht was omdat een aanslag is vastgesteld (…), kan de belastingplichtige op grond van artikel 23 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 6:2 van Pro de Algemene wet bestuurs-recht een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur, teneinde het geleden verlies als nog bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten vaststellen." (MvT, Wet van 23 december 1994, Stb. 937, Kamerstuk 23 962, nr. 3, blz. 8.)
Belanghebbende heeft geen bezwaar tegen het verzuim van de inspecteur ingediend. Een bezwaar tegen het niet-tijdig nemen van een besluit, is niet aan een termijn gebonden, maar wordt niet-ontvankelijk verklaard indien het onredelijk laat is ingediend. Uit het bovenstaande volgt dat de inspecteur vanaf 6 augustus 1999 (dagtekening aanslag over 1996) respectievelijk 31 augustus 1999 (dagtekening aanslag over 1995) in gebreke is de verliesbeschikking te nemen. Dit betekent dat er sindsdien een periode van ruim 2 jaar en 9 maanden is verstreken. Naar het oordeel van het Hof betekent een dergelijke periode voor een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende door een professionele deskundige wordt terzijde gestaan, dat een eventueel alsnog door belanghebbende ingediend bezwaarschrift tegen het niet-tijdig nemen van de verliesbeschikking over het jaar 1995 en 1996 wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk dient te worden verklaard.
Uit het bovenstaande volgt dat thans onherroepelijk vaststaat dat over 1995 en 1996 geen verlies door de inspecteur is vastgesteld. Het Hof is van oordeel dat er dan ook ook geen verlies uit die jaren met een inkomen over 1998 kan worden verrekend.
13. Het beroep van belanghebbende is derhalve ongegrond.
14. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van één de partijen in de proces-kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
De uitspraak is gedaan op 11 juni 2002 door mr. P.F. Goes, lid van de belastingkamer in tegenwoordigheid van drs. E.T.N.P. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal door het lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimi-seerde vorm.
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt U van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.