Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 april 2002, ingediend door gemachtigde en aangevuld bij brief van 6 augustus 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 maart 2002, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 augustus 1992 tot en met 31 december 1995, met dagtekening 23 december 1997.
De naheffingsaanslag is vastgesteld op een bedrag van ƒ 111.441 aan enkelvoudige belasting. Er is een boete opgelegd van 50% van de nageheven belasting, ofwel ƒ 55.720. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar is bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag voor wat betreft de enkelvoudige belasting gehandhaafd en de boete tot nihil teruggebracht.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
Ter zitting van 2 december 2002 zijn verschenen de gemachtigde van belang-heb-bende alsmede de inspecteur. Bij die gelegenheid is door de gemachtigde een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, een rechtspersoon, is, blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor Z opgericht op 3 december 1992. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is dX.
2.2. Tot de stukken behoort een curriculum vitae van dX. Uit dit curriculum vitae blijkt dat dX na econometrie te hebben gestudeerd werkzaam is geweest als specialist op het gebied van beleggingen bij het Centraal Planbureau en diverse banken waaronder in de periode 1990-1992 bij de NMB-Postbank. In evengenoemde periode bekleedde dX de functie van hoofd van de afdeling research en portfolio manager.
2.3. In juli 1992 hebben X B.V. i.o. en A N.V. een managementovereenkomst gesloten. A N.V. is een in vermogensbeheer gespecialiseerd effectenkantoor. In voornoemde management-overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
"Artikel 1: Taak Pro en functie
1.1. X zal ingaande 1 augustus 1992 of zoveel eerder als X mogelijk is bij A worden aangesteld als statutair directeur.
1.2. Bij de vervulling van haar taak als directeur is X gebonden aan de instructies die gelden voor een statutair directeur ingevolge de bepalingen van de statuten van A respectievelijke ingevolge de besluiten van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van A resp. het door deze in overleg met de directeuren van A vastgestelde resp. te wijzigen directiereglement.
1.3. Tot de taak en verantwoordelijkheid van X behoort in ieder geval:
(i) de algehele en dagelijkse leiding (tesamen met de andere directeuren) over de bedrijfsactiviteiten van A en het toezicht op de uitvoering daarvan, daaronder begrepen de eindverantwoordelijkheid van aan derden (m.n. ook personeelsleden) uitbestede werkzaamheden; en in het bijzonder als dagelijkse operationele werkzaamheid zoals:
- het vermogensbeheer van A Beleggingsfonds;
- het beheer van de interne Syndicaten;
- het beheer van portefeuilles van particuliere en institutionele cliënten;
(ii) het overleg met mededirecteuren en het periodiek rapporteren aan de Raad van Commissarissen.
1.4. Als directeur heeft X alle rechten en verplichtingen, die volgens de wet en statuten aan de directeur zijn toegekend respectievelijk opgelegd. (…)
1.5. X garandeert er voor zorg te zullen dragen dat de uit deze overeenkomst voortvloeiende activiteiten zullen worden uitgevoerd door een werkenemer van X, met dien verstande dat de desbetreffende werknemer slechts met toestemming van de resterende directie van A kan worden tewerk gesteld.(…)
Artikel 3: Management Pro fee
Voor de bereidheid en beschikbaarheid en - met name - voor het verrichten van alle zich voordoende activiteiten/diensten, als vermeld in artikel 1, ontvangt X van A een beloning op jaarbasis ad f. 264.000,-- (jaarlijks opnieuw te bepalen).(…)
Artikel 8: Aandelenoptie Pro
8.1. Door ieder van de houdstermaatschappijen van B en C wordt aan X een éénmalige optie toegekend op 5% van het geplaatste kapitaal van A, (…)
8.4. In de uiterlijk in juni 1996 te houden algemene aandeelhoudersvergadering zal worden vastgesteld hoe verdere participatie in het aandelenkapitaal tussen aandeelhouders geregeld zal worden. Uitgangspunt hierbij zal zijn dat X uiteindelijk tenminste 25% van het A kapitaal zal bezitten.(…)"
2.4. In het in geschil zijnde tijdvak werd de directie van A gevormd door vier besloten vennootschappen. Ter nakoming van de op deze vennootschappen rustende verplichting werden zij vertegenwoordigd door C, D, E en dX welke vier personen de feitelijke werkzaamheden verrichtten voor A. De activiteiten van C hadden met name betrekking op het onderhouden van een "netwerk" en sociale contacten ten behoeve van A. De activiteiten van D hadden met name betrekking op het aanbrengen van participanten voor de diverse fondsen van A. Zowel E als dX verrichtten activiteiten die betrekking hadden op collectief vermogensbeheer. E beheerde naast het A Beleggingsfonds met name het Future Syndicaat en de Europa Pool en dX beheerde met name het Aandelen groei Fonds en het Amerika Fonds. Commissaris van A was B.
2.5. De aandelen in A waren aanvankelijk voor 70% in handen van C en B. De overige 30% waren gelijkelijk verdeeld over de drie andere directeuren waaronder dX.
2.6. Tot de gedingstukken behoort een gespreksnotitie van een gesprek op 24 november 1992 tussen B, dX en C inzake het functioneren van dX waarin onder meer is vermeld:
"dat na circa 4 maanden de bijdrage van dX als onvoldoende wordt ervaren".
Voorts wordt een aantal afspraken gemaakt inzake het takenpakket van dX.
2.7. In de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van A van 22 maart 1995 is met betrekking tot (het functioneren van) dX onder meer het volgende opgenomen:
"Bij het beheer van het syndicaat door dX is een aantal fouten en slordigheden begaan, met als gevolg dat A NV met een negatief resultaat is geconfronteerd. (…) Door dX wordt gesteld dat de underperformance van het Aandelengroei Syndicaat is ontstaan uit het feit dat de Franse en Nederlandse aandelenportefeuilles geen perfecte kopie waren van de index. Bovendien zijn dividenden herbelegd in dalende aandelenmarkten. dX is hiervoor als eerste verantwoordelijk. D merkt op dat de overige directieleden zich zijns inziens (te) weinig verdiept hebben in de structuur en de invulling van dit syndicaat en dat de verantwoordelijkheid niet uitsluitend bij dX gelegd kan worden."
2.8. In een notitie "Opmerkingen naar aanleiding van de concept notulen van C" van 28 maart 1995 staat onder meer het volgende vermeld:
"dX zegt de (een van de alternatieven besproken met B op 21 mrt) mana-gement--overeenkomst per 1 april op onder de volgende condities (…) B accepteert dit aanbod en stelt dat A geen verdere behoefte heeft aan producten die afwijken van het door A traditioneel gevoerde productenpakket gebaseerd op technisch analyse. Het stock picken op basis van trend analyse vormt de kern van het bedrijf. "
2.9. Tot de gedingstukken behoort een brief van 11 mei 1993 inzake een voorstel tot vermogensbeheer ondertekend door dX namens A.
2.10. In 1997 is door de belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting, loonbelasting en vennootschapsbelasting van belanghebbende over de jaren 1992 tot en met 1995, alsmede naar de aanvaardbaarheid van elementen van de aangiften inkomstenbelasting van dX over jaren 1994 en 1995. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft er tussen belanghebbende en de belastingdienst overleg plaatsgevonden welk overleg uiteindelijk heeft geresulteerd in een compromis. Uit de namens belanghebbende aan de inspecteur gezonden brief van 6 november 1997 blijkt omtrent de inhoud van het compromis het volgende:
"betreft: compromis boekenonderzoek 1990-1996 X BV
(…)
1. Een eventuele naheffing ad. f 111.441,- zullen wij bestrijden op grond van het feit dat wij van mening zijn dat X BV zich in feite voornamelijk heeft bezig gehouden met collectief vermogensbeheer, hetgeen vrijgesteld is op grond van artikel 11, eerste lid, letter l, ten derde van de Wet op de omzetbelasting 1968. Zoals wij hebben afgesproken zullen wij de omzetbelasting bewust buiten het compromis houden."
2.11. Bij brief van 2 december 1997 heeft de inspecteur aan belanghebbende laten weten dat een naheffingsaanslag omzetbelasting zal worden opgelegd. Aan de naheffingsaanslag ligt de opvatting ten grondslag dat ter zake van de door A aan belanghebbende betaalde management fee ten onrechte geen omzetbelasting is voldaan. De onderwerpelijke naheffingsaanslag is als volgt opgebouwd:
correctie 17,5/117,5 x ƒ 846.000 (management fee): ƒ 125.999
correctie privé gebruik auto : ƒ 4.797
voorbelasting : ƒ 19.355 -/-
ƒ 111.441
2.12. Het bezwaarschrift is binnenkomen bij de belastingdienst op 14 januari 1998. Ter zake is uitspraak gedaan op 15 maart 2002.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil:
i of ter zake van de door belanghebbende jegens A verrichte activiteiten de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel i, aanhef en punt 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van toepassing is;
ii of de omstandigheid dat de behandeling van het bezwaarschrift 38 maanden heeft gevergd meebrengt dat, gelet op het vertrouwensbeginsel dan wel enig ander beginsel van behoorlijk bestuur, de bestreden aanslag dient te worden vernietigd;
iii of uit de feiten en omstandigheden van dit geval dient te worden geconcludeerd dat sprake is van een dienstverband tussen A en dX.
Tussen partijen is niet in geschil dat ingeval het gelijk in één van de hiervoor vermelde geschilpunten aan belanghebbende is, de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding alsmede naar de pleitnota.
4.2. Ter zitting van 2 december 2002 hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
de gemachtigde: De berekening van de naheffingsaanslag is niet in geschil. Ter zake van de management fee is omzetbelasting nageheven ervan uitgaande dat dit bedrag inclusief de verschuldigde omzetbelasting is. Alle drie mijn stellingen brengen mee dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. Het klopt dat er vier directeuren werkzaam waren bij A met ieder een eigen afzonderlijk takenpakket. A opeerde gedurende de jaren 1992-1995 als vermogensbeheerder. De activiteiten van C (directeur) en B (commissaris) zagen met name op het onderhouden van een sociaal netwerk. E, D en dX zijn vakspecialisten wier activiteiten zich met name richtten op het vermogensbeheer. De activiteiten van dX hadden betrekking op twee fondsen te weten het Aandelen Groeifonds en het Amerikafonds. De nadruk lag daarbij op het Aandelen Groeifonds, een fonds dat dX zelf had opgezet waarbij de specialistische kennis van dX op het gebied van aandelen en derivaten goed kon worden benut. Het Amerikafonds heeft dX overgenomen van B. Dat fonds was meer een fonds dat lag in de lijn van de overige activiteiten van A te weten "stock picken op basis van trendanalyse". Binnen A was niet voldoende specialistische kennis aanwezig om leiding te geven c.q. toezicht uit te oefenen op de door dX verrichte activiteiten. dX functioneerde zelfstandig binnen de organisatie van A en zijn werkzaamheden betroffen een afzonderlijk geheel. Aanvankelijk was 70% van de aandelen in A in handen van C en B. De andere drie directeuren bezaten ieder 10% van de aandelen. In de managementovereenkomst staat in artikel 8.4. dat uitgangspunt is dat belanghebbende uiteindelijk 25% van het aandelenpakket van A zal bezitten. Mij is niet bekend is of een dergelijke clausule in de overeenkomsten van de andere directeuren is opgenomen. Circa maart 1995 is de overeenkomst tussen belanghebbende en A beëindigd. Met betrekking tot de BTW-positie bij de andere directeuren geldt dat er naar mijn weten geen geschil bestaat met de inspecteur met betrekking tot het van toepassing zijn van de vrijstelling. Aan E is wel een naheffingsaanslag opgelegd doch die aanslag betreft andere geschilpunten. Tot slot wil ik nogmaals benadrukken dat dX zelf graag aanwezig had willen zijn op deze zitting. Indien het Hof van mening mocht zijn dat niet voldoende bewezen is dat dX zelfstandig functioneerde binnen A biedt belanghebbende getuigenbewijs aan. Overigens ben ik van mening dat een goed beeld is geschetst van de activiteiten van dX.
de inspecteur:
De berekening van de naheffingsaanslag is niet in geschil; er is bij de berekening uitgegaan van een bedrag inclusief de verschuldigde omzetbelasting. Ook is niet in geschil dat ingeval het gelijk met betrekking tot één van de geschilpunten aan belanghebbende is, de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. Mijn stelling dat de vrijstelling toepassing mist omdat niet voldaan is aan artikel 6 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, heb ik ingetrokken. De taakverdeling zoals belanghebbende die schetst tussen de vier directeuren en de commissaris is evenmin in geschil. Mijn stelling is dat hoewel dX zelfstandig opereerde en een eigen zelfstandig takenpakket had, er desalniettemin sprake was van toezicht en leiding door A. Dat binnen A niet voldoende specialistische kennis aanwezig was om dX inhoudelijk te beoordelen doet daar niet aan af. De "input" en de "output" van dX konden wél worden beoordeeld. Er moest verantwoording worden afgelegd op basis van het resultaat. Uit de gespreksnotities blijkt dat dit ook is gebeurd. Er werden derhalve werkzaamheden verricht onder toezicht en verantwoordelijkheid van A. Dat brengt mee dat er sprake is van het uitlenen van personeel. Met betrekking tot de BTW-positie van de drie andere directeuren geldt dat bij E een naheffingsaanslag is opgelegd waarbij naar mijn weten hetzelfde geschil speelt als bij belanghebbende. De feitelijke gang van zaken bij belanghebbende zoals geschetst door de gemachtigde betwist ik niet.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Nu dit standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en daarvoor ook steun is te vinden in de feiten, zal het Hof partijen hierin volgen.
5.2. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel i, aanhef en punt 3, van de Wet is, voor zover hier van belang, van belasting vrijgesteld het beheer van door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte fondsen. Blijkens de Memorie van Antwoord (wetsvoorstel 21 607) is voor deze vrijstelling aansluiting gezocht bij de terminologie van de Wet toezicht beleggingsinstellingen (Wet van 27 juni 1990, Stb. 380). De inspecteur heeft zich in dit verband op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet als een formeel beheerder in de zin van de Wet toezicht beleggingsinstellingen kan worden aangemerkt. De inspecteur acht daarentegen aannemelijk dat A zelf als formeel beheerder moet worden aangemerkt en verwijst naar een aantal feiten en omstandigheden waaruit blijkt dat A een beroep heeft gedaan op toepassing van voornoemde vrijstelling. Het Hof zal de inspecteur volgen in diens aanname dat ter zake van het beheer van de fondsen door A bedoelde vrijstelling van toepassing is nu niet is gebleken dat daaraan een juridisch onjuiste opvatting ten grondslag ligt en overigens daarvoor steun is te vinden in de feiten.
5.3. Blijkens de managementovereenkomst, met name hetgeen onder punt 1.3. opgenomen, behoort tot de taak en verantwoordelijkheid van belanghebbende de algehele en dagelijkse leiding en in het bijzonder - als dagelijkse operationele werkzaamheid - het vermogensbeheer van diverse fondsen en portefeuilles. Dienaangaande is uit de overgelegde stukken en uit hetgeen ter zitting is toegelicht komen vast te staan dat de werkzaamheden van belanghebbende betrekking hebben op een afzonderlijk en zelfstandig te beschouwen deel van de activiteiten van A op het gebied van vermogensbeheer en dat de overige activiteiten van belanghebbende zoals het bijwonen van vergaderingen en dergelijke van bijkomstige aard zijn en van ondergeschikte betekenis. Ook de andere directeuren, al dan niet via een personal holding vennootschap, hebben zich verbonden een afzonderlijk deel van het vermogensbeheer dat A verricht te verzorgen, dan wel activiteiten op het gebied van klantenwerving te ontplooien.
5.4. Uit het overwogene in 5.2. en 5.3. volgt naar 's Hofs oordeel dat ter zake van de werkzaamheden van belanghebbende de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel i, aanhef en punt 3, van de Wet van toepassing is. Het Hof neemt hierbij in het bijzonder nog in overweging dat - naar tussen partijen niet in geschil is - belanghebbende bij het verrichten van de werkzaamheden gemoeid met het beheer van de fondsen, zelfstandig handelde en ter zake min of meer volledige beoordelingsvrijheid en beslissingsbevoegdheid bezat. De activiteiten van belanghebbende vormen naar hun aard en over het geheel genomen een afzonderlijk geheel van werkzaamheden waarmee belanghebbende de kenmerkende en essentiële functies vervult van de in bedoelde wetsbepaling beschreven handeling van beheer. De stelling van de inspecteur dat de desbetreffende activiteiten dienen te worden gekwalificeerd als het uitlenen van personeel faalt reeds daarom. De inspecteur heeft in dit verband met name aangevoerd dat A bij monde van de andere directeuren controle uitoefende en toezicht hield op de door belanghebbende verrichte werkzaamheden, in het bijzonder door middel van het toetsen van het door belang-hebbende met haar werkzaamheden behaalde resultaat. Dit doet naar 's Hofs oordeel niet af aan de toepasselijkheid van de vrijstelling. Daarbij neemt het Hof in overweging dat deze omstandigheid niet in strijd is met de hiervoor genoemde - en niet betwiste - omstandigheid inzake de mate van beoordelingsvrijheid en beslissings-bevoegd-heid van belanghebbende.
5.5. Met betrekking tot de stelling van de inspecteur dat bedoelde vrijstelling toepassing mist omdat het beheer onder verantwoordelijkheid van A en voor diens rekening en risico plaatsvond, geldt het volgende. Noch de ontstaans-geschiedenis noch de strekking van genoemde bepaling biedt aanknopingspunten voor deze restrictieve opvatting inzake de draagwijdte van de onderhavige vrijstelling. Naar 's Hofs oordeel is toepassing van de vrijstelling niet afhankelijk van de voorwaarde dat de dienst wordt verricht door de ondernemer die een rechtsbetrekking onderhoudt met de uiteindelijke afnemer van de prestatie.
5.6. Voorzover de inspecteur stelt dat de vrijstelling toepassing mist omdat belanghebbende niet als formeel beheerder in de zin van de Wet toezicht beleggingsinstellingen kan worden aangemerkt, geldt dat ook deze stelling faalt. Naar 's Hofs oordeel is toepassing van de vrijstelling niet afhankelijk van de voorwaarde dat de diensten worden verricht door een bepaald type rechtspersoon; beslissend te dezer zake is slechts de aard van de verrichte handelingen.
5.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de in geding zijnde activiteiten. Het gelijk is aan belanghebbende. De overige stellingen van belanghebbende behoeven alsdan geen behandeling.
5.8. Belanghebbendes beroep is gegrond. Voor dat geval staat tussen partijen vast dat de uitspraak waarvan beroep en de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2 (proceshandelingen) x 1,5 (wegingsfactor gewicht van de zaak) x € 322, ofwel € 966.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 3 februari 2003 door mr. Vrouwenvelder, voorzitter, en mrs Beukers-Van Dooren en Tromp, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.