Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 28 januari 2002, ingediend door mr. A te Q als zijn gemachtigde en aangevuld bij brief van 14 maart 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 december 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 481.150. Het bezwaar tegen de aanslag is bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard. Het beroep strekt tot vernietiging van die uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van
ƒ 420.496. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
De gemachtigde van belanghebbende heeft met toestemming van het Hof een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
Ter zitting van 7 februari 2003 zijn verschenen belanghebbende, zijn gemachtigde en de echtgenote van belanghebbende, alsmede drs. B en C namens de ambtsopvolger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst R. Partijen hebben beiden een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is registeraccountant. Hij trad per 1 januari 1987 toe tot de maatschap van accountants en belastingadviseurs D (hierna: de maatschap). Bij zijn toetreden was hij verplicht ƒ 100.000 aan werkkapitaal in de maatschap in te brengen en tevens aan de andere vennoten ƒ 800.000 voor goodwill te betalen. Ter financiering van deze verplichtingen sloot hij op 4 december 1986 een geldlening van ƒ 900.000 bij een bank (hierna: de lening). De lening liep tot en met 31 december 2001 en had een vaste rente van 7,75% per jaar. Tevens sloot belanghebbende een kapitaalverzekering ter dekking van de aflossing van de lening.
2.2. Met ingang van 1 juli 1996 trad belanghebbende uit de maatschap en ging hij in dienstbetrekking werken bij E Europe N.V. te S (hierna: E). De voortzettende vennoten van de maatschap verplichtten zich om aan belanghebbende in termijnen
ƒ 854.000 te betalen voor goodwill. Uit dien hoofde ontving hij vóór 1 oktober 1997 ƒ 427.000, op 1 april van de jaren 1998 en 1999 steeds ƒ 142.333 en op 1 april 2000 ƒ 142.334. De maatschap was aan belang-hebbende rente verschuldigd over de nog niet uitbetaalde termijnen. Tevens betaalde de maatschap het door belanghebbende gestorte werkkapitaal ad ƒ 100.000 in 1996 aan hem terug.
2.3. Belanghebbende heeft de van de maatschap ontvangen bedragen aangewend voor beleggingen. De opbrengsten uit die beleggingen heeft hij aangegeven als inkomsten uit vermogen. Hij heeft niet vervroegd afgelost op de lening.
2.4. Belanghebbende rekende de lening in het tijdvak tot en met 30 juni 1996 tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. De op de lening verschuldigde rente, voorzover deze betrekking had op dit tijdvak, merkte hij aan als bedrijfskosten. De aan het tijdvak na die datum toe te rekenen rente bracht hij als persoonlijke verplichting in aftrek op zijn onzuivere inkomen. De inspecteur heeft wat betreft het jaar 1998 de rente op de lening niet in aftrek toegelaten voorzover deze een bedrag van ƒ 15.000 te boven ging.
2.5. In de arbeidsovereenkomst tussen E en belanghebbende is het volgende beding opgenomen:
"2.6 The employer will grant to the employee an annual gross amount of Dfl. 100.000, minus the annual pension insurance premium, to be paid on 25th December of each year for the period commencing of 1st July 1996 till 31st December 2001."
E heeft op de betalingen die zij op grond van dit beding aan belanghebbende deed loonheffing ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft het brutobedrag steeds aangegeven als loon uit dienstbetrekking.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de in 1998 op de lening betaalde rente ad ƒ 69.750 behoort tot de persoonlijke verplichtingen, in welk geval het aftrekbare bedrag is beperkt tot ƒ 15.000, hetgeen de inspecteur verdedigt, dan wel behoort tot de aftrekbare kosten welke drukken op de inkomsten uit arbeid of uit vermogen, hetgeen belanghebbende bepleit.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.
4.2. Tijdens de zitting is daaraan door en namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd.
Het bezwaarschrift is per post verstuurd. Ik ga ervan uit dat ik het op 9 juni 2000 op de bus heb gedaan.
Nadat de deelneming in de maatschap was beëindigd moest een hertoetsing van de lening plaatsvinden. Ook het aflossen van de goodwillbedragen gaf aanleiding tot hertoetsingen. Er waren dus verscheidene toetsmomenten. De oorspronkelijke goodwill is niet verdwenen maar alleen boekhoudkundig afgeschreven. Er is dus een stille reserve ontstaan. De inspecteur spreekt zichzelf tegen. Indien een ondernemer met geleend geld een auto heeft gekocht voor de onderneming, blijft de rente aftrekbaar indien de auto teniet gaat en wordt vervangen door een nieuwe.
Ik wilde er door de overstap naar E niet op achteruit gaan. Mijn inkomen uit de maatschap bedroeg ongeveer ƒ 400.000 per jaar, verminderd met de rente op de lening en de premie voor de kapitaalverzekering van ongeveer ƒ 35.000 per jaar. E wilde maximaal ƒ 300.000 per jaar betalen, daarom heb ik een tijdelijke toelage gevraagd. Het gaat hier om een vergoeding van kosten.
4.3. Namens de inspecteur is tijdens de zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.
De Belastingdienst neemt aan dat tijdig bezwaar is gemaakt indien het bezwaarschrift per post is verzonden en is ontvangen in de zevende week na de dagtekening van de uitspraak, tenzij er aanwijzingen zijn dat dit niet zo is. In het onderhavige geval heb ik dergelijke aanwijzingen niet.
Indien de eerste hertoetsing van de lening niet slaagt, dus de rente daarna niet meer volledig aftrekbaar is, komen er geen latere toetsmomenten. Onderscheid moet worden gemaakt tussen het vervreemden en het tenietgaan van een bron. In het onderhavige geval gaan de onderneming en de goodwill teniet. Dit is een wezenlijk verschil met het geval van inbreng van een onderneming in een eigen BV (BNB 2002/361) en met het geval van afkoop van een lijfrente gevolgd door herbelegging (Besluit van 11 mei 1998, nr. DB98/1978M). De oorspronkelijke goodwill is geheel afgeschreven en niet te gelde gemaakt.
Ik betwist niet dat belanghebbende de van de maatschap ontvangen bedragen heeft aangewend voor beleggingen. Hij heeft van het bestaan van de lening gebruik gemaakt om een hoger salaris te bedingen. Gezien vanuit de werkgever is het echter niet ongebruikelijk om dergelijke vergoedingen te geven. Het blijven normale inkomsten uit dienstbetrekking, voortgevloeid uit normale salarisonderhandelingen.
5. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar
Het aanslagbiljet is gedagtekend 1 mei 2000. Op grond van hetgeen belanghebbende dienaangaande ter zitting heeft gesteld acht het Hof aannemelijk dat hij het bezwaar-schrift uiterlijk op 12 juni 2000 ter post heeft bezorgd. Voorts blijkt uit een stempel-afdruk, welke de Belastingdienst Particulieren P op het bezwaarschrift heeft geplaatst, dat die eenheid het bezwaarschrift op 14 juni 2000 heeft ontvangen. Het voorgaande brengt mee dat het bezwaarschrift, gelet op het bepaalde in artikel 6:9, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), tijdig is ingediend.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Het staat vast dat belanghebbende de lening heeft gesloten ter financiering van de geldelijke verplichtingen welke voortvloeiden uit zijn toetreden tot de maatschap per 1 januari 1987. Dit brengt mee dat hij de lening terecht heeft gerekend tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. De op de lening verschuldigde rente over het tijdvak dat belanghebbende vennoot was van de maatschap behoorde daarom tot de bedrijfskosten.
6.2. Nadat belanghebbende per 1 juli 1996 was uitgetreden uit de maatschap genoot hij geen winst uit onderneming meer. Vanaf die datum behoorde de lening niet langer tot zijn ondernemingsvermogen, maar maakte deze deel uit van zijn privé-vermogen. Bij het uittreden uit de maatschap verkreeg belanghebbende een rente-dragende vordering op de voortzettende vennoten. Tevens genoot hij na dat uittreden loon uit zijn dienstverband met E. Deze vordering en die dienstbetrekking vormden voor belanghebbende bronnen van inkomen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de op de lening verschuldigde rente vanaf 1 juli 1996 behoorde tot de aftrekbare kosten, drukkend op de looninkomsten uit de arbeidsovereenkomst met E, dan wel op de rente-inkomsten uit de zojuist bedoelde vordering. De inspecteur verdedigt dat die rente vanaf 1 juli 1996 behoorde tot de persoonlijke verplichtingen, zodat de aftrek daarvan is beperkt als gevolg van het in 1998 geldende artikel 45, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB).
6.3. De in voormeld artikel 45, vierde lid, opgenomen beperking van de aftrekbaar-heid van rente van schulden is in de Wet IB opgenomen bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 652. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel van laatstgenoemde wet (Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 44-45) is onder meer het volgende opgemerkt:
"Is eenmaal vastgesteld dat sprake is van een bron van inkomen, dan worden de met deze bron samenhangende kosten tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten in beginsel aangemerkt als aftrekbare kosten. Dit brengt tevens met zich dat (…) renten op leningen die verband houden met de verwerving, het onderhoud of de verbetering van een bron, als aftrekbare-kostenrenten worden aangemerkt. In dat kader dient op basis van de zogenoemde historische methode te worden nagegaan ten behoeve van welke besteding de geleende gelden feitelijk zijn aangewend. Zo'n eenmaal geconstateerd verband blijft bestaan tot het moment dat de lening of de belegging zich wijzigt."
6.4. Het Hof leidt uit deze passage af dat zowel bij het aangaan van de lening als op het moment waarop de aanwending van de geleende gelden zich wijzigt, dient te worden nagegaan voor welk doel de geleende gelden feitelijk worden aangewend. Niet van belang is dus of de bron van inkomen, ter verwerving waarvan de lening oorspronkelijk is aangegaan, verloren is gegaan door de wijziging in de aanwending van de geleende gelden. Anders dan de inspecteur betoogt is een historisch causaal verband tussen het aangaan van de lening en de latere hernieuwde aanwending van de geleende gelden dus niet noodzakelijk. Voldoende is dat een feitelijk en rechtstreeks verband bestaat tussen het verwerven van een nieuwe bron van inkomen en het vervallen van de oorspronkelijke aanwending van de geleende gelden.
6.5. Uit het onder 6.3 en 6.4 overwogene volgt dat voor het antwoord op de onder 6.2 geformuleerde vraag moet worden nagegaan, voor welk doel de als gevolg van de lening voor belanghebbende beschikbare gelden feitelijk zijn aangewend na het vervallen van de oorspronkelijke bestemming van die gelden. Naar het oordeel van het Hof moet worden aangenomen dat die gelden na het uittreden van belanghebbende uit de maatschap zijn aangewend voor het financieren van de door dat uittreden ontstane vordering van belanghebbende op de voortzettende vennoten. Deze vordering beliep aanvankelijk ƒ 954.000, dus meer dan het geleende bedrag ad ƒ 900.000. Hieruit vloeit voort dat de rente op de lening vanaf 1 juli 1996 voor het geheel kan worden toegerekend aan de rente-inkomsten uit de vordering op de maatschap. Die rente behoorde dan ook tot de op die inkomsten drukkende kosten voor zolang de vordering ongewijzigd bleef voortbestaan. Uit het hier overwogene vloeit tevens voort dat de primaire stelling van belanghebbende, welke inhoudt dat die rente is toe te rekenen aan de van E genoten inkomsten uit arbeid, moet worden verworpen.
6.6. Nog in 1996 heeft de maatschap een deel van haar schuld aan belanghebbende afgelost, doordat het door belanghebbende ingebrachte werkkapitaal ad ƒ 100.000 aan hem is terugbetaald. De vordering van belanghebbende op de maatschap nam daardoor af tot ƒ 854.000, dus minder dan het geleende bedrag. Voor zover het geleende bedrag hoger was dan de resterende vordering op de maatschap moet wederom worden nagegaan voor welk doel belanghebbende het meerdere feitelijk heeft aangewend. Het staat vast dat hij het ontvangen bedrag van ƒ 100.000 heeft aangewend voor opbrengstgevende beleggingen. Hieruit vloeit voort dat de rente op een gedeelte van de lening ad ƒ 46.000 kan worden toegerekend aan de inkomsten uit die beleggingen. De inspecteur heeft niet betwist dat die beleggingen voor belang-hebbende een bron van inkomen vormden. De zojuist bedoelde rente behoort dan ook tot de op de inkomsten uit die beleggingen drukkende kosten.
6.7. In 1997 heeft de maatschap een gedeelte groot ƒ 427.000 van haar schuld aan belanghebbende afgelost. Ook van dit bedrag staat vast dat belanghebbende het heeft aangewend voor opbrengstgevende beleggingen. Hieruit vloeit voort dat de rente op het gedeelte van de lening dat staat tegenover die beleggingen kan worden toegerekend aan de inkomsten uit die beleggingen. Nu de inspecteur niet heeft betwist dat ook die beleggingen voor belanghebbende een bron van inkomen vormden, behoort de zojuist bedoelde rente eveneens tot de op die inkomsten drukkende kosten. Het in deze alinea overwogene geldt evenzeer voor de aflossing door de maatschap op 1 april 1998 van ƒ 142.333 op haar schuld aan belanghebbende, met welk bedrag belanghebbende eveneens opbrengstgevende beleggingen heeft aangeschaft.
6.8. Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat de in 1998 door belanghebbende op de lening betaalde rente ad ƒ 69.750 voor het geheel behoort tot de aftrekbare kosten welke drukken op de in dat jaar door hem genoten inkomsten uit vermogen. Anders dan de inspecteur in zijn pleitnota eeft aangevoerd doet hieraan niet af dat belanghebbende na 1 juli 1996 de mogelijkheid heeft gehad om de lening vervroegd af te lossen, maar daarvan zou hebben afgezien om te voorkomen dat de door hem gelijktijdig met de lening afgesloten kapitaalverzekering voortijdig zou worden beëindigd. Belanghebbende heeft de zojuist bedoelde rente in zijn aangifte dus ten onrechte gerekend tot de persoonlijke verplichtingen. Het gelijk is daarom aan belanghebbende.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is zal het Hof, gelet op het bepaalde in artikel 8:75 van Pro de Awb, de inspecteur veroordelen tot het vergoeden van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. In overeenstemming met het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt het Hof het bedrag van deze vergoeding op € 322, vermenigvuldigd met 2,5 punten voor proceshandelingen en met de factor 1,5 voor het gewicht van de zaak. De vergoeding komt dan uit op € 1.207,50.
8. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van
ƒ 420.496;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop
van € 1.207,50 en gelast de Staat dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 21 maart 2003 door mrs. Onnes, Steenbergen en Van Loon, in tegenwoordigheid van mr. De Jong als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.