Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 36.252
7 juni 2002
EC
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, alsmede op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's Gravenhage van 30 mei 2000, nr. BK-99/00830, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 127.165, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 126.146.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 105.596. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 20 november 2001 geconcludeerd tot ongegrond-verklaring van beide beroepen.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. Belanghebbende is per 1 mei 1992 toegetreden tot de maatschap A. Hij moest toen kapitaal inbrengen en aan de zittende vennoten een vergoeding wegens goodwill betalen. Zijn totale investering beliep f 2.200.000. Laatstbedoeld bedrag heeft belanghebbende gefinancierd met een tweetal geldleningen van B, tezamen groot f 2.200.000. In verband met deze leningen heeft belanghebbende twee polissen van levensverzekering gesloten, eveneens bij B, beide recht gevende op een kapitaalsuitkering op een in de polis vastgestelde datum.
3.2. Belanghebbende heeft per 31 december 1994 zijn aandeel in de maatschap A overgedragen aan een B.V. waarvan hij middellijk de enige aandeelhouder is, C BV (hierna: de BV). De schulden aan B zijn niet door de BV overgenomen, maar bij belanghebbende achtergebleven. Als tegenprestatie voor de overdracht van het maatschapsaandeel verkreeg belanghebbende jegens de BV een recht op een uitgestelde lijfrente, een winstrecht, alsmede een vordering in rekening-courant, met een gezamenlijke waarde van f 1.748.079. De schulden aan B bedroegen op 31 december 1994 echter in totaal nog steeds f 2.200.000, zodat een tekort ontstond van f 451.921, hierna te noemen "het gat".
3.3. Om de rente en de premies van levensverzekering aan B te kunnen betalen heeft belanghebbende geld geleend van de BV en haar moedervennootschap. De schulden van belanghebbende aan de beide vennootschappen waren rentedragend. Die rente werd telkens in rekening-courant bijgeschreven.
3.4. Voor het Hof was het volgende in geschil:
a. of de rente op de leningen van B, voor zover toerekenbaar aan het "gat", in het onderhavige jaar volledig aftrekbaar is;
b. of de rente betaald op de leningen welke strekken ter gedeeltelijke financiering van de door belanghebbende voldane premies van de levensverzekeringen volledig aftrekbaar is; en
c. of de rente die verschuldigd was over de gefinancierde rente, door partijen aangeduid als de rente-over-rente-over-rente, voor zover uiteindelijk terug te voeren op bronnen van inkomen, volledig aftrekbaar is.
3.5. Het Hof heeft de hiervóór in 3.4 onder a en b bedoelde rente tot de persoonlijke verplichtingen gerekend en deze slechts beperkt aftrekbaar geacht, namelijk voor zover deze rente tezamen met andere in het onderhavige jaar door belanghebbende betaalde persoonlijke-verplichtingenrente niet hoger is dan f 20.000. De rente bedoeld onder c heeft het Hof daarentegen geheel aftrekbaar geoordeeld.
4. Beoordeling van de middelen van belanghebbende
4.1. Voorzover de middelen zich richten tegen het oordeel van het Hof dat het als "gat" aangeduide gedeelte van de totale schuld niet kan worden toegerekend aan de aandelen in de BV of de daarin ingebrachte vermogensbestanddelen falen zij, aangezien tussen dat gedeelte van de schuld en de aandelen in de BV of de daarin ingebrachte vermogensbestanddelen geen verband (meer) bestaat.
4.2. Voorzover de middelen betogen dat het Hof het bedoelde gedeelte van de totale schuld ten onrechte niet heeft toegerekend aan de bij de inbreng verkregen vermogensbestanddelen, falen zij eveneens. Indien bij inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap schulden van deze onderneming niet worden ingebracht, kunnen deze worden toegerekend aan de bij de inbreng verkregen vermogensbestanddelen, doch niet tot een hoger bedrag dan de verkrijgingsprijs van de desbetreffende vermogensbestanddelen. Niet kan worden gezegd immers dat deze vermogensbestanddelen voor een groter bedrag met een lening zijn gefinancierd dan tot het bedrag van de verkrijgingsprijs. Voor het als "gat" aangeduide gedeelte van de totale schuld was daardoor toerekening in vorenstaande zin niet mogelijk. De uitspraak van het Hof is derhalve in zoverre juist.
4.3. Voorzover de middelen zich richten tegen het oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval de levensverzekeringen geen bron van inkomen vormen, omdat deze zodanig zijn vormgegeven dat zij voldoen aan de vereisten voor een vrijgestelde uitkering, slagen zij.
4.4. De onderhavige levensverzekeringen leveren in beginsel in de toekomst belastbare inkomsten op in de vorm van rente begrepen in de verzekerde kapitaalsuitkering(en). Daarmee is gegeven dat de financieringskosten voor deze verzekeringen, zoals in het algemeen geldt voor de financieringskosten van vermogensbestanddelen die belastbare inkomsten kunnen opleveren, moeten worden aangemerkt als kosten ter verwerving van (toekomstige) inkomsten. De mogelijkheid dat bij expiratie van de polissen zal blijken dat aan de wettelijke vereisten voor gehele of gedeeltelijke vrijstelling is voldaan, ontneemt aan die kosten dit karakter niet. Eerst vanaf het moment dat komt vast te staan dat inderdaad een vrijstelling van toepassing is, behoren de financieringskosten niet meer tot de aftrekbare kosten. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat in het onderhavige jaar niet vaststond dat de uitkeringen uit de levensverzekeringen onder een vrijstelling zouden vallen. Hieruit volgt dat de rente, voor zover toerekenbaar aan de uit de geleende bedragen betaalde premies, moet worden gerekend tot de aftrekbare kosten, drukkend op de toekomstige inkomsten. Deze rente valt derhalve onder artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
5. Beoordeling van het middel van de Staatssecretaris.
5.1. Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat "rente-over-rente-over-rente" kan worden toegerekend aan kosten die verband houden met een bron van inkomen en betoogt dat dergelijke rente, anders dan het Hof heeft beslist, niet kan worden gerangschikt onder aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, omdat dergelijke rente niet in een voldoende nauw verband staat met enige bron
van inkomen.
5.2. Het middel gaat uit van een rechtsopvatting die noch in de tekst, noch in de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 35 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 steun vindt. Het middel faalt derhalve.
6. Slotsom
Gelet op het onder 4.3 en 4.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de rente over de leningen welke strekken ter gedeeltelijke financiering van de door belanghebbende voldane premies van levensverzekering in het onderhavige jaar f 5936 bedroeg, zodat het belastbare inkomen moet worden vastgesteld op f 99.660.
7. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep van belanghebbende gegrond en dat van de Staatssecretaris ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 99.660, en
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 160 (€ 72,60)
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 juni 2002.