Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 30 augustus 2001, namens hem ingediend door mr. A (A & B Belastingadviseurs) te Q. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 16 oktober 2001 van drs. C (BV Praktijkvennootschap Mr. D) te R als gemachtigde van belanghebbende
(hierna: de gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 23 juli 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een definitieve aanslag in de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 109.884. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 781.884, waarvan ƒ 672.000 is belast naar het tarief van 20%. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en de navorderingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep.
Ter zitting van 13 juni 2002 zijn verschenen de gemachtigde en namens de inspecteur mr. E. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een verklaring ingezonden waaruit blijkt dat hij mr. A had gemachtigd om namens hem beroep in te stellen. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 24 juni 2002 naar partijen is gezonden.
Bij brief van 21 juni 2002 heeft de gemachtigde nadere stukken ingezonden. Bij brief van 27 juni 2002 heeft hij deze stukken eveneens aan de inspecteur doen toekomen.
Een door het Hof aangewezen raadsheer-commissaris heeft op 27 juni 2002 het vooronderzoek hervat. Belanghebbende heeft bij die gelegenheid een mondelinge verklaring afgelegd. Voorts is AX, zoon van belanghebbende, als getuige gehoord. Van het getuigenverhoor is een proces-verbaal opgemaakt. Daarin is tevens de verklaring van belanghebbende weergegeven. Dit proces-verbaal is op 15 augustus 2002 naar partijen gezonden.
De inspecteur heeft met dagtekening 30 september 2002 een als pleitnota aangeduid stuk met een bijlage ingezonden. Dit stuk is op 2 oktober 2002 naar de wederpartij gezonden.
Ter zitting van 10 oktober 2002 zijn verschenen de gemachtigde en namens de inspecteur mr. E. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Mr. E heeft een pleidooi gehouden aan de hand van nadien door hem overgelegde notities. De gemachtigde heeft van dit stuk kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. Het Hof rekent het tot de gedingstukken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1953, huwde in 1979 in algehele gemeenschap van goederen met F. Het echtpaar heeft vier kinderen: AX, geboren op 21 augustus 1976, BX, geboren op 14 juli 1984 en CX en DX, beiden geboren op 7 november 1985.
2.2. De besloten vennootschap X Beheer B.V. (hierna: Beheer BV) is opgericht op 27 november 1986. Belanghebbende verkreeg 39 van de 40 geplaatste aandelen in die BV en zijn echtgenote één aandeel. Beheer BV houdt de aandelen van drie dochtervennootschappen. Belanghebbende is directeur van Beheer BV.
2.3. Met dagtekening 23 november 1994 zond G (H Management Services) te R een brief aan de inspecteur waarin onder meer het volgende was opgenomen:
"In het kader van een regeling van de bedrijfs- en erfopvolging bestaat het voornemen van de heer en mevrouw X om een deel van hun aandelenbelang in X Beheer B.V. te doen overgaan op hun kinderen. (…) Na langdurig beraad van de heer en mevrouw X is ervoor gekozen de aandelen X Beheer B.V. te certificeren, waarna 70% van de certificaten van de aandelen X Beheer B.V. wordt overgedragen aan de kinderen. De aandelen zullen worden beheerd door het administratiekantoor H Trust Fund. (…) Thans is de uitvoering van het voorgaande aan de orde. In dit verband is onder meer van belang voor welke waarde de (certificaten van de) aandelen kunnen worden overgedragen aan de kinderen. (…)"
In deze brief werd vervolgens een overzicht gegeven van de door het concern van Beheer BV in de periode 1 januari 1991 tot en met 30 september 1994 behaalde resultaten, welk overzicht werd afgesloten met de volgende
passage:
"Aangezien de overdracht van het belang naar de bedoelingen van de familie X per 1 januari 1995 zijn beslag dient te krijgen, behoort naar onze mening van deze gegevens te worden uitgegaan."
Tenslotte werd in deze brief de inspecteur verzocht te bevestigen dat belanghebbende en zijn echtgenote 70% van de certificaten van aandelen Beheer BV aan hun kinderen kunnen overdragen tegen een koopprijs op basis van een waarde van Beheer BV van ƒ 1.000.000 zonder dat zij geacht worden hen te bevoordelen of te benadelen.
2.4. Bij brief met dagtekening 10 februari 1995 aan G voornoemd deelde de inspecteur mede dat hij akkoord ging met een waarde van ƒ 1.000.000 voor het gehele aandelenpakket in Beheer BV, alsmede dat de overdracht van 70% van de certificaten van deze aandelen op basis van die waarde zou kunnen plaatsvinden.
2.5. Op 17 november 1995 hebben belanghebbende en zijn echtgenote huwelijkse voorwaarden gemaakt. Tevens is toen hun gemeenschappelijke vermogen verdeeld. Daarbij werden aan belanghebbende 28 aandelen in Beheer BV toegedeeld en aan zijn echtgenote 12 aandelen.
2.6. Op 28 maart 1996 besloot de algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer BV tot certificering van de aandelen in die vennootschap. Bij notariële akte van dezelfde datum droegen belanghebbende en zijn echtgenote hun aandelen Beheer BV over aan de stichting Trust Fund H tegen uitreiking van certificaten.
2.7. In een notariële akte van 28 maart 1996 verklaren partijen bij die akte dat belanghebbende aan ieder van zijn vier kinderen, genoemd onder 2.1, heeft verkocht en hierbij levert 7 certificaten van aandelen in Beheer BV voor een koopsom van in totaal ƒ 700.000. Uit de akte blijkt dat de kinderen de koopsom per genoemde datum renteloos schuldig blijven en dat - eveneens per genoemde datum - alle baten en lasten van de gekochte certificaten voor rekening van de kinderen komen. De akte is op 3 april 1996 geregistreerd bij de belastingdienst te Zwolle.
2.8. Een concept van de onder 2.7 bedoelde akte was op 21 februari 1996 voorgelegd aan de kantonrechter te S met verzoek belanghebbende en zijn echtgenote machtiging te verlenen tot het leveren van de certificaten aan hun minderjarige kinderen. Naar aanleiding van dit verzoek zijn van de zijde van de kantonrechter vragen gesteld. Deze vragen zijn beantwoord bij een brief van I notarissen te T, waarvan een concept met dagtekening 12 maart 1996 tot de gedingstukken behoort. In dit concept was onder meer het volgende opgenomen:
"Naar aanleiding van uw brief van 22 februari jl. met betrekking tot de verkoop van certificaten aan de minderjarigen X, volgt onderstaand een antwoord op de door de kantonrechter gestelde vragen. (…) Omdat bij overlijden van de ouders de kinderen successierecht verschuldigd zijn over de aan hen toekomende certificaten in X Beheer B.V., is het wenselijk de transactie reeds nu te laten plaatsvinden, zodat de waarde van de certificaten kan worden gefixeerd op ƒ 700.000,00. Mijn cliënt heeft te kennen gegeven dat, mede gezien de vooruitzichten, dat de waarde van de certificaten zal vermeerderen. Deze waardevermeerdering zal na de transactie aan de kinderen ten goede komen, hetgeen tevens inhoudt een besparing van successierecht bij overlijden van beide ouders."
De kantonrechter heeft de gevraagde machtiging op 14 maart 1996 verleend.
2.9. In de aangiften van belanghebbende voor de inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen voor de jaren 1995 en 1996 wordt geen melding gemaakt van winst uit aanmerkelijk belang. De aan belanghebbende voor het jaar 1996 conform de aangifte opgelegde definitieve aanslag is gedagtekend 19 september 1997. Bij brief van G voornoemd met dagtekening 26 januari 1998 zendt deze aan de inspecteur een gecorrigeerde aangifte voor het jaar 1996. Daarin werd winst uit aanmerkelijk belang aangegeven tot een bedrag van ƒ 672.000, gespecificeerd als volgt:
Verkoop van 70% van certificaten van aandelen
X Beheer B.V. ƒ 700.000
Af: verkrijgingsprijs ƒ 28.000
ƒ 672.000.
2.10. Naar aanleiding van de onder 2.9 vermelde brief en enige nadien tussen partijen gevoerde correspondentie is met dagtekening 13 december 2000 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of belanghebbende het als winst uit aanmerkelijk belang aan te merken voordeel uit de vervreemding van zijn certificaten van aandelen Beheer BV heeft genoten in 1996, hetgeen de inspecteur stelt, dan wel in 1995, hetgeen belanghebbende verdedigt.
3.2. Indien met betrekking tot het eerste geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is, is voorts nog in geschil of sprake is van een nieuw feit dat grond kon opleveren voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken en de onder 1 genoemde processen-verbaal.
4.2. Tijdens de zitting van 10 oktober 2002 is daaraan namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd. In de brief van I notarissen van 12 maart 1996 wordt op bladzijde 1, voorlaatste alinea, gesteld dat het wenselijk is "de transactie reeds nu te laten plaatsvinden". Dit is een onjuiste formulering. Met transactie is hier de levering bedoeld. Mij kan niet worden aangerekend dat het Hof de aanvulling op het beroepschrift pas op 11 januari 2002 naar de belastingdienst heeft gezonden.
4.3. Tijdens de zitting van 10 oktober 2002 is namens de inspecteur nog het volgende opgemerkt. Tijdens de zitting van 13 juni 2002 heb ik aangevoerd dat pas in de aanvulling op het beroepschrift bij brief van 16 november 2001 - dit moet
zijn: 16 oktober 2001 - voor de eerste maal wordt gesteld dat de overeenkomst in 1995 zou zijn gesloten. Deze aanvulling is op 11 januari 2002 naar de belastingdienst gezonden. De termijn voor navordering was toen al verstreken. Belanghebbende was stellig van mening dat de deal onder bepaalde omstandigheden niet zou doorgaan. Als er geen contract is kan er ook geen wanprestatie zijn.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten als gevolg van de verkoop aan zijn onder 2.1 genoemde kinderen van de hem toebehorende certificaten van aandelen in Beheer BV. Wel houdt partijen verdeeld in welk jaar belanghebbende die winst heeft genoten. Op grond van artikel 41, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst tot 1 januari 1997) moet als tijdstip van genieten van die winst worden beschouwd het tijdstip waarop de certificaten van aandelen zijn vervreemd, dat is het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst tot overdracht van de certificaten perfect is geworden.
5.2. Het Hof acht aannemelijk dat bij belanghebbende in 1995 het stellige voornemen bestond om 70% van de (certificaten van) aandelen in Beheer BV over te dragen aan zijn onder 2.1 genoemde kinderen tegen de prijs waarmee de inspecteur zich op 10 februari 1995 akkoord had verklaard. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in 1995 aan dit voornemen ook uitvoering is gegeven en een overeenkomst tot zodanige overdracht tot stand is gekomen en perfect is geworden. Het Hof deelt dit standpunt echter niet. De onjuistheid ervan blijkt in het bijzonder uit de onder 2.8 aangehaalde passages uit het concept van een brief van 12 maart 1996, welke kennelijk de opvattingen weergeven van de toenmalige adviseurs van belang-hebbende. In deze passages wordt er immers van uitgegaan dat op die datum het belang bij waardeveranderingen van de certificaten nog niet bij de kinderen berustte en dat het om die reden wenselijk was om tot verkoop van certificaten aan de kinderen over te gaan. Met dit uitgangspunt is niet verenigbaar dat reeds in 1995 een perfecte overeenkomst tot overdracht van certificaten aan de kinderen zou zijn gesloten en dat in 1996 nog slechts de levering behoefde plaats te vinden. Het Hof verwerpt dan ook hetgeen de gemachtigde tijdens de zitting van 10 oktober 2002 heeft aangevoerd met betrekking tot de betekenis van de term 'transactie' in de voormelde brief.
5.3. Ook de verklaring van belanghebbende voor de raadsheer-commissaris op 27 juni 2002 of die van de getuige leiden niet tot de conclusie dat reeds in 1995 sprake is geweest van een vervreemding van de (certificaten van) aandelen aan de onder 2.1 genoemde kinderen. Voor de beoordeling op welk tijdstip de overeenkomst perfect is geworden is evenmin van belang, dat de koopprijs is bepaald op basis van de waarde van de aandelen in Beheer BV op 1 januari 1995.
5.4. Op grond van het onder 5.1 tot en met 5.3 overwogene is ten aanzien van het onder 3.1 omschreven geschilpunt het gelijk aan de inspecteur.
5.5. Aan de onderhavige navorderingsaanslag ligt ten grondslag het feit dat belanghebbende de hem toebehorende certificaten van aandelen in Beheer BV heeft verkocht aan zijn onder 2.1 genoemde kinderen. Aangenomen moet worden dat de inspecteur met dit feit niet bekend was op 19 september 1997, dat is de dag waarop hij aan belanghebbende de definitieve aanslag voor het jaar 1996 oplegde. Belang-hebbende voert aan dat de inspecteur op die datum met het zojuist bedoelde feit redelijkerwijs wel bekend had kunnen zijn. Hij wijst in dit verband in het bijzonder op de onder 2.3 en 2.4 vermelde correspondentie met de inspecteur, in samenhang met het feit dat de onder 2.7 bedoelde akte op 3 april 1996 door de belastingdienst is geregistreerd.
5.6. Uit de onder 2.3 aangehaalde brief blijkt slechts van een voornemen van belanghebbende en zijn echtgenote tot overdracht van aandelen Beheer BV aan hun kinderen. De inhoud van deze brief en de akkoordverklaring door de inspecteur op 10 februari 1995 verplichtten hem niet tot het instellen van een nader onderzoek naar de vraag of en zo ja wanneer die overdracht zijn beslag had gekregen. Niet gebleken is dat de inspecteur op 19 september 1997 beschikte over enige aanwijzing dat de aandelen Beheer BV inmiddels waren overgedragen, laat staan in welk jaar. Uit de door belanghebbende ingediende aangiften voor de jaren 1995 en 1996 blijkt hiervan niets en de onder 2.9 bedoelde gecorrigeerde aangifte is de inspecteur pas na de zojuist genoemde datum bekend geworden.
5.7. Aan het voorgaande doet niet af dat de onder 2.7 bedoelde akte op 3 april 1996 is geregistreerd door de belastingdienst te Zwolle. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van de inspecteur dat de geregistreerde akte niet bekend was bij de eenheid van de belastingdienst te Zaandam. Indien het niet verzenden van een kopie van die akte naar die eenheid zou moeten worden aangemerkt als een verzuim van de belastingdienst te Zwolle, kan dit verzuim de inspecteur niet worden aangerekend. Ook ten aanzien van het tweede geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 15 mei 2003 door mrs. Onnes, Boersma en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Brands als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.