Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 juli 2002, ingediend door drs. A en mr. B te Q als gemachtigden, en aangevuld bij brief van 27 september 2002.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 5 juni 2002, op het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de hem opge-leg-de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 en de daarbij opgelegde vergrijpboete.
De aanslag was met dagtekening 28 februari 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 807.904 (waarvan f 732.000 belast naar het bijzondere tarief van 25%). Bij boetebeschikking is een vergrijpboete van f 91.500 opgelegd. De aanslag en de boetebeschikking zijn bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen van f 73.487, tot vernietiging van de boete en tot veroordeling van de inspecteur in de integrale kosten van het geding zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een waarin de naar het bijzondere tarief te belasten bate wordt berekend op f 713.600, met een vergrijpboete van uiteindelijk 15% over de belasting ter zake van de bijzondere bate, een en ander met betwisting van een integrale kostenveroordeling.
Het Hof heeft belanghebbende op zijn verzoek in de gelegenheid gesteld een conclusie van repliek in te dienen; de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De zaak is behandeld ter zitting van 23 april 2003, gelijktijdig met de zaken met kenmerk 02/02227 en 02/04404 betreffende de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1997 en 1999. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 19 april 1993 heeft belanghebbende 60 percent van de aandelen A in C B.V. (hierna: de BV) gekocht voor f 268.000. Het door belanghebbende verworven aandelenpakket vertegenwoordigt een nominale waarde van f 11.400.000 en vormt een aanmerkelijk belang in die BV.
2.2. Op een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de BV op 11 oktober 1995 is besloten tot vermindering van het op de aandelen A geplaatste kapitaal van f 19.608.000 tot f 45.600 door de nominale waarde van ieder aandeel terug te brengen van f 430 tot f 1.
2.3. Bij akte van 29 december 1995 heeft de BV haar statuten gewijzigd in overeenstemming met het in 2.2. vermelde besluit. Bij gebreke aan liquide middelen is de BV de terugbetalingen van kapitaal rentedragend schuldig gebleven aan de desbetreffende aandeelhouders.
2.4. In de loop van het onderhavige jaar heeft de BV f 732.000 op de vordering van belanghebbende afgelost. Ook in 1996, 1997 (f 283.800) en 1999 (f 1.351.200) hebben aflossingen plaatsgevonden.
2.5. Belanghebbende heeft in mei 2000 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van f 63.395.
In Model K bij de aangifte ('Specificatie aanmerkelijk belang') is onder het hoofdje '(Koopopties op) schuldvorderingen en winstbewijzen' de volgende toelichting opgenomen:
'C B.V. f 9.964.200
Bij het opstellen van de aangifte hebben wij kopieen ontvangen
van correspondentie tussen de voormalige belastingadviseur,
(…), en de belastingdienst over de kwalificatie van de aflossing
op de vordering op C B.V. Er is voor 1996 een
compromis gesloten. Wij gaan er vooralsnog vanuit dat deze
afspraak slechts ziet op de aflossing in 1996. Wij betwisten de
toepassing van art. 70 c IB. Aflossing in 1998 bedraagt f 732.000.
Ontvangen rente f 619.814 onbelast o.g.v. art. II overgangsregeling
behoorde bij art. 10a Wet Vpb 1964 (…)'
Dezelfde tekst is in Model K nogmaals opgenomen onder het hoofdje 'Verkrijgingsprijs van de schuldvorderingen en winstbewijzen aanmerkelijk belang'. In de (verdere) bijlagen bij de aangifte is deze tekst nog driemaal opgenomen, namelijk bij de 'Specificatie van de winst uit aanmerkelijk belang', bij de 'Specificatie van de te verrekenen voorheffingen' en bij de 'Specificatie op de berekening van het vermogen'.
2.6. De kwestie van de aflossingen speelde ook voor de jaren 1996 en 1997. De aangifte voor het jaar 1996 was verzorgd door de vorige adviseur van belanghebbende; de gemachtigden hadden de aangifte voor 1997 ingediend. Bij brief van 22 juni 2000 hebben de gemachtigden die aangifte als volgt aangevuld:
'Bij het opstellen van de aangifte (…) 1997 beschikten wij niet over de correspondentie tussen uw dienst en de voormalige belastingadviseur (…) over de gedeeltelijke aflossing van de vordering op C B.V. in 1996 en de door uw dienst opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1996 en vermogensbelasting 1997 naar aanleiding van deze aflossing. Ook waren wij er niet bekend mee dat hierover gecorrespondeerd was. Bij het opstellen van de aangifte inkomstenbelasting 1998/vermogensbelasting 1999 is ons gebleken dat er voor 1996 een compromis gesloten is ter zake deze navordering en de op te leggen boete. Wij gaan er vooralsnog vanuit dat het gesloten compromis slechts betrekking heeft op de aflossing in 1996. Derhalve behoeft het in de aangifte aangegeven belastbaar inkomen naar onze mening geen aanpassing. De aflossing in 1997 bedraagt f 283.800 maar wij gaan er vanuit dat dit onbelast is'.
2.7. Naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft de inspecteur bij brief van 5 oktober 2001 onder meer het volgende geschreven:
'In de aangifte stelt u zich op het standpunt dat de aflossing onbelast is. Bij de aangifte 1997 hebt u als reden voor uw standpunt gegeven dat de vordering reeds vóór 4 juni 1996 had kunnen worden afgelost. De wet voorziet echter niet in een dergelijke uitzondering. De aflossing is derhalve belast. Ik moet zeggen dat uw standpunt mij ten zeerste verbaast. Ik neem toch aan dat u weet dat de wettelijke bepalingen worden toegepast zoals deze luiden in het jaar waarin een bepaalde gebeurtenis zich voordoet. Ik zal de aflossing derhalve belasten. (…)
Ik ben voornemens de over de aflossing verschuldigde belasting te verhogen met een boete van 50%. De boete is gebaseerd op art. 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Gezien de duidelijke tekst van de Wet op de inkomstenbelasting is de aflossing (…) belast. Voorts is over 1996 een navorderingsaanslag opgelegd waarbij de belastbaarheid van de aflossing als zodanig niet in geschil was; uitsluitend het nieuwe feit en de boete waren in geschil. In zoverre zou zelfs sprake zijn van recidive. Aldus moet de heer X hebben geweten dat hij de aflossing in 1998 in zijn inkomen had moeten begrijpen'.
2.8. De gemachtigden hebben gereageerd bij brief van 18 oktober 2001 en vervolgens, inhoudelijk, bij brief van 19 november 2001. In laatstgenoemde brief is met betrekking tot de belastingheffing over de aflossing onder meer het volgende opgenomen:
'In de aangifte (…) is aangegeven dat wij ervan uitgaan dat de aflossing (…) onbelast is. Aangegeven is dat wij betwisten dat artikel 70c van de wet IB van toepassing is. Wij hebben in de aangifte gemeld dat het bedrag van de aflossing f 732.000 is. (…) Naar ons oordeel is de wet bedoeld voor turbovorderingen welke in juni 1996 onvolwaardig waren. Voor die vorderingen gelden de nieuwe wettelijke bepalingen en terugbetalingen op dergelijke vorderingen kunnen niet langer onbelast geschieden. Het lijkt ons niet de bedoeling van deze wettelijke bepaling dat vorderingen die in juni 1996 volwaardig waren, maar nog niet waren afgelost, op een andere wijze behandeld worden dan vorderingen die al wel waren afgelost'.
Met betrekking tot de boete vermeldt die brief het volgende:
'(…) wij (zijn) het in het geheel niet eens met uw standpunt dat u een boete zou kunnen opleggen van 50%!
De wetgever heeft de mogelijkheid gecreëerd om bij de primitieve aanslagregeling een boete op te leggen (…) Bij de parlementaire behandeling is bezorgdheid geuit over het effect van de mogelijkheid van een boete bij de primitieve aanslag op de relatie tussen de belastingplichtige en de belastingdienst. Dit omdat het risico van een fout bij het opstellen van een aangifte immer aanwezig is en dit risico bestraft zou worden met een boete. Om te voorkomen dat de belastingdienst in veel van de gevallen waarin een correctie op de aangifte geschiedt een boete zou kunnen opleggen, is bepaald dat een boete bij de primitieve aanslag alleen opgelegd mag worden in geval van opzet. Er moet dus sprake zijn van het willens en wetens niet, onjuist of onvolledig doen van een aangifte.
In de situatie van [belanghebbende] kan hiervan geen sprake zijn. Er is een duidelijke toelichting in de aangifte gevoegd waarin wij aangeven dat wij toepassing van artikel 70c Wet IB betwisten. Voorts hebben wij aangegeven wat het bedrag van de aflossing in 1998 is geweest. Op deze wijze hebben wij u alle informatie verstrekt welke nodig is voor het correct bepalen van het belastbaar bedrag over 1998.
Mogen wij u er voorts op wijzen dat de Staatssecretaris heeft opgemerkt dat de boete bij primitieve aanslagen terughoudend gehanteerd dient te worden. Deze mogelijkheid om een boete op te leggen is alleen bestemd voor de meer ernstige gevallen zoals opzet, fraude en zwendel. Nogmaals merken wij op dat wij van mening zijn dat de boete elke rechtsgrond ontbeert. Wij gaan er dan ook van uit dat u het opleggen van een boete zult heroverwegen bij het opleggen van de aanslag.
Over de navorderingsaanslag (…) 1996 dienen wij een aantal opmerkingen te maken. In 1996 was (…) de fiscaal adviseur van [belanghebbende]. De aangifte (…) 1997 werd door ons kantoor opgesteld (aangifte is op 23 april 1999 verzonden). Wij waren er op dat moment niet bekend mee dat er over 1996 een navorderingsaanslag was opgelegd. Bij het opstellen van de aangifte (…) 1998 troffen wij tussen de gegevens van [belanghebbende] informatie aan over deze navorderingsaanslag. Wij hebben telefonisch contact opgenomen met [de vorige adviseur] en verzocht om nadere informatie. (…) wij ontvingen (…) kopieën van enkele brieven. (…) Uit deze stukken concluderen wij dat het overleg met name telefonisch is verlopen. Wij hebben dan ook geen inzicht in het geen de overwegingen van u en van [de vorige adviseur] zijn geweest.
Zodra wij de informatie van [de vorige adviseur] ontvingen hebben wij de aangifte (…) 1997 gesuppleerd (brief d.d. 22 juni 2000) en daarin nogmaals expliciet ter sprake gebracht dat wij menen dat de aflossing niet getroffen wordt door artikel 70c Wet IB. In dit schrijven hebben wij bovendien aangegeven dat wij ervan uitgaan dat het compromis slechts betrekking heeft op het jaar 1996 (…) Uit de vastlegging van de afspraak (…) is dit niet eenduidig af te leiden. Wij hebben geen reactie ontvangen dat ons standpunt in dezen onjuist was. Vandaar dat wij ook in de aangifte over 1999 op een gelijke wijze zijn omgegaan met de aflossing. (…) Indien u over correspondentie bezit waaruit duidelijk blijkt dat de afspraak over 1996 ook betrekking zou hebben op de wijze van belastingheffen over de jaren 1997 en verder, dan ontvangen wij die stukken graag. (…) Nu er nooit op onze eerdergenoemde brief is gereageerd en wij in de aangiften over 1998 en 1999 een zeer duidelijke opmerking over de aflossing hebben gemaakt, lijkt het ons onjuist om de boete te handhaven.'
2.9. In een brief van 23 januari 2002 aan de gemachtigden heeft de inspecteur als volgt gereageerd:
'In uw brief stelt u zich op het standpunt dat de wetswijziging is bedoeld voor turbovorderingen die in juni 1996 onvolwaardig waren. Voorts bent u van mening dat de terugwerkende kracht van art. 70c Wet IB 1964 niet acceptabel is. Zoals bekend acht ik uw standpunt volstrekt onpleitbaar. Uit de wetsgeschiedenis is op geen enkele wijze af te leiden dat de wetswijziging is bedoeld voor turbovorderingen die in juni 1996 onvolwaardig waren. Integendeel. (…)
Voorts is van terugwerkende kracht geen sprake. Wel is sprake van onmiddellijke werking (…) De directe werking van de nieuwe regeling is gezien de achtergrond van de regeling ook volstrekt logisch: in feite werd aanmerkelijkbelangwinst omgezet in een onbelaste vermogensmutatie. Normaliter zou deze a.b.winst ook integraal belast zijn geweest indien deze na juni 1996 zou zijn genoten. Ook dit argument acht ik derhalve volstrekt onpleitbaar.
Daarom handhaaf ik mijn voornemen om een boete op te leggen'.
2.10. Nadat de gemachtigden bij brief van 31 januari 2002 hadden gesteld dat zelfs in de situatie dat het standpunt van belanghebbende onpleitbaar zou zijn, het nog de vraag is of een boete kan worden opgelegd, en dat een motivering daaromtrent ontbrak in de brief van 23 januari 2002, heeft de inspecteur als volgt gereageerd in een brief van 12 februari 2002:
'Verder bent u van mening dat ik niet heb toegelicht waarom een boete kan worden opgelegd ingeval uw standpunt onpleitbaar zou zijn. Welnu, de wettekst is duidelijk: de aflossing is belast. Middels de ondertekening van de aangifte verklaart [belanghebbende] de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te hebben gedaan. Aldus heeft hij de aflossing opzettelijk niet in zijn inkomen opgenomen. Hij had daarvoor geen pleitbaar standpunt; ik verwijs naar mijn vorige brief. Het vermelden van de inkomsten in de toelichting op de aangifte kan niet als rechtvaardiging dienen; middels de ondertekening verklaart [belanghebbende] immers de aflossing niet in zijn inkomen te willen begrijpen. Aldus is sprake van het opzettelijk doen van onjuiste aangifte'.
2.11. Bij de aanslagregeling is het aangegeven belastbaar inkomen - naast een niet in geschil zijnde correctie van f 9.000 wegens een hoger fictief loon - gecorrigeerd met het bedrag van f 732.000. Uit deze correcties vloeide voorts een vermindering van de aftrekbare buitengewone lasten met f 3.509 voort, zodat het belastbare inkomen is vastgesteld op f 807.904. Het bedrag van f 732.000 is belast naar het bijzondere tarief van 25 percent. De inspecteur heeft een boete opgelegd van f 91.500, berekend als 50 percent van de belasting over het bedrag van f 732.000.
2.12. In het bezwaarschrift hebben de gemachtigden voor hun standpunt inzake de boete verwezen naar de in 2.8. vermelde brief van 19 november 2001.
2.13. Op 15 april 2002 zijn de gemachtigden ter inspectie gehoord inzake de boetebeschikkingen 1998 en 1999. Van de zijde van de inspecteur waren aanwezig de ambtenaar die de aanslag heeft geregeld en de ambtenaar die naderhand de uitspraak op het bezwaar heeft ondertekend. Daarbij is namens de inspecteur bij wijze van compromis voorgesteld de boete terug te brengen tot 25 percent; de gemachtigden hebben dit voorstel afgewezen.
2.14. Naar aanleiding van het hoorgesprek heeft de inspecteur in een brief van 17 april 2002 aan de gemachtigden voorgesteld om, onder voorwaarde dat belanghebbende de lopende procedure over 1997 intrekt en de correcties in de overige jaren aanvaardt, de boete voor 1988 en 1989 te matigen naar 15%.
2.15. Bij brief van 4 juni 2002 hebben de gemachtigden als volgt gereageerd:
'Wij (…) willen de vraag of de aflossing in de situatie van [belanghebbende] al dan niet belast is (…) graag aan de rechter voorleggen. Dit betekent dat wij niet kunnen ingaan op uw voorwaarde om de procedure over 1997 in te trekken. Om toch tot elkaar te kunnen komen en in 1998 niet over de vraag te behoeven discussiëren of u al dan niet een boete kan opleggen waren wij bereid om met een boete van 5% akkoord te gaan. Over beide jaren komt dit neer op een boete van ongeveer f 30.000. Dit lijkt ons een zeer redelijk aanbod en ook een boete van f 30.000 vinden wij overigens niet in verhouding staan tot hetgeen wij volgens u niet goed hebben gedaan. De enige reden dat wij dit aanbod doen is een proces-economische: met dit compromis zou zowel u, de rechter als onszelf veel werk bespaard worden. U heeft telefonisch aangegeven niet bereid te zijn om een boete lager dan 25% te accepteren indien wij de procedure over 1997 doorzetten. Indien u alsnog tot een ander oordeel komt dan vernemen wij dat uiteraard graag. Zo niet dan wachten wij de uitspraak op uw bezwaarschrift af zodat wij beroep bij het Gerechtshof kunnen aantekenen.'
2.16. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de inspecteur, wat de boete betreft, volstaan met een verwijzing naar de in 2.10. vermelde brief van 12 februari 2002.
2.17. De gemachtigden, kennis genomen hebbende van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 5 maart 2002, BK 00/02883, waarin in een vergelijkbare casuspositie met betrekking tot de enkelvoudige belasting was beslist ten gunste van de belastingplichtige (in die zaak was geen boete aan de orde), hebben daarover op 13 juni 2002 telefonisch contact opgenomen met de inspecteur, en aansluitend een faxbericht met een samenvatting van die uitspraak aan de inspecteur gezonden. Bij brief van 2 augustus 2002 hebben zij de inspecteur het volgende meegedeeld:
'Gezien de gelijkenis met de situatie van [belanghebbende] lijkt het ons duidelijk dat er in het geval van [belanghebbende] in ieder geval sprake is van een pleitbaar standpunt. Dit staat het opleggen van een boete in de weg en ons inziens is het dus onnodig om een beroepsprocedure te voeren over de boete. Graag vernemen wij op korte termijn uw mening hierover'.
2.18. Bij faxbericht van 5 augustus 2002 heeft de inspecteur meegedeeld dat hij in de uitspraak van het Hof Den Haag geen reden ziet zijn standpunt te herzien, noch voor de belastbaarheid van de aflossingen, noch voor de boete; het feitencomplex van de casus verschilt zijns inziens teveel.
3. Geschil
3.1. Een voorvraag van formele aard is of de uitspraak op het bezwaar bevoegdelijk is genomen.
3.2. Wat het materiële geschil betreft, zijn partijen in de eerste plaats verdeeld over de vraag of terzake van de in 2.4. vermelde aflossing van f 732.000 enig bedrag tot het belastbaar inkomen van belanghebbende mag worden gerekend. Belanghebbende verdedigt in dit verband primair dat artikel 70c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) in casu geen toepassing kan vinden omdat hier sprake is van een door de wetgever niet bedoelde, althans onaanvaardbare terugwerkende kracht. Voorts is belanghebbende van mening dat bepalingen van internationaal verdragenrecht, met name artikel 14 EVRM Pro, artikel 1 Eerste Pro Protocol EVRM en artikel 26 IVBPR Pro aan de heffing in de weg staan. Tenslotte beroept hij zich op een toezegging van de staatssecretaris van Financiën waaruit zou volgen dat heffing over aflossingen als de onderhavige achterwege blijft in 'reële gevallen' - waartoe belanghebbende het zijne rekent. De inspecteur betwist al deze stellingen. Tussen partijen is niet in geschil dat alsnog rekening moet worden gehouden met een (evenredig bepaalde) verkrijgingsprijs van 2,35% van het afgeloste bedrag.
3.3. In de tweede plaats houdt partijen verdeeld of terecht een vergrijpboete is opgelegd en zo ja of deze proportioneel is ten opzichte van de te verwijten gedragingen. De inspecteur heeft in zijn pleitnota uiteindelijk geconcludeerd tot vermindering van de boete tot 15% van de belasting die verschuldigd is over de aflossing minus de daaraan toe te rekenen verkrijgingsprijs. Belanghebbende stelt zich op het standpunt, kort gezegd, dat geen plaats is voor een boete op de voet van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) omdat de aangifte niet onjuist is en omdat hij een pleitbaar standpunt innam. Subsidiair stelt hij dat de boete moet vervallen omdat de redelijke termijn is overschreden. Meer subsidiair is hij van mening dat de boete niet in redelijke verhouding staat tot de hem verweten gedragingen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 23 april 2003.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de uitspraak op bezwaar niet is gedaan door de ambtenaar die die uitspraak heeft ondertekend (en die niet de ambtenaar is die de aanslag heeft geregeld). Het Hof verwerpt daarom het in de pleitnota van de gemachtigden ingenomen standpunt dat de uitspraak op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen en komt toe aan een beoordeling van het materiële geschil.
5.2. Ingevolge de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 652, (hierna: de Wijzigingswet) is het regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang met ingang van 1 januari 1997 ingrijpend gewijzigd. Ingevolge het nieuwe artikel 20a, vierde lid, van de Wet, wordt de schuldvordering van belanghebbende op de BV tot diens aanmerkelijk belang in de BV gerekend. Ingevolge artikel 20a, zesde lid, onderdeel e, wordt als vervreemding aangemerkt het aflossen van schuldvorderingen. Ingevolge artikel 20c wordt een vervreemdingsvoordeel op een schuldvordering tot de winst uit aanmerkelijk belang gerekend waarbij dit voordeel wordt gesteld op het verschil tussen de overdrachtsprijs en de (evenredige) verkrijgingsprijs.
5.3. Artikel 70c, vijfde lid, van de Wet, welke artikel eveneens in de Wet is opgenomen bij de in 5.2. vermelde Wijzigingswet luidt voor het onderhavige jaar als volgt:
'Ingeval voor 1 januari 1997 een schuldvordering is ontstaan in het kader van een schuldigerkenning ter zake van een teruggaaf van aandelenkapitaal, geldt voor de berekening van de winst uit aanmerkelijk belang als verkrijgingsprijs van de schuldvordering per 1 januari 1997 de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aandelen of het desbetreffende gedeelte van de aandelen'.
Met betrekking tot het overgangsrecht is in artikel XV, tweede lid, van de Wijzigingswet - voor zover hier van belang - het volgende bepaald:
'Met betrekking tot aandelen en schuldvorderingen waarvan de tegenprestatie ten tijde van de verkrijging minder dan zeventig percent bedraagt van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal (…) werken de wijzigingen (…) terug tot en met 4 juni 1996; alsdan worden de in (…) artikel 70d van de Wet (…) genoemde data van 31 december 1996 en 1 januari 1997 met betrekking tot deze aandelen en schuldvorderingen vervangen door onderscheidenlijk 3 juni 1996 en 4 juni 1996'.
5.4. Uit het arrest HR 21 maart 2003, nr. 38.212, waarbij de in 2.17 vermelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage is gecasseerd, leidt het Hof af dat de in 2.4. vermelde vordering moet worden aangemerkt als een schuldvordering die is ontstaan in het kader van een schuldigerkenning ter zake van een teruggaaf van aandelenkapitaal. Met betrekking tot aflossingen op een dergelijke vordering ná 3 juni 1996 heeft de Hoge Raad in zijn evengenoemde arrest beslist dat deze als winst uit aanmerkelijk belang in de belastingheffing worden betrokken voorzover ze de verkrijgingsprijs van de aandelen waarop terugbetaling heeft plaatsgevonden, overtreffen. Enig relevant verschil tussen de onderhavige casus en die van het evengenoemde arrest van de Hoge Raad is naar 's Hofs oordeel niet aan te geven. Ook in die casus ging het om een vóór 4 juni 1996 volwaardige schuldvordering. In de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage is het aspect van de terugwerkende kracht van de wijzigingswet uitdrukkelijk aan de orde geweest; genoemd Hof heeft in de, zijn beslissing mede dragende, rov. 7.7. overwogen dat de strekking van de terugwerkende kracht van die wet geen andere was dan zogenoemde aankondigingseffecten te voorkomen. Nu genoemde uitspraak is gecasseerd, moet voor recht worden gehouden dat ook in het onderhavige geval de aflossing, verminderd met het evenredige deel van de verkrijgingsprijs, in de belastingheffing wordt betrokken, en dat daaraan niet afdoet dat een eventuele terugbetaling vóór 4 juni 1996 niet belastbaar was.
5.5. Belanghebbende beroept zich nog op het verdragenrechtelijke gelijkheidsbeginsel, zoals dat zijn uitdrukking heeft gevonden in artikel 14 EVRM Pro en artikel 26 van Pro het IVBPR. Dit rechtsbeginsel is in de in 5.4. vermelde procedure niet - kenbaar - aan de orde geweest. Belanghebbende voert in dit verband aan dat (1) belastingplichtigen die een gelijksoortige volwaardige vordering hadden maar daarop vóór 4 juni 1996 een aflossing hebben ontvangen, daarvoor niet worden belast en (2) dat belastingplichtigen wier aandelenbezit in enige vennootschap als gevolg van de wijziging van het aanmerkelijk-belangregime met ingang van 1 januari 1997 als een aanmerkelijk belang moest worden aangemerkt, een zogenoemde step-up voor de waarde op 1 januari 1997 hebben gekregen. Het Hof acht dit beroep op het verdragenrechtelijke gelijkheidsbeginsel tevergeefs, reeds omdat in de door belanghebbende voor haar standpunt aangevoerde situaties geen sprake is van aan de onderhavige situatie gelijke gevallen en niet gezegd kan worden dat de wetgever - in aanmerking nemende de ruime marge van beoordeling die hem toekomt - een disproportioneel nadelige fiscale behandeling in het leven heeft geroepen voor gevallen als het onderhavige.
5.6. Ook is naar 's Hofs oordeel geen sprake van een inbreuk op de bescherming die een belastingplichtige kan ontlenen aan artikel 1 van Pro het Eerste Protocol van het EVRM. Het Hof stelt hierbij voorop dat het internationale verdragenrecht geen algemeen verbod op terugwerkende kracht van wetgeving bevat. Voor zover van de door belanghebbende ondergane effecten van de Wijzigingswet al kan worden gezegd dat ze een inbreuk vormen op het ongestoord genot van zijn eigendom, als bedoeld in dat artikel, neemt zulks niet weg dat Nederland aan hetzelfde artikel het recht ontleent om die wetten toe te passen die noodzakelijk worden geoordeeld om de betaling van belastingen te verzekeren. Gelet op de aankondiging van de wetswijziging op 4 juni 1996 en in aanmerking genomen de legitieme wens van de wetgever om paal en perk te stellen aan onwenselijke belastingbesparing door middel van zogeheten turboconstructies, kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat Nederland van dat recht een onredelijk gebruik heeft gemaakt.
5.7. Belanghebbende beroept zich blijkens zijn pleitnota nog op een toezegging van de staatssecretaris inhoudende 'dat er in reële gevallen moet worden afgezien van de terugwerkende kracht van de turbowetgeving'. Het is het Hof niet goed duidelijk op welke toezegging belanghebbende precies doelt. Voor zover beoogd wordt een beroep te doen op uitlatingen van de staatssecretaris tijdens de behandeling van het tot de Wijzigingswet leidende wetsvoorstel 24761 in de Eerste Kamer - Hof 's-Gravenhage verwijst hiernaar in rov. 6.2. en 7.8. van zijn in 2.17. en 5.4. vermelde uitspraak - moet daaraan worden voorbijgegaan reeds omdat het daar gaat om uitlatingen die de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van medewetgever heeft gedaan. Overigens kan in die uitlatingen redelijkerwijs niet worden gelezen dat de staatssecretaris in een geval als het onderhavige van heffing bedoelde af te zien. Tenslotte overweegt het Hof nog, voor zoveel nodig, dat de onderhavige heffing evenmin in strijd komt met enig aan de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking (TK 1995-1996, 24677, bijlage bij de NEV, V-N 1996, blz. 2722) te ontlenen vertrouwen. In die notitie wordt, integendeel, een voldoende rechtvaardiging voor het verlenen van terugwerkende kracht aanwezig geacht als het gaat om regelingen die misbruik of oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan, en kan een rechtvaardiging voor het toekennen van terugwerkende kracht voorts zijn gelegen in de noodzaak een nieuwe regeling plotseling te laten ingaan om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert.
5.8. Uit het overwogene in 5.2. tot en met 5.7. volgt dat de inspecteur het vervreemdingsvoordeel terecht in de heffing heeft betrokken. Voor dat geval bestaat tussen partijen overeenstemming dat het bedrag van de aflossing ad f 732.000 dient te worden verminderd met een evenredig deel van de verkrijgingsprijs van de vordering, te stellen op 268.000/11.400.000 ofwel 2,35% van de aflossing (vergelijk 2.1). Dit betekent dat de naar het bijzondere tarief van 25% te belasten bate uitkomt op 97,65% van f 732.000 ofwel f 714.798 (de conclusie van de inspecteur die op een bijzondere bate van f 713.600 uitkomt, berust op een kennelijke vergissing). De hiermee samenhangende vermindering van het onzuivere inkomen met f 17.202 heeft geen invloed op de buitengewone-lastenaftrek (de maximale drempel is van toepassing), en derhalve dient het belastbare inkomen eveneens met f 17.202 te worden verminderd, waardoor het uitkomt op f 790.702. De bestreden uitspraak moet dus worden vernietigd en het belastbare inkomen moet worden verminderd.
5.9. Wat de boete betreft, overweegt het Hof als volgt.
5.10. De boete is opgelegd op de voet van artikel 67d, eerste lid, AWR, luidende:
'Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen (…)'
De inspecteur heeft de boete opgelegd omdat naar zijn mening sprake is van het doen van een onjuiste aangifte.
5.11. De boete van artikel 67d, welke ook wel wordt aangeduid als de 'vergrijpboete bij primitieve aanslag', bestaat pas sinds 1 januari 1998, maar de invoering ervan kwam reeds op de agenda bij indiening van het wetsvoorstel Wijziging administratieve boeten en fiscaal strafrecht (TK 1993-1994, 23470, nr. 2). De destijds voorgestelde tekst van artikel 67d, eerste lid, hield in dat een boete bij primitieve aanslag kon worden opgelegd als het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. De huidige redactie van artikel 67d gaat terug op de Nota van wijziging op het wetsvoorstel Wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten), TK 1996-1997, 24800, nr. 5. In de toelichting is het volgende vermeld:
'In de Eerste Kamer zijn [bij de mondelinge behandeling van wetsvoorstel 23470] vragen gesteld over de mogelijkheid van het opleggen van een boete bij de primitieve aanslag. Door de fractie van het CDA werd de vrees geuit dat een goedwillende belastingplichtige die desondanks een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan, wordt bedreigd met een boete in de primitieve-aanslagfase. Het introduceren van een dergelijk "boetezwaard" zou, aldus de CDA-fractie, het beeld kunnen verstoren dat de belastingdienst de belastingplichtige op een positieve wijze wil benaderen. De fractie van de VVD sprak over de mensen die zelf hun aangifte doen en daarbij fouten kunnen maken, omdat zij zich geen deskundige hulp kunnen of willen veroorloven. De fractie van de PvdA stelde in dit verband vragen over het grensgebied tussen opzet en grove schuld. De fractie van D66 vroeg of het niet zinvol zou zijn de boete bij primitieve aanslag aan een ondergrens te binden. (…)
Een heroverweging van de genoemde punten op basis van de beraadslaging in de Eerste Kamer heeft mij ertoe gebracht om, na overleg met de Minister van Justitie, het wetsvoorstel 23470 aan te passen. Daartoe dient deze nota van wijziging op de Invoeringswet bestuurlijke boeten (24800)' (t.a.p., blz. 13-14).
5.12. In het Verslag (TK 1996-1997, 24800, nr. 6) is het volgende aan de orde gekomen:
'De leden van de fractie van de VVD kunnen zich vinden in een boete bij de primitieve aanslag in gevallen van "fraude en zwendel", termen die zijn gebruikt bij de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel 23470 in de Eerste Kamer. De regering stelt nu voor om dit in de wet aldus uit te werken dat opzet vereist is. De VVD-fractie vraagt zich af hoe de toepassing van dit criterium in de praktijk uit zal werken. Wordt de boete alleen opgelegd in gevallen van zogenaamd boos opzet (willens en wetens een onjuiste aangifte doen), dan sluit dat aan bij de beoogde aanpak van fraude en zwendel. De VVD-fractie heeft er echter moeite mee wanneer de boete ook wordt toegepast bij voorwaardelijk opzet, dat wil zeggen wanneer de belastingplichtige wel bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was. Zo valt te denken aan het geval van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die in de aangifte het voor hem gunstigste standpunt inneemt, hoewel er ook goede misschien wel veel sterkere argumenten door de inspecteur zijn aan te voeren voor het tegenovergestelde standpunt (belastbaarheid c.q. niet-aftrekbaarheid). De VVD-fractie acht het niet juist dat aan zo'n belastingplichtige een boete bij de primitieve aanslag wordt opgelegd. De nieuwe regeling mag niet tot gevolg hebben dat de belastingplichtige in geval van twijfel of onzekerheid steeds op straffe van een boete het voor hem ongunstigste standpunt moet innemen in zijn aangifte.
De leden van de fractie van D66 merken op dat de boete bij de primitieve aanslag afhankelijk is van de vraag of er opzet in het spel is. Dit criterium van boeteoplegging lijkt een beperking in te voeren tot die gevallen waar duidelijk iets mee mis is. De grens tussen grove schuld en opzet blijft volgens sommigen evenwel vaag. Wil het kabinet ingaan op de suggestie van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs om het criterium opzet te vervangen door "grove of boze opzet". De leden van de fractie van D66 merken voorts op dat het verschil dat is aangebracht bij de navorderingen, waar sprake kan zijn van opzet of grove schuld, vanuit het verschil in karakter van deze aanslagen terecht is. Belangrijke toetssteen voor de leden van de D66-fractie bij fiscale boetewetgeving is de rechtsbescherming van de belastingplichtige. Zij constateren verheugd dat er van wordt uitgegaan dat een belastingplichtige geacht wordt te goeder trouw te handelen en niet bij voorbaat wordt beschouwd als potentiële verdachte.' (t.a.p., blz. 2).
5.13. In de Nota naar aanleiding van het verslag (TK 1997-1998, 24800, nr. 7) is daarop het volgende opgemerkt:
'Zoals ik tijdens het overleg met de Eerste Kamer heb aangegeven is de mogelijkheid van het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag bedoeld voor gevallen waarin sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met de nota van wijziging (…) wordt dit in het wetsvoorstel tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling (artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) het criterium "opzet of grove schuld" te wijzigen in "opzet". Daardoor is een verschil aangebracht met boeten bij navordering, waar niet alleen bij opzet, maar ook bij grove schuld een boete mogelijk is. (…)
Uit de gemaakte opmerkingen begrijp ik dat vragen bestaan over het onderscheid tussen grove schuld en opzet, met name op het punt van de voorwaardelijke opzet. Op zichzelf zijn "grove schuld", "voorwaardelijk opzet" en "opzet" in het fiscale boeterecht vertrouwde begrippen. In de jurisprudentie zijn deze begrippen nader geconcretiseerd. Voorwaardelijk opzet maakt in het algemene bestuurlijke boeterecht en het Nederlandse strafrecht deel uit van het begrip opzet. In het algemene bestuurlijke boeterecht is, toegespitst op de belastingaangifte, sprake van voorwaardelijk opzet indien een belastingplichtige of inhoudingsplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was. De criteria voor voorwaardelijke opzet zijn zwaarder dan de VVD-fractie veronderstelt. Zo maakt het element "willens en wetens" deel uit van de omschrijving van voorwaardelijk opzet. De enkele omstandigheid dat belanghebbende het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan rechtvaardigt dus niet de gevolgtrekking dat hem voorwaardelijk opzet valt te verwijten (vergelijk Hoge Raad, 2 oktober 1991, BNB 1991/323). Het begrip "boos opzet" dat door de VVD-fractie wordt genoemd acht ik als wetsbegrip systematisch minder voor de hand liggend, alleen al omdat dat begrip in het Nederlandse fiscale bestuurlijke boeterecht, evenals in het algemene en het sociale-zekerheids bestuurlijke boeterecht, een onbekend begrip is.
Het schrappen van de voorwaardelijke opzet als grond voor het vaststellen van bestuurlijke boeten bij primitieve aanslag zou tot gevolg hebben dat het begrip opzet in het fiscale bestuurlijke boeterecht een beperktere betekenis krijgt dan in het fiscale en commune strafrecht. Daardoor zou in gevallen waarin bij de primitieve aanslag geen opzet, doch slechts (voorwaardelijk) opzet bewezen kan worden, voor bestraffing de strafrechtelijke weg moeten worden bewandeld, terwijl niet de minder stigmatiserende weg van bestuurlijke boete-oplegging kan worden gevolgd. Dit is niet in overeenstemming met algemeen aanvaarde uitgangspunt dat het (fiscale) strafrecht heeft te gelden als het sluitstuk in de handhavingsketen.
In het door de leden van de VVD-fractie genoemde voorbeeld van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen is geen sprake van opzet, ook niet in de voorwaardelijke vorm.' (t.a.p., blz. 2-3).
5.14. Bij de behandeling in de Eerste Kamer is blijkens de Nota naar aanleiding van het verslag (EK 1997-1998, 24800, nr. 154b) het volgende aan de orde geweest:
'Tijdens de (…) behandeling van het wetsvoorstel 23470 werd van de zijde van de Eerste Kamer gevreesd dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag zouden worden geconfronteerd. Teneinde de op dit punt bestaande onduidelijkheden weg te nemen heb ik in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. (…)
Met de terminologie opzet, fraude en zwendel heb ik beoogd een schets te geven van de context en de situatie waarin een boete bij primitieve aanslag zal worden opgelegd. Dit is in het wetsvoorstel geconcretiseerd door in de desbetreffende bepaling het criterium "opzet of grove schuld" te wijzigen in "opzet". Fraude en zwendel zijn als bijzondere vormen van opzet niet als zodanig in het wetsvoorstel genoemd. Van fraude of zwendel is met name sprake in geval van listigheid, valsheid of samenspanning. Van fraude wordt voorts gesproken indien het bedrag aan belasting dat te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is (…). Overigens zij opgemerkt dat het criterium opzet zoals dat hiervoor is uitgewerkt niet kan worden beschouwd als een lage drempel. Zo is in het geval van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen geen sprake van opzet. De belastingdienst zal voorts terughoudend optreden met het nieuwe instrument van de boete bij primitieve aanslag. Om dit te waarborgen zal het opleggen van deze boeten worden gecoördineerd. Daartoe worden binnen de belastingdienst in het boete- en strafrecht gespecialiseerde medewerkers aangesteld, de boete- en fraudecoördinatoren. Bovendien worden ter waarborging van de landelijke eenheid van beleid, beleidsregels vastgelegd in een Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Met een en ander heb ik het risico willen uitsluiten dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag worden geconfronteerd. (…)
De VVD-fractie vraagt verder of er aanleiding is fouten in de aangifte die de inspecteur aanstonds kan zien en corrigeren niet of lichter te beboeten dan onjuistheden die zeer zijn versluierd en moeilijk op te sporen. In zijn algemeenheid geldt niet dat gemakkelijk te ontdekken onjuistheden per definitie niet behoren te worden bestraft. Wel zal bij de beoordeling van de mate van verwijtbaarheid en de bepaling van de hoogte van de boete rekening worden gehouden met de wijze waarop onjuistheden zijn begaan. Zo zal indien een goedwillende belastingplichtige een bepaalde bate niet in zijn aangifte vermeldt, terwijl de belastingdienst over noodzakelijke contra-informatie omtrent de niet aangegeven bate beschikt, omdat deze door de bank of de werkgever aan die belastingdienst is doorgegeven, niet gauw sprake zijn van opzet.'
5.15. Met betrekking tot fiscaal-bestuursrechtelijke boetetoemeting zijn beleidsregels gegeven in het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998, Stcrt. 1997, 248 (hierna BBBB 1998). Met betrekking tot de boete van artikel 67d AWR zijn daarbij met name § 25 en § 26 van belang. In de toelichting op het BBBB 1998 is, wat deze paragrafen betreft, onder meer het volgende opgenomen:
'Paragraaf 25 van het besluit geeft aan welke percentages worden gehanteerd bij het opleggen van vergrijpboeten. Bij minder dan grove schuld of minder dan grove nalatigheid wordt geen vergrijpboete opgelegd. Voorts wordt geen vergrijpboete opgelegd als het door belanghebbende ingenomen standpunt in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is, gelet op de stand van de jurisprudentie en de doctrine, dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. (…)
De vergrijpboete als bedoeld in paragraaf 26 van het besluit kan slechts worden opgelegd indien sprake is van opzet. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht is nadrukkelijk aangegeven dat de vergrijpboete bij aanslag is bedoeld voor gevallen van opzet, fraude of zwendel. Het gaat daarbij om ernstige gevallen als omschreven in onder meer de nota naar aanleiding van het verslag (…)' (V-N 1998/3.4).
In het Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13, heeft de staatssecretaris inzake het onderwerp boete en pleitbaar standpunt het volgende te kennen gegeven:
'Als de inspecteur aannemelijk acht dat het standpunt van de belanghebbende pleitbaar is, laat hij oplegging van een verzuimboete achterwege. Is inmiddels een verzuimboete opgelegd, dan vernietigt hij de boetebeschikking. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende geen verwijt worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven.
Onder een pleitbaar standpunt wordt verstaan een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is.
Ten overvloede merk ik op dat een pleitbaar standpunt ook de oplegging van een vergrijpboete uitsluit'.
5.16. De omschrijving van het vergrijp in artikel 67d (zie 5.10.) sluit aan bij de in artikel 8, eerste lid, AWR opgenomen verplichting tot het doen van aangifte. Dat artikellid luidt als volgt:
'Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door:
a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede
b. de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden.'
5.17. Uit de jurisprudentie betreffende artikel 8, eerste lid, AWR, destilleert het Hof als rechtsregel dat van het niet doen van de vereiste aangifte geen sprake kan zijn indien een belastingplichtige in of bij de aangifte alle voor het opleggen van de aanslag vereiste gegevens op een zodanig duidelijke wijze vermeldt dat de inspecteur de juiste aanslag kan opleggen. Het Hof is van oordeel dat deze rechtsregel in beginsel ook geldt bij de beantwoording van de vraag of een aangifte onjuist of onvolledig is in de zin van artikel 67d AWR. Daaruit volgt dat een aangifte niet onjuist kan zijn op de enkele grond dat daarin een standpunt wordt ingenomen waarvan de belastingplichtige weet of behoort te weten dat de inspecteur het niet deelt. Hierop geldt, zo blijkt ook uit de wetsgeschiedenis vermeld in 5.11 tot en met 5.14. hiervóór) een uitzondering ingeval het bij de aangifte ingenomen standpunt zo weinig verdedigbaar is dat de belastingplichtige redelijkerwijs niet kon menen juist te handelen; alsdan staat het enkele feit dat bij de aangifte alle voor de aanslagregeling noodzakelijke feitelijke gegevens zijn vermeld niet in de weg aan het oordeel dat niet de vereiste aangifte is gedaan in de zin van artikel 8 AWR Pro en dat sprake is van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 67d AWR.
5.18. Belanghebbende betwist dat hij een onjuiste aangifte heeft gedaan, nu hij in de gegeven toelichting open kaart heeft gespeeld en, onder vermelding van zijn standpunt, alle voor de aanslagregeling noodzakelijke gegevens duidelijk heeft vermeld in de toelichting op het aangiftebiljet. De stelling van de inspecteur dat die toelichting geen rol speelt bij de beoordeling van de vraag of een juiste aangifte is gedaan, berust naar 's Hofs oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof verwerpt dan ook het standpunt van de inspecteur dat de enige juiste gang van zaken zou zijn geweest dat belanghebbende de aflossing, al dan niet onder protest, had aangegeven als winst uit aanmerkelijk belang en vervolgens bezwaar tegen de aanslag had gemaakt. De inspecteur miskent hiermee het karakter van de aangifte voor de belastingen die bij wege van aanslag worden geheven.
5.19. Het Hof is van oordeel dat, beoordeeld naar de in 5.17. vermelde criteria, niet kan worden gezegd dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft alle relevante feiten vermeld. Het door belanghebbende, weliswaar tegen de tekst van de wet ingaande, standpunt was op grond van andere interpretatiemethoden dan de grammaticale wetsuitleg, getuige ook de - door belanghebbende in zijn beroepschrift gereleveerde - fiscale literatuur bepaald niet onverdedigbaar. Gelet op de in 2.17. vermelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage, waarin de belastingplichtige in een op alle relevante punten identieke casus in het gelijk werd gesteld, moet dat standpunt zelfs zonder meer als pleitbaar worden aangemerkt.
5.20. Van geen betekenis acht het Hof de - overigens betwiste - stelling van de inspecteur dat de gemachtigde tijdens het hoorgesprek zou hebben gezegd dat hij zijn kans op succes slechts op een paar procent schatte. Het met betrekking tot het jaar 1996 gesloten compromis, als vermeld in 2.6., leidt evenmin tot een ander oordeel. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende bij dat compromis afstand heeft gedaan van enig rechtsmiddel of enig standpunt met betrekking tot de aanslagregeling voor volgende jaren. Ook valt niet in te zien dat het (door een andere adviseur) akkoord gaan met een bepaalde wijze van afdoening van het geschil over 1996 afbreuk doet aan de pleitbaarheid van standpunten die belanghebbende (bijgestaan door een nieuwe adviseur) bij de aangiften voor latere jaren heeft ingenomen en vervolgens verdedigd, ook al betreft het in wezen dezelfde aangelegenheid.
5.21. Op grond van hetgeen is overwogen in 5.10. tot en met 5.20., dient te worden geoordeeld dat de boete moet worden vernietigd. Het beroep is dus (ook) op dit punt gegrond. De stelling dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM, is overschreden komt niet aan de orde en ook de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de boete disproportioneel is behoeft geen behandeling.
6. Proceskosten en kosten van het bezwaar
6.1. Nu de bestreden uitspraak wordt vernietigd (zie 5.8. en 5.21.) zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Als zodanig komen in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Belanghebbende bepleit daarbij een veroordeling van de inspecteur in de integrale proceskosten. Tevens verzoekt hij de inspecteur op de voet van artikel 8:73 Awb Pro te veroordelen in de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase.
6.2. Ter zitting hebben de gemachtigden een specificatie overgelegd van de kosten van de door hen verleende rechtsbijstand. Deze specificatie komt uit op een bedrag van € 35.204.
6.3. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur bij het opleggen en handhaven van de onderhavige boete zozeer in strijd gekomen met de aan zijn taakuitoefening te stellen zorgvuldigheidseisen en heeft hij daardoor belanghebbende op zo lichtvaardige gronden in een boeteprocedure betrokken, dat ruimte bestaat voor het aannemen van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, op grond waarvan kan worden afgeweken van het forfaitaire tarief als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit met de daarbij behorende bijlage.
6.4. Tot het oordeel dat de inspecteur ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld, laat het Hof bijdragen dat hij van de hem gegeven bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete bij primitieve aanslag gebruik heeft gemaakt in een situatie waarin dat, gelet op de uit de parlementaire geschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever, te enen male misplaatst was. Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende immers volstrekt open kaart gespeeld. Door bij de beoordeling van de (on)juistheid van de aangifte geen betekenis toe te willen kennen aan de daarin opgenomen, duidelijke, toelichting, heeft de inspecteur de betrokken belastingplichtige op te lichte gronden heeft beboet. Van het door de wetgever beoogde terughoudende optreden is daardoor te dezen geen sprake geweest. Een en ander is de inspecteur te meer aan te rekenen nu hij door de in 2.8. vermelde brief - waarin de essentie van de wetsgeschiedenis inzake artikel 67d AWR op juiste wijze is weergegeven - uitdrukkelijk en gemotiveerd is geconfronteerd met het standpunt dat de boete in het licht van de bedoeling van de wetgever onhoudbaar was. De inspecteur is op de aangevoerde argumenten ten dele niet ingegaan; van enig contact met de (een) boetecoördinator ter toetsing van het ingenomen standpunt is niet gebleken.
6.5. De inspecteur zou, mede gelet op de hem voorgeschreven beleidsregels (zie 5.15) in ieder geval tot vernietiging van de boete hebben moeten overgaan na kennisneming van de in 2.17. vermelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage omdat daaruit bleek dat belanghebbende een pleitbaar standpunt innam.
6.6. Het Hof ziet niet in dat het voorgaande anders moet worden beoordeeld op grond van de door de inspecteur gestelde omstandigheden dat belanghebbende bij het doen van de aangifte op de hoogte was van het uit de - met verhoging opgelegde - navordering over 1996 gebleken afwijzende standpunt van de inspecteur, dat belanghebbende daartegen geen rechtsmiddel had ingesteld, en dat de gemachtigden bij het hoorgesprek van 5 april 2002 zouden hebben gezegd - hetgeen zij overigens betwisten - hun kans op succes inzake de onbelastbaarheid van de aflossing slechts op enkele procenten te schatten.
6.7. Door zijn ernstig onzorgvuldig handelen heeft de inspecteur belanghebbende - althans voorzover het de boete betreft - genoopt kosten van een bezwaar-, respectievelijk beroepsprocedure te maken die niet voor rekening van belanghebbende behoren te komen. Het Hof merkt dit aan als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die een veroordeling van de inspecteur in de kosten die belanghebbende in redelijkheid heeft moeten maken voor de beroepsprocedure, voor zover het de boete betreft, rechtvaardigt.
6.8. Op overeenkomstige gronden als vermeld in 6.4., 6.5. en 6.7. zal het Hof de inspecteur veroordelen in de in redelijkheid gemaakte kosten in de bezwaarfase, voorzover die kosten betrekking hebben op het verweer tegen de boete-oplegging.
6.10. Voor een verdergaande kostenveroordeling, in die zin dat de inspecteur ook dient op te komen voor de (integrale) kosten van rechtsbijstand ter zake van de enkelvoudige belasting acht het Hof geen termen aanwezig. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat het gelet op de in 2.15. vermelde brief onvoldoende aannemelijk acht dat belanghebbende van het instellen respectievelijk doorzetten van een beroepsprocedure zou hebben afgezien indien de inspecteur bereid zou zijn geweest de boete te laten vallen.
Wél maakt belanghebbende voor de beroepsfase aanspraak op veroordeling van de inspecteur in de op de enkelvoudige belasting betrekking hebbende kosten van rechtsbijstand volgens het forfaitaire tarief van (de bijlage bij) artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Immers, ook indien geen boete zou zijn opgelegd, zou de uitspraak van de inspecteur vernietigd zijn (zie 5.8.).
6.11. In zijn pleitnota heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende geen schade heeft geleden, omdat onaannemelijk is dat belanghebbende de facturen van de gemachtigde heeft betaald of zal betalen, in elk geval niet voor zover het de boete betreft. Het Hof verwerpt dit standpunt als ongemotiveerd en onaannemelijk.
6.12. Het Hof stelt het gedeelte van de in redelijkheid gemaakte kosten van rechtsbijstand in bezwaar en beroep dat betrekking heeft op de boete in goede justitie op € 10.000.
6.13 Deze kostenveroordeling zal worden uitgesproken in de onderhavige zaak en in de zaak met kenmerk 02/04404, waarin eveneens de uitspraak van de inspecteur is vernietigd op het punt van de boete-oplegging. Aan elk van beide zaken wordt € 5.000 toegerekend.
6.14. De op forfaitaire wijze voor vergoeding in aanmerking komende kosten van rechtsbijstand in de beroepsfase die betrekking hebben op de enkelvoudige belasting, stelt het Hof met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 322 x 2,5 (proceshandelingen) x 1 (gewicht van de zaak voor zover die de enkelvoudige belasting betreft) = € 805. Voor de totaliteit van de drie samenhangende zaken waarin de enkelvoudige belasting wordt verminderd geldt één vergoeding; hierbij is de vermenigvuldigingsfactor 1 van toepassing. In elk van de drie zaken komt 1/3 ofwel € 268,33 voor vergoeding in aanmerking.
6.15. In de onderhavige zaak zal de Staat derhalve € 5.268,33 aan kosten van de bezwaarprocedure en proceskosten dienen te vergoeden.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de boetebeschikking,
- vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 790.702, waarvan belast naar het bijzondere tarief van 25% een bedrag van f 714.798,
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van de bezwaarprocedure en de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 5.268,33, te betalen door de Staat,
- gelast de Staat het griffierecht van € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 20 augustus 2003 door mrs. Van Ballegooijen, voorzitter, Den Boer en Slijpen, leden van de Belastingkamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Koning als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken. Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.