Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X N.V., statutair gevestigd te Curaçao, Nederlandse Antillen, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Y, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 april 2001, ingediend door AA en BB (CC Belastingadviseurs) als gemachtigden.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 22 februari 2001, op het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993.
De navorderingsaanslag was met dagtekening 31 december 1998 opgelegd naar een belastbaar bedrag van f a, met een verhoging van – na kwijtschelding – 50 percent van de nagevorderde belasting ofwel f b. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en, primair, tot vernietiging van de navorderingsaanslag, subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f c, zonder verhoging, meer subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een zonder verhoging.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en handhaving van de navorderingsaanslag, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f d.
Het Hof heeft belanghebbende op haar verzoek in de gelegenheid gesteld een conclusie van repliek in te dienen; de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Voor het vervolg van de loop van het geding wordt verwezen naar hetgeen daaromtrent is opgenomen in de uitspraak van dit Hof met kenmerk 01/00398.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
Hier geldt als ingelast hetgeen onder 2. is opgenomen in de uitspraak van dit Hof met kenmerk 01/00398.
3. Geschil
In de eerste plaats is in geschil of de inspecteur heeft voldaan aan de voor navordering in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gestelde vereisten.
Voor het geval het gelijk op het eerste geschilpunt aan de inspecteur is, is vervolgens in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland was gevestigd en derhalve als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt. Voor het geval die vraag ontkennend wordt beantwoord, is subsidiair in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar een vaste inrichting in Nederland had en zo ja, voor welk bedrag zij dan als buitenlands belastingplichtige in de heffing dient te worden betrokken. Tenslotte is in geschil of de navorderingsaanslag terecht met een verhoging is opgelegd.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de zittingen van 3 april 2002 en 26 juni 2002.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof zal, met het oog op de beslissing in de zaak met kenmerk 01/01418, eerst ingaan op de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland was gevestigd en derhalve als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt.
5.1.1. In zijn arrest van 23 september 1992, BNB 1993/193, heeft de Hoge Raad overwogen:
"Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent".
5.1.2. Uit genoemd arrest leidt het Hof, toegepast op het onderhavige geschil, af dat het aan de inspecteur is feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de feitelijke leiding van belanghebbende in het onderhavige jaar niet werd uitgeoefend door het statutaire bestuur, maar vanuit de centrale leiding van het A-concern op het kantoor van H in Nederland.
5.1.3. Het Hof stelt bij de beoordeling van deze kwestie voorop dat uit de contractuele verhouding tussen belanghebbende en haar (middellijk) aandeelhouder H - zoals deze is vorm gegeven in de “management agreement” (2.2.3.), de “resolution in writing” (2.2.4.) en de “indemnity agreement” (2.2.4.) - op zichzelf en zonder meer nog niet volgt dat de leiding over belanghebbende feitelijk wordt uitgeoefend door H. Het in die overeenkomsten bepaalde laat zich naar 's Hofs oordeel in beginsel rijmen met als normaal aan te merken aandeelhoudersrelaties in concernverband, en de inspecteur dient voldoende feiten en omstandigheden aan te voeren om te kunnen concluderen dat zulks - althans in het onderhavige jaar - anders is.
5.1.4. Op grond van hetgeen de inspecteur gedocumenteerd heeft aangevoerd - in voege als hierna onder 5.1.4.1. tot en met 5.1.4.4. samengevat weergegeven - acht het Hof het vermoeden gewettigd dat de feitelijke leiding over belanghebbende in de periode waarin belanghebbende was betrokken bij de S-landse schepen - dat wil zeggen tussen juni 1993 en januari 1995 - niet bij het statutaire bestuur op de Nederlandse Antillen lag, doch werd gevoerd vanuit het kantoor van H te Z.
5.1.4.1. Eerst en vooral ontbreekt iedere schriftelijke vastlegging of ander concreet bewijs ter zake van besluitvoorbereiding en besluitvorming door het statutaire bestuur met betrekking tot de toch - zeker voor belanghebbende - majeure investeringsbeslissing. Ook ontbreekt iedere schriftelijke vastlegging of ander concreet bewijs van besluitvoorbereiding ter zake van de eventuele wijze van exploitatie van de S-landse schepen, terwijl zulks toch - in de periode waarin de bouwcontracten op naam van belanghebbende stonden - verwacht had mogen worden. De door L aan LL voorgeschoten bedragen zijn in de jaarrekening van belanghebbende als lening verwerkt, maar ter zake van deze lening en de daaraan verbonden voorwaarden ontbreekt iedere schriftelijke vastlegging.
5.1.4.2. De investering in de twee S-landse schepen maakt deel uit van een meeromvattende investering van H in schepen waarbij, ook voor de onderhavige schepen, een andere wijze van exploitatie dan het varen voor de H-pool niet - concreet - in beeld is geweest.
5.1.4.3. H heeft de onderhandelingen met de S-landse werf gevoerd, heeft de aannemingsovereenkomsten gesloten, heeft de financiering van de S-landse schepen geregeld, heeft de bouw begeleid - ook in de periode waarin de contracten op naam van belanghebbende stonden - en heeft zich - ook en juist gedurende genoemde periode - voortdurend beijverd om overheidssubsidie voor de S-landse schepen binnen te halen. H wist dat het verkrijgen van WSZ een reële mogelijkheid bleef en op grond van de gedingstukken is aannemelijk dat H het volledig in haar macht had de S-landse schepen "terug te halen" zodra de WSZ-subsidie gerealiseerd kon worden (zie met name 2.4.16.).
5.1.4.4. Bij de statutaire directie ontbrak de noodzakelijke expertise voor het vormen van beleid en het nemen van beslissingen als hier aan de orde. Ook de bescheiden fees wijzen erop dat de directie op Curaçao - behoudens het ondertekenen van de noodzakelijke documenten - geen reële bemoeienis heeft gehad met de investering in de S-landse schepen. In dit licht bezien kan de verklaring van Q (zie 2.6.4.) dan ook niet tot een ander oordeel leiden.
5.1.5. Belanghebbende heeft getracht het in 5.1.4. vermelde vermoeden te ontzenuwen, maar is daar naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd. In de kern komt het betoog van belanghebbende erop neer dat de vereiste expertise aanwezig was bij R, de vaste adviseur van de directie, en dat hij het statutaire bestuur terzijde heeft gestaan bij de investering in, respectievelijk desinvestering van de S-landse schepen.
Dit betoog faalt omdat het onvoldoende door bewijsmiddelen wordt ondersteund.
Niet gesteld of gebleken is dat er een bestuursbesluit bestaat ter zake van de inschakeling van R. Niet duidelijk is, derhalve, waaruit de opdracht aan R zou hebben bestaan. Van het voeren van besprekingen tussen R en het statutaire bestuur over de S-landse schepen is geen concreet bewijs overgelegd; enige schriftelijke vastlegging van de inhoud van zodanige besprekingen ontbreekt. Wel zijn stukken aanwezig waaruit blijkt dat R in contact heeft gestaan met het management van H. Uit die stukken blijkt niet dat R een initiërende rol heeft gespeeld bij de verkoop van de bouwcontracten door H aan belanghebbende en bij de verkoop van de schepen door belanghebbende aan de vennootschappen. Veeleer komt uit die stukken naar voren dat R door het management van H werd geïnstrueerd. Het Hof wijst in dit verband met name op de gang van zaken rond de eindfactuur en de betaling daarvan (2.4.25. en 2.4.26.) en op de verklaring van R in zijn samenvatting van 6 mei 2002 (zie 2.6.10.) dat hij de achtergrond van de door hem opgestelde factuur aan V (2.4.24.) niet begreep. In het licht van het vorenoverwogene houdt het Hof het ervoor dat de in 2.4.9. en 2.4.20. vermelde stukken door R zijn opgesteld in opdracht van H. In het midden kan blijven of R over de vereiste expertise beschikt om de onderhavige transacties in zelfstandigheid ten opzichte van H te begeleiden; die situatie heeft zich met betrekking tot de S-landse schepen niet voorgedaan.
5.1.6. Uit het in 5.1.5. overwogene vloeit voort dat het Hof de stelling van belanghebbende volgens welke de feitelijke leiding over belanghebbende werd gevoerd vanuit Monaco ten kantore van F, verwerpt.
5.1.7. De transacties met betrekking tot de S-landse schepen vormen in het geheel van de activiteiten van belanghebbende een zodanig overheersend element, en met betrekking tot andere activiteiten in de desbetreffende periode is zo weinig komen vast te staan, dat het Hof in dit geding geen andere conclusie kan trekken dan dat de feitelijke leiding over belanghebbende in de periode waarin belanghebbende was betrokken bij de S-landse schepen - dat wil zeggen tussen juni 1993 en januari 1995 - werd gevoerd vanuit het kantoor van H te Z. Voor het daarnaast veronderstellen van een (tweede) plaats van leiding op de Nederlandse Antillen vindt het Hof onvoldoende grondslag in de processuele feiten. Dit betekent dat belanghebbende - in beginsel - voor de volledige winst die is toe te rekenen aan de genoemde periode als binnenlands belastingplichtige in de heffing kan worden betrokken.
5.1.8. De activiteiten met betrekking tot de S-landse schepen - welke schepen als het ware in belanghebbende zijn "geparkeerd" - wijken zozeer af van hetgeen in dit geding als normaal activiteitenpatroon van belanghebbende naar voren is gekomen (zie 2.3.1. tot en met 2.3.9.), dat de gang van zaken met betrekking tot die normale activiteiten - wat daar verder van zij - geen maatstaf kan vormen voor de beoordeling van de plaats van feitelijke leiding in de in 5.1.7. bedoelde periode. Hierbij laat het Hof ook de stellingen omtrent de - pas in 1997 verrichte - investering in W-landse schepen (zie 2.3.10) als onvoldoende relevant voor de onderhavige periode terzijde.
5.2. Vervolgens zal het Hof ingaan op de vraag of de inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag heeft voldaan aan de in artikel 16 van Pro de AWR gestelde voorwaarden.
5.2.1. In de eerste plaats komt daarbij aan de orde of de inspecteur beschikte over het voor navordering vereiste "nieuwe" feit, als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR. Die vraag moet worden beoordeeld naar het tijdstip waarop de termijn voor het opleggen van de (primitieve) aanslag verstreek, dat wil hier zeggen: ultimo 1996. Beslissend is of de inspecteur op dat tijdstip over zoveel informatie beschikte, althans had behoren te beschikken, dat hij de aanslag had kunnen en behoren op te leggen.
5.2.1.1. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur dat ultimo 1996 nog slechts de formele constellatie duidelijk was. Gelet op de gedingstukken, met name die waaraan is gerefereerd in 2.5.1. tot en met 2.5.12., is het Hof van oordeel dat de inspecteur op ieder van de voor hem relevante punten, te weten: de winst van belanghebbende, de aard van de transacties, de bij het statutaire bestuur te verwachten expertise, de contractuele relatie tussen H en de trustmaatschappij en de bemoeienis van H met de aanbesteding, de bouwbegeleiding, de financiering en de subsidieverkrijging, over voldoende informatie beschikte om de aanslag - ten behoud van rechten - op te leggen. De eisen van rechtszekerheid die aan de termijn van artikel 11 gelezen Pro in verband met artikel 16, lid 1, AWR ten grondslag liggen, brengen mee dat hij die aanslag dan ook behóórde op te leggen, wilde hij niet riskeren dat de belastingplichtige zich in het geval van navordering op het ontbreken van een nieuw feit zou beroepen.
5.2.1.2. Aan het voorgaande doet niet af dat bij het voortgezette onderzoek in 1997 nog extra informatie is verkregen, met name over de inspanningen van H teneinde Nederlandse subsidie voor de S-landse schepen te verkrijgen. Ook zonder die informatie had de inspecteur een belastingaanslag aan belanghebbende kunnen opleggen. Met betrekking tot de subsidieverlening beschikte de inspecteur na ontvangst van de antwoordbrief van 29 juli 1996 (2.5.11.) overigens over voldoende aanknopingspunten om desgewenst - tijdig - nader onderzoek in te stellen, waartoe hij blijkens de slotzin van evenbedoelde brief ook uitdrukkelijk door H was uitgenodigd. Voor zover het de inspecteur, voorts, ultimo 1996 al niet duidelijk was welke rol E en R bij de verwerving van de S-landse schepen hadden, acht het Hof zulks, bezien in het licht van de toen wél beschikbare informatie, van ondergeschikt belang.
5.2.1.3. Het Hof is ook niet overtuigd door het verweer van de inspecteur dat hij ultimo 1996 nog onvoldoende zicht had op de cijfermatige kant van de winstbepaling. Hij beschikte over de jaarrekening van belanghebbende. Voor zover de inspecteur al van mening was dat uit nader onderzoek kon blijken dat slechts een deel van de winst in Nederland zou kunnen worden belast, had hij hierover - tijdig - een gerichte vraag aan belanghebbende kunnen stellen, of althans kunnen nastreven dat belanghebbende ermee akkoord zou gaan dat de aanslag na het verstrijken van de wettelijke termijn na voortgezet onderzoek zou worden opgelegd. Nu hij dit alles niet heeft gedaan - het onderzoek is overigens pas in mei 1997 hernomen en heeft ook daarna nog geruime tijd in beslag genomen - moet hem dit als een ambtelijk verzuim worden aangerekend.
5.2.1.4. Dat de inspecteur wellicht in de veronderstelling heeft verkeerd dat hij zich in een situatie van voortgaand overleg met belanghebbende bevond en daardoor niet gebonden was aan de termijn van artikel 11 AWR Pro, blijft voor zijn risico, nu belanghebbende geen afstand heeft gedaan van haar recht om zich op termijnoverschrijding casu quo het ontbreken van een nieuw feit te beroepen.
5.2.2 Hetgeen is overwogen in 5.2.1.1. tot en met 5.2.1.4. brengt mee dat de inspecteur ter zake van de onderhavige navorderingsaanslag niet beschikt over het vereiste (nieuwe) feit in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. Het gevolg daarvan is dat de inspecteur over dat jaar alleen dan tot navordering kan overgaan indien (hij aannemelijk maakt dat) belanghebbende te kwader trouw was ter zake van het (niet) doen van aangifte, dan wel ter zake van het (niet, althans niet adequaat) verstrekken van informatie, waaronder is te verstaan: het opzettelijk onthouden van informatie, respectievelijk het opzettelijk onjuist informeren van de inspecteur.
5.2.2.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de stelling inzake kwade trouw tardief is. Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende. De inspecteur heeft ter zitting van 3 april 2002, door het Hof gevraagd naar de betekenis van de in 2.6.8. vermelde, tot de gedingstukken behorende, brief, meegedeeld zich op deze stelling te willen beroepen en belanghebbende is in de gelegenheid gesteld te reageren op de schriftelijke inbreng van de inspecteur van 13 mei 2002, waarin deze zijn desbetreffende stelling nader heeft toegelicht.
5.2.2.2. De inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stelling aangevoerd dat met name de antwoorden op de vragen betreffende de aan- en verkoop van de S-landse schepen (brief van 22 december 1995, punt 10 en brief van 29 mei 1996, punt 18) bezijden de waarheid zijn waardoor belanghebbende hem opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Subsidiair stelt hij dat zulks is geschied met voorwaardelijk opzet.
5.2.2.3. Het Hof is van oordeel dat, mede gelet op de context waarin de vraagstelling plaatsvond, te weten een langlopende gedachtewisseling waarbij het vergaren van informatie en het discussiëren omtrent standpunten bij voortduring door elkaar heen liepen, niet kan worden gezegd dat belanghebbende de inspecteur opzettelijk inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verschaft. Uitgaande van haar subjectieve - en niet op voorhand als volstrekt onverdedigbaar aan te merken - standpunt dat de feitelijke leiding van belanghebbende door de jaren heen - en dus ook in de jaren waarin belanghebbende betrokken was bij de S-landse schepen - gelegen was bij de statutaire directie, bijgestaan door R, kon belanghebbende de evenbedoelde vragen beantwoorden zoals zij heeft gedaan zonder dat haar kwade trouw kan worden verweten. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de gegeven - summiere - antwoorden veeleer ontwijkend dan onjuist zijn en dat niet is gebleken dat belanghebbende de inspecteur met die antwoorden heeft misleid, te minder nu te verwachten viel dat de inspecteur nadere vragen zou (kunnen) stellen.
5.2.2.4. Het Hof vermag niet in te zien dat de vragenbrief uit 1989 en de daarop gegeven antwoorden relevant zijn voor de beantwoording van de onderhavige vraag. De desbetreffende briefwisseling doet dan ook niet af aan het vorenoverwogene.
5.2.3. Nu belanghebbende niet te kwader trouw is, staat het ontbreken van een nieuw feit aan de rechtsgeldigheid van de navorderingsaanslag in de weg.
5.3. De navorderingsaanslag dient, gelet op al het vorenoverwogene, te worden vernietigd. Het geschilpunt inzake de boete behoeft geen behandeling meer.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Als zodanig komen in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
Gelet op de totale omvang van de gevoegd behandelde zaken en de daardoor opgeroepen complexiteit - het Hof merkt dit aan als een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit - zal het Hof bij de bepaling van de proceskostenveroordeling geen rekening houden met de omstandigheid dat sprake is van samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3, eerste lid, in verbinding met artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit. Voor het overige wordt artikel 2, eerste lid, onderdeel a, toegepast.
Het voor proceshandelingen toe te kennen aantal punten wordt met toepassing van de Bijlage bij het Besluit gesteld op 3,5 (A1 sub 1, 2, 4, 8 en 9) en de wegingsfactor wegens het gewicht van de zaak op 2.
De te vergoeden proceskosten in deze zaak komen daarmee uit op € 322 x 3,5 x 2 = € 2254.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de navorderingsaanslag
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 2254, te betalen door de Staat en
- gelast de Staat het griffierecht van € 204,20 (f 450) aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 19 februari 2003 door mrs. Van Ballegooijen, voorzitter, Den Boer en Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Thijssen als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.