Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Buitenland te P, thans de Inspecteur van de Belastingdienst Limburg, kantoor Buitenland te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 december 2002, ingediend door (...) als haar gemachtigde, de gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 12 november 2002, betreffende de aan belanghebbende onder aanslagnummer 001002 opgelegde navorderingsaanslag in het recht van schenking voor het jaar 1997.
De navorderingsaanslag ad ƒ 306.498 is berekend naar een schenking ter grootte van ƒ 1.550.000, gedaan door Y. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en vernietiging van de aanslag.
Namens de inspecteur is een verweerschrift ingediend waarin wordt geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend, de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Ter zitting van 31 oktober 2003 is de gemachtigde verschenen namens belanghebbende, alsmede A namens de inspecteur. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van (...) en (..) inzake de aan ieder van hen opgelegde navorderingsaanslag in het recht van schenking voor het jaar 1997. Deze beroepen zijn bij het Hof ingeschreven onder kenmerk 02/07001 respectievelijk 02/07002.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Voornoemde Y is geboren in 1937. Zij is de moeder van belanghebbende, geboren in 1965. Y (hierna ook de moeder of de schenker) is in 1989 vanuit Nederland geëmigreerd naar België.
2.2. In 1997 hebben de moeder en belanghebbende een overeenkomst van schenking gesloten, waarvan op 16 september 1997 een akte is opgemaakt door mr. (...), notaris te R..
Blijkens de akte, waarin de moeder als comparante sub 1 wordt aangeduid en belanghebbende als comparante sub 3, is onder meer het volgende overeengekomen:
"De comparante sub 1 verklaarde bij deze aan haar dochter zijnde de comparante sub 3 een bedrag groot één miljoen vijfhonderd duizend gulden (ƒ 1.500.000) te schenken welke schenking de comparante sub 3 verklaarde te hebben aanvaard. De comparanten sub 1 en 3 verklaarden echter uitdrukkelijk dat deze schenking is geschied onder de volgende bepalingen:
1. De schenking is gedaan onder de opschortende voorwaarde dat de schenker voor de begiftigde overlijdt in de periode gelegen tussen de zesendertigste en de tweeenveertigste maand na heden en indien deze voorwaarde niet in vervulling is gegaan onder de opschortende voorwaarde dat de betreffende begiftigde tweeenveertig maanden na heden nog in leven is.
(...)".
2.3. De onderhavige navorderingsaanslag, gedagtekend 25 oktober 2002, is opgelegd ter zake van evenvermelde schenking.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de schenking is gedaan op 16 september 1997, zoals de inspecteur stelt, dan wel op de datum waarop de opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan, zoals belanghebbende stelt.
Indien de inspecteur op voormeld punt in het gelijk wordt gesteld, is in geschil of de in artikel 3, eerste lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) opgenomen bepaling in strijd is met artikel 73D, derde lid, van het EG-Verdrag in de voor het jaar 1997 geldende tekst (hierna: het Verdrag).
4. Standpunten van partijen en behandeling ter zitting
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
Ter zitting heeft de gemachtigde nog het volgende aan zijn standpunt toegevoegd:
De moeder woont in België, de kinderen in Nederland. Er zijn contanten overgemaakt, maar waar de gelden zich voordien bevonden weet ik niet. Ik heb daar ook geen standpunt over en sluit me daarom niet aan bij het standpunt van de inspecteur dat de gelden moeten worden geacht vanuit België naar Nederland te zijn overgemaakt. Over de schade merk ik op dat naast mijn kosten, er ook kosten zijn ter zake van de aansprakelijkstelling van de adviseur in België.
Ik heb nog geen idee hoe hoog die kosten zijn, daarom wil ik een voorbehoud maken. Er is tot op heden een nota van de Belgische advocaat ter grootte van € 1.025.
De inspecteur heeft ter zitting het volgende aan zijn standpunt toegevoegd:
De uitspraak waarnaar in de pleitnota wordt verwezen ken ik niet. De overeenkomst is opgemaakt om te bewerkstelligen dat men buiten de 10-jaarstermijn zou komen. Dat is een vorm van misbruik. Voor de heffing wordt aangesloten bij het moment waarop de voorwaarde wordt vervuld, maar het schenkingsmoment wordt bepaald door artikel 3 van Pro de Wet. Het tijdstip van de feitelijke verkrijging is niet relevant. Als de voorwaarde niet wordt vervuld, is er wel een verkrijging, maar geen heffing.
Ook in mijn visie is er sprake van kapitaalverkeer, want het geld moet worden geacht vanuit België naar Nederland te zijn gegaan.
Ik stel mij op het standpunt dat de kosten voor een advocaat in België geen directe samenhang vertonen met de onderhavige procedure. Die kosten zijn ook niet opgeroepen door handelen van de Belastingdienst.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Krachtens artikel 1, tweede lid, van de Wet werd tot 1 januari 2003 voor de toepassing van die wet onder 'schenking' verstaan (voor zover hier van belang) de schenking welke was geregeld in de elfde titel van Boek 7a van het Burgerlijk Wetboek (BW). Het desbetreffende artikel 7a:1703 BW, dat eveneens tot 1 januari 2003 gold, definieerde schenking als 'eene overeenkomst, waarbij de schenker, bij zijn leven, om niet en onherroepelijk eenig goed afstaat ten behoeve van den begiftigde die hetzelve aanneemt'. Sedert 1 januari 2003 wordt krachtens artikel 1, tweede lid, van de Wet voor de toepassing van die wet onder 'schenking' verstaan (voor zover hier van belang) de gift, bedoeld in artikel 186, tweede lid, van Boek 7 van het BW. Genoemd artikellid merkt als gift aan 'iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt'.
5.2. Zowel krachtens het hier toepasselijke, tot 1 januari 2003 geldende, recht, als krachtens het sedertdien geldende recht, dient de rechtsverhouding die de moeder en belanghebbende op 16 september 1997 zijn aangegaan en op gelijke datum bij notariële akte hebben doen vastleggen, te worden aangemerkt als een schenking in de zin van artikel 1, tweede lid, van de Wet. Niet alleen is immers naar de bewoordingen van artikel 7a:1703 BW (oud) die rechtsverhouding aan te merken als een tussen de moeder en belanghebbende gesloten overeenkomst, waarbij de moeder bij haar leven en om niet onherroepelijk enig goed aan belanghebbende afstond en belanghebbende die begunstiging aannam, doch evenzeer dient die rechtsverhouding in de zin van artikel 7:186, tweede lid, BW aangemerkt te worden als een handeling van de moeder die er toe strekt dat de moeder belanghebbende ten koste van het vermogen van de moeder verrijkt.
5.3. Het tengevolge van de opschortende voorwaarde aan de schenking klevende voorwaardelijke karakter heeft op de voet van artikel 6:26 BW Pro niet tot gevolg dat daardoor de schenking zelf eerst met de vervulling van die voorwaarde tot stand kwam, doch ziet op het feit dat eerst na de vervulling van die voorwaarde van een uit die schenking voortvloeiende, aan belanghebbende toekomende, afdwingbare, prestatie sprake is. In die voorwaardelijke zin bracht de overeenkomst reeds sedert de totstandkoming ervan op 16 september 1997 een aanspraak voor belanghebbende mee. Het niet afdwingbaar zijn van de genoemde prestatie zolang de voorwaarde (nog) niet was vervuld, doet daarom aan het vorenoverwogene niet af. Op gelijke grond komt hier ook geen betekenis toe aan de tweede volzin van genoemd artikel 7:186, tweede lid, BW, waarin is bepaald dat niet als gift wordt beschouwd de in de eerste volzin van dat artikellid omschreven verrijkingshandeling, zolang degene tot wiens verrijking die handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken.
5.4. Ingevolge het voorgaande moet de door de moeder aan belanghebbende gedane schenking worden geacht te hebben plaatsgehad op 16 september 1997, ofwel binnen tien jaar nadat de moeder Nederland had verlaten. Krachtens artikel 3, eerste lid, van de Wet wordt zij daarom geacht ten tijde van die schenking binnen Nederland te hebben gewoond. Ten aanzien van het eerste geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur.
5.5. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de woonplaatsfictie van artikel 3, eerste lid, van de Wet buiten toepassing moet blijven wegens strijd met artikel 73 D, derde lid van het Verdrag. Het Hof is met belanghebbende van oordeel dat uit Bijlage I, bedoeld in artikel 1.1 van de Richtlijn 88/361/EEG moet worden afgeleid dat belanghebbende toegang heeft tot het Verdrag, omdat schenkingen en giften in die bepaling zijn aangemerkt als kapitaalverkeer van persoonlijke aard.
5.6. De heffing van schenkingsrecht volgens de Wet over de waarde van geschonken vermogensbestanddelen, ongeacht waar deze zich bevinden, door een hier te lande wonende schenker, kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als een belemmering van kapitaalverkeer, ook niet als de schenking geschiedt door een schenker die slechts bij fictie geacht wordt in Nederland te wonen ten tijde van het doen van de schenking. Voor de heffing van het Nederlandse schenkingsrecht is immers - anders dan bij de heffing van het recht van overgang - de plaats waar het geschonken vermogensbestanddeel zich bevindt, niet van belang. De heffing van dat recht is slechts afhankelijk van de woonplaats van de schenker. De omstandigheid dat bij een schenkingsrecht naar de woonplaats van de schenker, de heffing geschiedt naar een hoger dan wel een lager tarief - afhankelijk van de Staat binnen de Europese Unie waar de schenker zijn woonplaats heeft - kan naar het oordeel van het Hof niet als een belemmering van kapitaalverkeer worden gezien. Hetzelfde geldt als bij een woonplaats van de schenker binnen de ene Staat wel schenkingsrecht zou worden geheven, en bij een woonplaats van de schenker binnen een andere Staat niet.
Van een belemmering van kapitaalverkeer zou sprake kunnen zijn als bij de heffing van schenkingsrecht naar de fictieve woonplaats van de schenker geen rekening zou worden gehouden met de omstandigheid dat een andere Staat binnen de Europese Unie eveneens schenkingsrecht heft naar de woonplaats van de schenker. Dit doet zich in het onderhavige geval echter niet voor.
Voorts kan in het onderhavige geval buiten beschouwing worden gelaten of dit anders is indien de heffing zich uitsluitend richt op vermogensbestanddelen welke zich in Nederland bevinden, aangezien zich dit eveneens niet voordoet.
5.7. De heffing van schenkingsrecht met toepassing van artikel 3, eerste lid, van de Wet is uitsluitend van toepassing op personen met de Nederlandse nationaliteit. De heffing met inachtneming van de nationaliteit moet als discriminatoir worden aangemerkt, omdat door die heffing personen met de Nederlandse nationaliteit in bepaalde gevallen voor de heffing van het schenkingsrecht ongunstiger worden behandeld dan personen die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten, maar overigens in dezelfde omstandigheden verkeren.
5.8. Uit het onder 5.7 overwogene moet worden afgeleid dat de aldaar bedoelde heffing in feite discrimineert naar de nationaliteit en niet naar de woonplaats. De vraag of voor die discriminatie een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat is reeds aan de orde gesteld in het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 1992, nr. 27 702, BNB 1992/258, waarbij werd geoordeeld dat de bijzondere band tussen een staat en zijn onderdanen een zodanige rechtvaardiging vormt. Het Hof ziet geen reden hierover thans anders te oordelen. De verschillende behandeling op dit punt van personen met de Nederlandse nationaliteit en personen die deze nationaliteit niet hebben, wordt mede gerechtvaardigd door de omstandigheid dat eerstbedoelde personen de band met de Nederlandse Staat, voorzover deze is gebaseerd op de nationaliteit niet wensen te beëindigen, hoewel zij dit land metterwoon hebben verlaten.
5.9. Het Hof is dan ook van oordeel dat het bepaalde in artikel 3, eerste lid, van de Wet niet als een ongerechtvaardigde discriminatie kan worden aangemerkt, welke in strijd is met het bepaalde in artikel 73 D, derde lid, van het Verdrag. Ook ten aanzien van het tweede geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 2 april 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Holdert, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief)
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.