Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X Beheermaatschappij B.V. te Z, be-langhebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P/kantoor Q, thans kantoor R, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 mei 2003, ingediend door A (A & B bv belastingadviseurs) te S als haar gemachtigde. Het be-roep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 29 april 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999. Het beroep is aangevuld bij brief van de gemachtigde van 31 juli 2003.
1.2. De met dagtekening 5 oktober 2002 opgelegde aanslag is berekend naar een be-lastbaar bedrag van ƒ 185.372. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aan-slag gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot ver-mindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 41.519.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vernietiging van de bestre-den uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 18.598.
1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 6 april 2004. Van hetgeen ter zitting is voorgevallen is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 11 september 1986. Zij vormde in het onderha-vige jaar een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennoot-schapsbelasting 1969 met haar dochtermaatschappijen Y B.V. (gevoegd sinds 1987), Y Benelux B.V. (gevoegd sinds 1992) en X Pensioenvennootschap B.V. (gevoegd sinds 1993).
2.2. In de gevoegde dochtermaatschappij Y B.V. wordt een handelsonderneming gedreven. Bij Y B.V. zijn gemiddeld circa 20 werknemers in dienstbetrekking werk-zaam.
2.3. Over 1999 was Y B.V. door de werking van de bepalingen van de Wet premie-differentiatie en marktwerking bij arbeidsongeschiktheidsverzekeringen (hierna: de Wet PEMBA) ter zake van de premie op grond van de Wet op de arbeidsongeschikt-heidsverzekering (hierna: de WAO) naast de basispremie van 6,95% een gedifferen-tieerde premie van 0,25% verschuldigd.
2.4. De hoogte van de door een werkgever verschuldigde gedifferentieerde premie is afhankelijk van de arbeidsongeschiktheidslasten, voor zover ingegaan na 1 januari 1998, die de onderneming heeft “veroorzaakt”. Afhankelijk van het aantal werkne-mers dat de onderneming uitstoot naar de WAO, wordt een opslag of korting op de naast de basispremie geldende landelijke gemiddelde premie (de zgn. rekenpremie) gegeven. Die opslag of korting is afhankelijk van het arbeidsongeschiktheidsrisico van de werkgever over de afgelopen vijf kalenderjaren. Een werkgever kan ervoor kiezen de kosten van de arbeidsongeschiktheid van werknemers van de eerste vijf jaren zelf te dragen. In dat geval is de werkgever slechts de basispremie verschul-digd.
2.5. De Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering luidde op 31 december 1999, voor zover hier van belang, als volgt:
“Hoofdstuk IV. Financiering
§ 1. Middelen tot dekking van de uitgaven
Artikel 76
1. De middelen tot dekking van de uitgaven ten laste van het Arbeidsongeschiktheidsfonds, alsmede de middelen benodigd voor het vormen en in stand houden van een reserve in het Arbeidsongeschiktheidsfonds, worden verkregen door het heffen van de in artikel 76a, on-derdeel a, bedoelde basispremie.
2. De middelen tot dekking van de uitgaven ten laste van de Arbeidsongeschiktheidskas, als-mede de middelen benodigd voor het vormen en in stand houden van een reserve in de Ar-beidsongeschiktheidskas, worden verkregen door het heffen van de in artikel 76a, onderdeel b, bedoelde gedifferentieerde premie.
Artikel 76a
1. De premie, die door de werkgever verschuldigd is, bestaat uit:
a. een basispremie, waarop de artikelen 76b, 77, (…) van toepassing zijn;
b. een gedifferentieerde premie, waarop de artikelen 76b en 78 van toepassing zijn.
(…)
Artikel 76b
1. De werkgever betaalt de basispremie en de gedifferentieerde premie aan het Landelijk in-stituut sociale verzekeringen.
2. De werkgever mag de door hem verschuldigde premie niet verhalen op de werknemer. Elk beding waarbij van de eerste zin wordt afgeweken is nietig.
Artikel 76c
Ten gunste van het Arbeidsongeschiktheidsfonds komen:
a. de gelden die het (...) ontvangt door het heffen van de basispremie (…)
Artikel 76d
1. Ten laste van het Arbeidsongeschiktheidsfonds komen, met inachtneming van artikel 76f (…):
a. de (…) te betalen arbeidsongeschiktheidsuitkeringen, alsmede de op grond van enige wet over deze uitkeringen (…) verschuldigde premies, die niet op deze uitkeringen in mindering kunnen worden gebracht;
(…)
Artikel 76e
Ten gunste van de Arbeidsongeschiktheidskas komen:
a. de gelden die het (…) ontvangt door het heffen van de gedifferentieerde premie (…)
Artikel 76f
1. Ten laste van de Arbeidsongeschiktheidskas komen gedurende de periode van vijf jaar te rekenen vanaf de dag waarop een arbeidsongeschiktheidsuitkering is ingegaan:
a. de (…) te betalen arbeidsongeschiktheidsuitkeringen, alsmede de op grond van enige wet over deze uitkeringen (…) verschuldigde premies die niet op deze uitkeringen in mindering kunnen worden gebracht;
(…)
§ 2. De basispremie
Artikel 77
1. De basispremie wordt (…) geheven in een overeenkomstig dit artikel vastgesteld percenta-ge van het loon dat, in het tijdvak waarover de betaling loopt, is genoten door de werknemer.
(…)
§ 3. De gedifferentieerde premie
Artikel 78
1. De gedifferentieerde premie wordt (…) geheven in een overeenkomstig dit artikel vastge-steld percentage van het loon dat, in het tijdvak waarover de betaling loopt, is genoten door de werknemer.
2. Het Landelijk instituut sociale verzekeringen stelt, onder goedkeuring van Onze Minister:
a. voor de berekening van de gedifferentieerde premie een voor alle takken van bedrijf en be-roep gelijk rekenpercentage vast, alsmede de periode waarover dit percentage zal gelden;
b. voor de berekening van het rekenpercentage, bedoeld in onderdeel a, een voor alle takken van bedrijf en beroep gelijk gemiddeld percentage vast, alsmede de periode waarover dit per-centage zal gelden.
3. Het Landelijk instituut sociale verzekeringen stelt elk jaar met ingang van 1 januari voor elke werkgever een opslag of korting vast waarmee voor die werkgever het in het tweede lid, onderdeel a, bedoelde percentage wordt verhoogd respectievelijk verlaagd.”.
2.6. Bij brief van 24 november 1999 heeft Gak Nederland bv aan Y B.V. het volgen-de geschreven:
“(…)
Op basis van de bij ons bekende gegevens hebben wij U voor het premiejaar 2000 ingedeeld in de categorie grote werkgevers.
Voor U bedraagt de gedifferentieerde premie voor 2000 1,69%.
De gedifferentieerde premie wordt berekend op basis van de WAO-uitkeringen die wij in 1998 aan uw (ex-)werknemers hebben betaald.
(…)”
2.7. Door het Landelijk Instituut Sociale Verzekeringen (hierna: LISV) is voor be-langhebbende een zogenaamde Pembawijzer 2000 opgesteld. Daarin is een indicatie opgenomen van de door Y B.V. verschuldigde gedifferentieerde WAO-premie tot en met 2006. Daarin zijn de volgende bedragen opgenomen:
Jaar Loonsom Uw premie Extra premie
1999 ƒ 1.032.949 0,25% 0
2000 ƒ 1.135.000 1,69% ƒ 11.578
2001 ƒ 1.191.750 2,54% ƒ 24.788
2002 ƒ 1.251.337 6,13% ƒ 69.324
2003 ƒ 1.313.904 4,55% ƒ 49.929
2004 ƒ 1.379.599 4,39% ƒ 50.217
2005 ƒ 1.448.579 2,88% ƒ 30.855
2006 ƒ 1.519.958 1,99% ƒ 18.847
In de kolom “extra premie” is opgenomen het bedrag dat Y B.V. verschuldigd zal zijn als opslag op de zogenaamde rekenpremie (zie onder 2.4).
2.8. Het bedrag van de som van de onder 2.7 in de kolom “extra premie” vermelde bedragen, contant gemaakt tegen een rente van 3%, heeft belanghebbende als voor-ziening opgenomen op haar balans per 31 december 1999. Deze passivering bedraagt ƒ 226.891. Op de balans van belanghebbende was op 1 januari 1999 ter zake van deze post geen bedrag gepassiveerd.
2.9. Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte voor de vennoot-schapsbelasting van een belastbaar bedrag van negatief ƒ 51.519. Bij de aanslagrege-ling corrigeerde de inspecteur het onder 2.8 vermelde bedrag van ƒ 226.891 alsmede een andere post ten bedrage van ƒ 10.000. Laatstgenoemde correctie is niet in ge-schil.
3. Geschil en standpunten van partijen
Tussen partijen is in geschil of de inspecteur terecht het bedrag van de voorziening ter zake van hogere toekomstige WAO-premies in verband met de Wet PEMBA tot de winst van belanghebbende heeft gerekend. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij deze voorziening mag opvoeren, terwijl de inspecteur dit betwist. Subsidiair is de inspecteur van mening dat de voorziening moet worden beperkt tot ƒ 166.774, aangezien bij de door belanghebbende becijferde voorziening rekening is gehouden met een jaarlijkse stijging van de loonsom en artikel 9a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 juncto artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennoot-schapsbelasting 1969 eraan in de weg staat dat rekening wordt gehouden met wijzi-gingen in de lonen na afloop van het jaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij op haar balans per 31 decem-ber 1999 een voorziening kan opnemen ter zake van het na 1999 door haar gevoegde dochtermaatschappij Y B.V. verschuldigde opslaggedeelte van de zogenoemde ge-differentieerde premie voor de WAO dat is terug te voeren op gevallen van arbeids-ongeschiktheid bij haar werknemers die zich vóór de genoemde balansdatum hebben voorgedaan.
4.2. Naar het oordeel van het Hof staat goed koopmansgebruik een dergelijke voor-ziening niet toe. De wettelijke bepalingen inzake de verschuldigdheid van WAO-premie houden in dat de werkgever de basispremie en de gedifferentieerde premie verschuldigd is als een percentage van het loon dat, in het tijdvak waarover de beta-ling loopt, wordt genoten door de werknemer. Aldus wordt Y B.V. over na 31 de-cember 1999 liggende loontijdvakken premies verschuldigd die ten laste komen van de winst over de boekjaren waarin die tijdvakken zijn gelegen. Dit geldt ook voor het premiegedeelte dat is gerelateerd aan gevallen van arbeidsongeschiktheid die zich vóór 31 december 1999 hebben voorgedaan. Ook dat gedeelte van de verschuldigde WAO-premie houdt rechtstreeks verband met het verrichten van arbeid in de periode waarover de werknemer het loon geniet zodat de alsdan verschuldigde premie volle-dig dient te worden toegerekend aan die periode. De omstandigheid dat de hoogte van die premie mede wordt bepaald door gebeurtenissen en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in het onderhavige jaar en in zoverre reeds hun oorsprong vinden in de ondernemingsuitoefening in het onderhavige jaar vormt onvoldoende aanlei-ding voor het reeds ten laste brengen van enig bedrag in verband met deze premie van de winst van dit jaar door middel van het toelaten van de vorming van een voor-ziening.
4.3. Het vorenstaande leidt tot de gevolgtrekking dat moet worden beslist overeen-komstig het primaire standpunt van de inspecteur en dat het beroep ongegrond is.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 8 juni 2004 door mrs. Van Loon, voorzitter, Kostense en Kooijman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Couperus als griffier. De beslis-sing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in gea-nonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden ge-nomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.