Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nr. 04/02232
U i t s p r a a k
op het beroep van X gevestigd te Z (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2002.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aan belanghebbende opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van € 5.878.037. Aan heffingsrente is € 5.084 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 22 november 2004 de aanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift met bijlagen is ter griffie ontvangen op 28 december 2004. De Inspecteur heeft een verweerschrift met bijlagen ingediend. Namens belanghebbende is een conclusie van repliek ingediend. Van de Inspecteur is een conclusie van dupliek ontvangen.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren voorts een op 3 oktober 2005 ter griffie van het Hof ontvangen brief van 30 september 2005 met twee bijlagen van de gemachtigde van belanghebbende en een brief van 2 januari 2007 van de Inspecteur.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 17 januari 2007 te Arnhem zijn gehoord, A en B, als gemachtigden van belang¬heb¬bende, alsmede de Inspecteur.
2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigden van belang¬hebbende bij de mondelinge behandeling hebben gehouden, worden als hier herhaald en ingelast be¬schouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen¬ partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar op 9 januari 2004 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van € 5.478.037. In de berekening van het belastbare bedrag is een voorziening in verband met een gedifferentieerde WAO-premie (hierna: de voorziening) ten bedrage van € 400.000 opgenomen. Belanghebbende heeft de voorziening opgenomen nadat het UWV voor de Bouwnijverheid haar per brief van 4 december 2002 had meegedeeld dat voor het jaar 2003 op grond van de Wet premiedifferentiatie en marktwerking bij arbeidsongeschiktheidsverzekeringen ter zake van de WAO-premie (hierna: de Wet Pemba) een gedifferentieerde premie van 2,72% zou zijn verschuldigd.
3.2. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de voorziening niet geaccepteerd en het aangegeven belastbaar bedrag verhoogd met € 400.000 tot € 5.878.037. De aanslag is gedagtekend 10 april 2004. In een brief van 12 maart 2004 aan belanghebbende heeft de Inspecteur de afwijking van de aangifte gemotiveerd. Daarbij heeft de Inspecteur verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002, BNB 2002/214, inzake het omslagstelsel voor VUT-premies.
3.3. Op 16 april 2004 heeft de gemachtigde van belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de door de Inspecteur aangebrachte correctie.
3.4. Op 8 juni 2004 hebben Hof 's-Gravenhage (nr. 03/01392) en Hof Amsterdam (nr. 03/02132) in zaken waarin dezelfde problematiek als hiervoor geschetst aan de orde was, het standpunt van de belanghebbende in die zaken verworpen. Die procedures betroffen twee andere belastingplichtigen en werden gevoerd door twee andere inspecteurs en één en dezelfde andere adviseur.
3.5. Bij fax van 25 juni 2004 heeft de gemachtigde de Inspecteur verzocht uit praktische overwegingen ermee in te stemmen dat het bezwaar tegen de onderhavige aanslag zonder het verstrekken van een nadere motivering wordt aangehouden totdat duidelijk is of cassatie wordt ingesteld tegen één van de uitspraken van genoemde gerechtshoven én, in het geval cassatie wordt ingesteld, het bezwaar aan te houden totdat de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan.
3.6. Nadat de gemachtigde de Inspecteur heeft bericht af te zien van het recht te worden gehoord, wijst de Inspecteur op 22 november 2004 bij uitspraak het bezwaar van belanghebbende af. In de ‘beoordeling van het bezwaar’ baseert de Inspecteur zich op de beslissingen van 8 juni 2004 van de gerechtshoven Amsterdam en ’s-Gravenhage.
3.7. In een brief van 14 december 2004 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde:
‘Het standpunt van de fiscus ten aanzien van de Wet Pemba, te weten dat in casu geen voorziening ten laste van de fiscale winst gevormd kan worden, wordt gevolgd door zowel Hof Den Haag als Hof Amsterdam. Het gegeven dat tegen die uitspraken cassatie is aangetekend vormt voor de fiscus onvoldoende reden om procedures hierover aan te houden. Dit houdt in dat belanghebbende eventueel tijdig een gemotiveerd beroepschrift zal moeten indienen.’
3.8. Op 28 december 2004 heeft de gemachtigde namens belanghebbende bij dit hof beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur. In het beroepschrift is naast het standpunt inzake de voorziening de volgende passage opgenomen:
‘Tevens verzoeken wij u om de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van het griffierecht en vergoeding van de werkelijke kosten van deze beroepsprocedure. Wij zijn namelijk van mening dat de kosten van deze procedure worden veroorzaakt, doordat de inspecteur deze procedure niet wil aanhouden totdat de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan in de lopende procedures van Hof Amsterdam 8 juni 2004, nr. 03/02132 en Hof Den Haag 8 juni 2004, nr. 03/01392, dan wel niet instemt met het ambtshalve verminderen van de aanslag nadat ons hoogste rechtscollege zou hebben beslist, dat een Pemba-voorziening wel is toegestaan. Beide praktische voorstellen hiertoe zijn door de inspecteur afgewezen. Zie bijlage 4. Naar onze mening is hierdoor sprake van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Tegen de hiervoor genoemde uitspraken (…) is beroep in cassatie ingesteld.’
3.9. In het verweerschrift heeft de Inspecteur, naast zijn standpunt inzake het niet toelaatbaar zijn van een voorziening, met betrekking tot de proceskosten vermeld:
‘Ik ben van mening dat belanghebbendes verzoek moet worden afgewezen omdat er voor mij geen verplichting bestaat om procedures aan te houden, terwijl dit in dit geval ook niet wenselijk is.’
3.10. In de conclusie van repliek herhaalt de gemachtigde zijn standpunt dat de kosten van de onderhavige procedure worden veroorzaakt door het ontbreken van de bereidheid aan de kant van de Inspecteur om de uitslag van de lopende procedures voor de Hoge Raad af te wachten. De gemachtigde beroept zich daarbij op onderstaande passage uit de zogenoemde Werkinstructie Vinkenslag, gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws 2005/6.2 (hierna: de Werkinstructie).
‘Afzien van bezwaar
Soms bestaat met een belastingplichtige een geschil waarover in een andere zaak al wordt geprocedeerd. Als de aanslag van de belastingplichtige eenmaal onherroepelijk vaststaat, kan een voor de belastingplichtige gunstige uitspraak in die andere zaak niet meer tot een verlaging van die aanslag leiden. Als de belastingplichtige zijn rechten veilig wil stellen, kan hij een bezwaarschrift indienen. Wij kunnen in zo'n geval met de belastingplichtige afspreken dat wij pas uitspraak op het bezwaarschrift doen als de Hoge Raad zijn oordeel in de andere zaak heeft gegeven. Als precies hetzelfde geschilpunt zich in meer dan één heffingstijdvak of op meer dan één heffingstijdstip voordoet, dan kunnen wij met de belastingplichtige afspreken dat hij volstaat met het indienen van één bezwaarschrift.’
3.11. In de conclusie van dupliek stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de Werkinstructie geen verplichting schept om alle zaken aan te houden. De Inspecteur merkt voorts op dat de Werkinstructie dateert van 24 december 2004, terwijl de uitspraak op bezwaar is gedaan op 22 november 2004 zodat met betrekking tot het niet aanhouden van die uitspraak de Inspecteur niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft gehandeld in strijd met die Werkinstructie.
3.12. Na het wisselen van voormelde conclusies heeft de Hoge Raad in uitspraken van 8 juli 2005, nr. 41 030 en van 12 augustus 2005, nr. 41 108, beslist dat het ten laste van de belastbare winst brengen van een voorziening als door belanghebbende bepleit niet mogelijk is.
3.13. Bij brief van 30 september 2005 heeft de gemachtigde het Hof bericht de onderhavige procedure voorzover betreft het vormen van de voorziening niet voort te zetten. De gemachtigde verzoekt het Hof met betrekking tot de vraag of de Inspecteur was gehouden de procedure aan te houden een uitspraak te doen. Hij wijst erop dat belanghebbende steeds aan de Inspecteur heeft kenbaar gemaakt zich op voorhand te conformeren aan de beslissing van de Hoge Raad, dan wel akkoord te gaan met het opleggen van een aanslag in afwijking van de aangifte met daarbij een toezegging van de Inspecteur tot ambtshalve vermindering van de aanslag indien de Hoge Raad de voorziening wel zou toestaan. Voorts voert de gemachtigde in deze brief aan dat belanghebbende de over het onderhavige jaar verschuldigde vennootschapsbelasting reeds op een voorlopige aanslag heeft betaald.
3.14. In zijn pleitnota heeft de gemachtigde opgegeven dat de werkelijke kosten van de procedure voor belanghebbende inmiddels zijn opgelopen tot € 7.500. Ter zitting heeft de gemachtigde gesteld dat hij het bij dit bedrag wenst te laten. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld het bedrag van deze kosten als zodanig niet te betwisten.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld of sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, op grond waarvan de Inspecteur moet worden veroordeeld in de werkelijke door belanghebbende gemaakte kosten van de procedure.
Meer in het bijzonder strijden partijen over de vraag of de Inspecteur, door niet in te stemmen met het verzoek van belanghebbende tot aanhouding van de uitspraak op bezwaar of door niet te voldoen aan het verzoek van belanghebbende om toe te zeggen dat bij een voor belanghebbende positieve uitspraak van de Hoge Raad in een vergelijkbare zaak de aanslag alsnog ambtshalve zal worden verminderd, heeft gehandeld in strijd met de in acht te nemen zorgvuldigheid, een redelijke afweging van belangen of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur.
4.2. Partijen hebben de voor hun respectieve standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd hetgeen is opgenomen in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.
4.3. Belanghebbende concludeert tot handhaving van de aanslag en toewijzing van het verzoek om een proceskostenveroordeling.
4.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak en afwijzing van het verzoek van belanghebbende om een proceskostenveroordeling.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 8:75, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is de administratieve rechter bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Ingevolge de tweede volzin van dit eerste lid geldt zulks ook met betrekking tot de kosten van de bezwaarfase, indien om vergoeding van die kosten is verzocht voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist. Deze laatste situatie doet zich hier voor.
5.2. In het eveneens op artikel 8:75, eerste lid, Awb stoelende Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) zijn nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling in proceskosten betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij uitspraak van de administratieve rechter het bedrag van de kosten wordt vastgesteld.
5.3. Blijkens vaste jurisprudentie geldt als hoofdregel dat het bestuursorgaan in de kosten van het geding voor de rechter wordt veroordeeld, als de belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. (Vergelijk o.a. HR 20 december 1995, BNB 1996/74, HR 12 februari 1997, BNB 1997/340 en HR 14 juni 2000, BNB 2000/266).
In dit geding heeft belanghebbende bij brief van 30 september 2005 aan het Hof haar grief in het hoofdgeschil van deze procedure, te weten de vraag of de voorziening ten laste van de belastbare winst mag worden gebracht, laten vallen.
5.4. Belanghebbende handhaaft haar verzoek om de Inspecteur te veroordelen in de werkelijke door haar gemaakte kosten van de procedure en beroept zich daartoe op bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Zij voert daartoe aan:
- dat zij de Inspecteur vroegtijdig, reeds vóór het vaststellen van de aanslag en in ieder geval ten tijde van de bezwaarfase, heeft verzocht de zaak aan te houden in afwachting van de beslissingen in twee bij andere gerechtshoven aanhangige gelijke zaken of, bij beroep in cassatie in die zaken, in afwachting van de uitspraak van de Hoge Raad,
- dat zij de Inspecteur ook heeft aangeboden af te spreken dat zij zich niet verzet tegen de aanslag onder toezegging van de Inspecteur de aanslag ambtshalve te verminderen indien de Hoge Raad beslist in overeenstemming met haar standpunt,
- dat er na de uitspraken van de gerechtshoven Amsterdam en 's-Gravenhage nog geen volledige zekerheid omtrent de voorziening bestond, hetgeen blijkt uit het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M, in welk besluit de staatssecretaris aangeeft dat er in de praktijk onduidelijkheid bestaat omtrent het voornemen van een voorziening als hier aan de orde,
- dat het standpunt van de Inspecteur dat de Belastingdienst zeker was van haar zaak daarom niet opgaat,
- dat een verzoek als door haar gedaan in de dagelijkse praktijk door andere inspecteurs dikwijls wordt ingewilligd, in welk verband zij zich ook beroept op het gestelde in de Werkinstructie,
- dat het bedrag van de door de Inspecteur vastgestelde te betalen belasting reeds door haar bij voorlopige aanslag is voldaan,
- dat de weigering van de Inspecteur in te stemmen met haar verzoek ertoe leidt dat zij onnodig kosten heeft moeten maken, en
- dat de opstelling van de Inspecteur onzorgvuldig is en niet getuigt van een juiste belangenafweging.
5.5. De Inspecteur heeft gesteld dat er geen wettelijke of andere regeling dan wel intern beleid bestaat op grond waarvan hij verplicht zou zijn in een zaak als hier aan de orde in te stemmen met een verzoek tot aanhouding van de uitspraak op bezwaar. Het beleid op zijn eenheid was dat een voorziening als hier aan de orde uitdrukkelijk werd afgewezen. De kwestie van de voorziening vormde ook geen massaal bezwaar. Bij de fiscus bestond geen twijfel omtrent de juistheid van het ingenomen standpunt. Het weigeren van de voorziening werd niet breed bestreden door andere advieskantoren. De fiscus heeft voorts belang bij voortgang van zaken. Van onbehoorlijk handelen is, aldus de Inspecteur, geen sprake.
5.6. De in artikel 8:75, eerste lid, Awb aan de rechter toegekende bevoegdheid om een partij te veroordelen in proceskosten van de andere partij betreft een discretionaire bevoegdheid. Dat brengt mee dat ook in het geval een partij in het ongelijk is gesteld de rechter niettemin in daartoe aanleiding gevende gevallen de andere partij kan veroordelen in de proceskosten van de wederpartij. Eerst nadat de rechter heeft besloten tot een zodanige veroordeling in proceskosten, kan de rechter vervolgens op een daartoe strekkend gemotiveerd verzoek besluiten dat op grond van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit het bedrag van de te vergoeden kosten wordt vastgesteld in afwijking van artikel 2, eerste lid, van het Besluit. Anders dan waarvan partijen kennelijk uitgaan, moet het Hof derhalve eerst beoordelen of aanleiding bestaat voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten, alvorens toe te komen aan de vraag of bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die grond kunnen vormen voor een kostenveroordeling die uitgaat boven de genormeerde vergoeding.
5.7. De in de wet neergelegde gang van zaken met betrekking tot het vaststellen van een aanslag komt er als hoofdregel op neer, dat de inspecteur na een gedane aangifte de aanslag vaststelt en, indien tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, bij uitspraak op het bezwaar beslist. Het is vervolgens aan de belastingplichtige om af te wegen en te besluiten of hij tegen de uitspraak van de inspecteur beroep wenst in te stellen.
5.8. Het staat een inspecteur, met inachtneming van beginselen van behoorlijk bestuur, vrij om met een belastingplichtige af te spreken dat een zaak wordt aangehouden in afwachting van een rechterlijke beslissing in een andere met de zaak vergelijkbare zaak. Er bestaat, behoudens de regeling bij massaal bezwaar van artikel 25a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), geen wettelijke regel of enig ander voorschrift dat de inspecteur verplicht om een afspraak als door belanghebbende wordt bepleit te maken. Ook de door belanghebbende aangehaalde Werkinstructie spreekt enkel over een bevoegdheid van een inspecteur en niet over een verplichting.
5.9. Gesteld noch gebleken is dat te dezer zake sprake is van massaal bezwaar als bedoeld in artikel 25a AWR. Zou, anders dan bij massaal bezwaar, een verplichting voor een inspecteur bestaan om steeds aan een verzoek van een belastingplichtige als hier aan de orde te voldoen, dan zou de Belastingdienst licht worden geconfronteerd met velerlei verzoeken tot het aanhouden van beslissingen die de voortgang van het proces van vaststelling van aanslagen ernstig zou kunnen belemmeren.
5.10. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende gemaakte kosten het rechtstreekse gevolg zijn van haar eigen beslissing om zich niet neer te leggen bij het standpunt van de Inspecteur inzake de voorziening en daartegen bezwaar en beroep in te stellen.
5.11. De omstandigheden dat, zoals blijkt uit de motivering van de uitspraak op bezwaar, sprake is van eenzelfde geval als aan de orde was in de uitspraken van de gerechtshoven Amsterdam en 's-Gravenhage en dat in de dagelijkse praktijk niet zelden tussen belastingplichtigen en inspecteurs afspraken als waarom belanghebbende heeft verzocht worden gemaakt, brengen niet mee dat de Inspecteur in het onderhavige geval heeft gehandeld in strijd met een hem gegeven voorschrift of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Het Hof wijst in dit verband op de uitspraak van de Hoge Raad van 23 januari 2004, nr. 39 464, BNB 2004/144. Daaraan doet niet af dat in deze zaak een andere opstelling van de Inspecteur zeer wel denkbaar was geweest.
5.12. Ten overvloede merkt het Hof nog het volgende op. In de Toelichting bij het Besluit proceskosten bestuursrecht is omtrent artikel 2, derde lid, van het Besluit het volgende opgemerkt:
‘In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling [Hof: de regeling van artikel 2, eerste lid, van het Besluit] onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding – overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten – kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen; bij voorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gesteld.’
Naar het oordeel van het Hof is in deze zaak evenzeer geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep niet-ontvankelijk voorzover het betreft het besluit van de Inspecteur waarbij hij de aanslag handhaaft;
- wijst het verzoek om een proceskostenveroordeling af.
Aldus gedaan op 8 februari 2007 door mr Röben, voorzitter, mrs Monsma en Zwemmer, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Te Brake, als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (J.B.H. Röben)
Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op 8 februari 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.