Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap X N. V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P (thans: de Belastingdienst P), de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 15 januari 2003,
ingediend door mr. A, hoofd fiscale zaken van belanghebbende, als haar gemachtigde met recht van substitutie, en aangevuld bij brief met bijlagen van 26 februari 2003 van mr. B (C Belastingadviseurs) te Q als substituut-gemachtigde van mr. A (hierna beiden ook: gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 9 december 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1995/1996 en een beschikking tot vaststelling van het in dat jaar verrekende verlies als bedoeld in art. 21 a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: respectievelijk de Wet en de verrekend-verliesbeschikking). Het beroep is mede gericht tegen het niet (tijdig) nemen van een beschikking als bedoeld in artikel 3a, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (hierna respectievelijk: de stallingsbeschikking en het BVDB 1989).
1.2. De met dagtekening 15 juli 2000 opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van f 321.521.500 en bedraagt nihil, na het in aanmerking nemen van een aftrek elders belast van f 1.750.000 en verrekening van f 11.521.750 aan investeringsbijdragen. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur, bij een beschikking gedagtekend 15 juli 2000, het bedrag van het met de belastbare winst over 1995/1996 verrekende verlies van voorgaande jaren vastgesteld op f 214.307.000.
Eveneens gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag en bij een beschikking van dezelfde datum heeft de inspecteur het totaalbedrag van de aan het einde van het boekjaar 1994/1995 nog te verrekenen verliezen (hierna: het verzamelverlies) op de voet van artikel IV van de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 937, vastgesteld op f 219.732.000 (hierna: de verzamel verlies beschikking).
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en voorts, uiteindelijk:
primair tot vernietiging van de aanslag en de verrekend-verliesbeschikking, tot vaststelling (bij de verzamelbeschikking) van de bij de aanvang van het boekjaar 1995/1996 voor verrekening in aanmerking komende verliezen op een bedrag groot f 224.307.000, en tot vaststelling bij een stallingsbeschikking van de naar het volgende boekjaar over te brengen buitenlandse winst op een bedrag groot f 136.347.000. Belanghebbende verzoekt voorts te verstaan dat een bedrag groot f 97.360.750 aan investeringsbijdragen verrekenbaar is met verschuldigde vennootschapsbelasting in latere jaren;
subsidiair tot vernietiging van de aanslag en de verrekend-verlies beschikking, tot vaststelling van de verliezen vastgesteld bij de verzamelverliesbeschikking op een bedrag groot
f 224.307.000, en tot vaststelling bij een stallingsbeschikking van de naar het volgende boekjaar over te brengen buitenlandse winst ten bedrage van f 136.347.000. Belanghebbende verzoekt voorts te verstaan dat een bedrag groot f 85.839.000 aan investeringsbijdragen verrekenbaar is met verschuldigde vennootschapsbelasting in latere jaren;
meer subsidiair tot het doen van een zogenoemde tussenuitspraak met betrekking tot de verschillende onderdelen van de rechtsstrijd teneinde vervolgens belanghebbende te laten berekenen op welke bedragen de elementen van de aanslag dienen te worden vastgesteld; en
nog meer subsidiair, indien de inspecteur op alle onderdelen van het geschil in het gelijk wordt gesteld, te verstaan dat een bedrag groot f 62.953.475 aan investeringsbijdragen verrekenbaar is met in latere jaren verschuldigde vennootschapsbelasting.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot vaststelling van de aanslag op nihil, met in aanmerking neming van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f 11.938.150, met verrekening van een bedrag aan verschuldigde belasting ad. f 90.242.775 met nog te verrekenen investeringsbijdragen, en voorts tot vaststelling van de door middel van de verrekend-verlies beschikking te verrekenen verliezen op een bedrag groot f 224.307.000.
1.5. Namens belanghebbende is een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.6. Voorafgaand aan de zitting zijn bij brief van gemachtigde van 13 februari 2004 op de voet van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) nadere stukken ingezonden. Een kopie van deze stukken is aan de inspecteur toegezonden.
1.7. Ter zitting van 25 februari 2004 zijn verschenen en gehoord voornoemde gemachtigden, tot bijstand vergezeld van mr. D (C Belastingadviseurs) en mr. E, alsmede namens de inspecteur mr. F, tot bijstand vergezeld van drs. G RA, mr. H en I RA. Namens belanghebbende is een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Vaneen door de inspecteur ter zitting overgelegde cijferopstelling heeft belanghebbende kunnen kennisnemen en zich daarover kunnen uitlaten.
Het beroep is gelijktijdig behandeld met het beroep van belanghebbende inzake de ‘beschikking aftrek elders belast 1995/1996’ met dagtekening 25 juli 2003 (kenmerk 03/03714). Het Hof rekent alle in beide procedures overgelegde stukken over en weer tot de gedingstukken. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.8. Bij brief aan gemachtigde van 25 februari 2004 heeft de griffier verzocht om toezending van een volledig exemplaar van een van belanghebbende afkomstige en als bijlage 3 bij het verweerschrift gevoegde overeenkomst. Het gevraagde stuk is bij brief van gemachtigde van 1 maart 2004 aan de griffier toegezonden. Een kopie van deze brief met bijlage is aan de inspecteur toegezonden. Partijen hebben verklaard naar aanleiding van deze aanvulling van de stukken geen behoefte te hebben aan een nadere mondelinge behandeling.
2. Tussen partiien vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft op 25 november 1997 over een boekjaar dat loopt van 1 april 1995 tot en met 31 maart 1996 een aangiftebiljet vennootschapsbelasting ingediend. De aangegeven belastbare winst bedraagt f 514.281.000. Na verrekening van f 224.307.000 aan verliezen van voorgaande jaren, bedraagt het aangegeven belastbare bedrag f 289.974.000. Belanghebbende heeft verzocht de verschuldigde belasting te verminderen uit hoofde van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f 35.773.150 en van f 65.720.750 aan nog te verrekenen investeringsbijdragen.
2.2. Op 5 maart 1999 heeft de inspecteur een boekenonderzoek vennootschapsbelasting bij belanghebbende aangekondigd. Op 16 juni 2000 schrijft de inspecteur aan belanghebbende onder meer het volgende:
“De wettelijke termijn voor het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting ten name van [belanghebbende], over het boekjaar 1995/96 verstrijkt per 30 juni a.s. Vooruitlopend op de uitkomsten van het onderzoek vennootschapsbelasting bij [belanghebbende] ben ik ter behoud van recht genoodzaakt om op basis van de mij thans ter beschikking staande gegevens standpunten in te nemen met betrekking tot elementen in de aangifte vennootschapsbelasting 1995/96.
Het betreft de volgende punten:
(...)
8. de voorkoming van dubbele belasting ter zake van Thaise cateringactiviteiten;
(...)
8. Voorkoming dubbele belasting Thaise cateringactiviteiten [belanghebbende] heeft in de aangifte 1995/96 ter zake van de Thaise cateringactiviteiten voorkoming voor dubbele belasting geclaimd over een bedrag van NLG 76,9 mio. Hiervan zou NLG 8,8 mio. betrekking hebben op de exploitatiewinst van de cateringactiviteiten in 1995/96 en NLG 68,1 mio op de exploitatie- en verkoopwinst van deze activiteiten in het boekjaar 1996/97. (. ..) De voorkomingswinst ter zake van de Thaise cateringactiviteit bedraagt in 1995/96 maximaal NLG 8,8 mio. Thans is echter reeds duidelijk dat de verkoopwinst geen betrekking heeft op het boekjaar 1995/96 omdat [belanghebbende] per ultimo van dat boekjaar nog gewoon de cateringwinsten genoot en de Thaise vaste inrichting nog voor haar rekening en risico werd gedreven. In afwachting van de aansluiting corrigeer ik de gehele Thaise aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op dit punt. (...)
Bijgaand voeg ik een overzicht bij waarin de berekening van de elementen van de aanslag vennootschapsbelasting 1995/96 uiteen wordt gezet.”
2.3. Een bij de brief van de inspecteur van 16 juni 2000 gevoegde bijlage vermeldt onder meer het volgende:
“(Belanghebbende] 1995/96
Aangegeven belastbare winst 514.281.000
Correctie belastbare winst - briefpunt 1 t/m. 7 21.547.500
Gecorrigeerde belastbare winst 535.828.500
Verliesverrekening volgens aangifte -224.307.000
Correctie - brief punt 11 10.000.000
-214.307.000
Gecorrigeerd belastbaar bedrag 321.521.000
X 0.35
Vpb. 112.532.500
Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting -
volgens aangifte 35.773.150
Correctie - brief punt 8, 9 97.209.000
X 0.35
34.023.150
1.750.000
110.782.500
WIR verrekening volgens aangifte 65.720.750
Aanvullend - brief punt 12 31.640.000
97.360.750
Te betalen Vpb. 13.421.750”
2.4. In een brief aan de inspecteur van 12 juli 2000 schrijft belanghebbende onder meer het volgende:
“Tevens bevestigen wij dat wij de aanslag vennootschapsbelasting 1995/96, waaraan u refereert in uw brief van 16 juni 2000 (...) niet ontvangen hebben. In ons gesprek van hedenmorgen deelde ons u mede dat er bij het opleggen van de aanslag iets fout is gegaan bij de Belastingdienst en dat de aanslag niet voor 1 juli 2000 is opgelegd.”
2.5. Door belanghebbende is na 30 juni 2000 een aanslagbiljet vennootschapsbelasting 1995/ 1996 ontvangen, gedagtekend 15 juli 2000 en door belanghebbende voorzien van een stempelafdruk ‘ontvangen 17 juli 2000’. Dit aanslagbiljet vermeldt onder meer het volgende:
“ Berekening
Vastgestelde belastbare winst f 535.828.500
Verrekend verlies uit andere jaren af f 214.307.000
Vastgesteld belastbaar bedrag f 321.521.500
Brutobelasting f 13.421.750
Aftrek elders belast af f 1.750.000
Belasting voor toepassing WIR f 11.671.750
Verlaging door investeringsbijdragen
uit dit boekjaar af 150.000
Bedrag van de aanslag f 11.521.750
Te verrekenen/terug te ontvangen
Bedrag van de aanslag (...) f 11.521.750
Verrekende WIR uit andere
boekjaren af f 11.521.750
Te betalen f nihil
(...)
Toelichting bij de vaststelling van het verlies:
(...)
Het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 is vastgesteld op f 219.732.000. Dit bedrag is onbeperkt verrekenbaar met belastbare winsten (...) van de volgende boekjaren.
(...)
Toelichting bij verrekening van verlies:
Beschikking verrekening verlies:
Bij de vaststelling van het belastbare bedrag (...) is rekening gehouden met verlies dat
u in andere boekjaren heeft geleden. Nu wordt f 214.307.000 (extra) verrekend.
Met de belastbare winst of het binnenlands inkomen is op grond van art. 20, tweede lid van de wet op de vennootschapsbelasting 1969 een verlies uit een voorgaand jaar verrekend. Het bedrag van het verrekend verlies is - bij voor bezwaar vatbare beschikking - vastgesteld (.. .).
Toelichting nog te verrekenen verliezen:
Het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen bedraagt thans f 5.425.000. (...) Toelichting bij de investeringsbijdrage:
De investeringsbijdrage uit dit boekjaar is vastgesteld op een bedrag van f 31.641.254. De investeringsbijdrage uit dit boekjaar die met andere boekjaren nog is te verrekenen is vastgesteld op een bedrag van f 19.969.504.
De verrekening van investeringsbijdragen in boekjaren na 1986 met betrekking tot belastingaanslagen opgelegd na 30 juni 1990 bedraagt voor u maximaal f 150.000. Om die reden is de niet in aanmerking genomen investeringsbijdrage uit dit boekjaar vastgesteld op f 11.521.750.”
2.6. Tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1995/1996 en de verrekend-verliesbeschikking is bij brief van belanghebbende van 21 juli 2000 pro forma bezwaar gemaakt. Dit bezwaarschrift is gemotiveerd in een brief van belanghebbende van 12 december 2001. In deze brief schrijft belanghebbende onder meer het volgende:
“2.3 Aftrek elders belast
Omdat de vaststelling van de verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar 1995/96 niet tijdig heeft plaatsgevonden, kan de aftrek elders belast niet geëffectueerd worden. Op grond van artikel3a Besluit Voorkoming Dubbele Belasting 1989 (BVDB 1989) dient de Belastingdienst dan een beschikking af te geven welke het bedrag vaststelt van de naar het volgend jaar over te brengen buitenlandse onzuiver inkomen. Deze beschikking is niet afgegeven.
Wij verzoeken u hierbij alsnog een beschikking ex artikel 3a BVDB af te geven voor een bedrag van f 43.938.650.
(...)
3.8 Aftrek elders belast
(...)
X heeft - ten onrechte - de verkoopwinst van een onroerend goed gelegen in het Verenigd Koninkrijk in de aangifte aangegeven als bijdrage aan de in Nederland belastbare winst op grond van artikel 8 lid 1 van Pro het belastingverdrag tussen het Verenigd Koninkrijk en Nederland. Gebaseerd op artikel 13 lid 1 van Pro dit belastingverdrag diende deze winst aangegeven te worden in het Verenigd Koninkrijk. De aftrek elders belast dient met f 8.165.500 (35% van de boekwinst ten bedrage van f 23.330.000) verhoogd te worden.”
3. Geschil
In geschil zijn de volgende vragen:
1. Kan de aanslag worden geconverteerd in een rechtsgeldig opgelegde navorderingsaanslag?
2. Dient de verzamelverliesbeschikking te worden verhoogd tot een bedrag van f 224.307.000?
3. Indien de aanslag niet kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag:
(a) Dient de verrekend-verliesbeschikking te worden vernietigd?
(b) Dient het verlies te worden geacht te zijn verrekend met materieelrechtelijk in het onderhavige jaar behaalde belastbare winst?
4. Indien de aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag, wat is de hoogte van de daarbij in aanmerking te nemen aftrek elders belast? In het bijzonder gaat het hierbij om de vraag of en tot welk bedrag de winst die belanghebbende heeft behaald bij de verkoop van cateringactiviteiten in Thailand in het onderhavige boekjaar tot de (buitenlandse) winst van belanghebbende moet worden gerekend (ter zake waarvan aftrek elders belast moet worden verleend), alsmede om de vraag of in het onderhavige boekjaar aftrek elders belast moet worden verleend ter zake van de verkoop van onroerende zaken in het Verenigd Koninkrijk.
5. Heeft de inspecteur ten onrechte niet (tijdig) een stallingsbeschikking genomen?
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
Voor hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard, wordt verwezen naar het bij deze uitspraak gevoegde proces-verbaal.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De aanslag
5.1.1. Vaststaat dat het aanslagbiljet is gedagtekend 15 juli 2000. Gelet hierop en in samenhang met het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dient ervan te worden uitgegaan dat de aanslag is vastgesteld nadat op 30 juni 2000 de hiervoor geldende termijn, als vermeld in artikel 11, derde lid, AWR, was verstreken. Voorts staat vast dat belanghebbende het uitgereikte aanslagbiljet niet vóór 1 juli 2000 heeft ontvangen.
5.1.2. Naar het oordeel van het Hof kan de brief van de inspecteur van 16 juni. 2000 niet als een in artikel 5, eerste lid, A WR bedoeld aanslagbiljet worden beschouwd, omdat deze brief, zoals ook blijkt uit de bewoordingen van die brief, niet is bedoeld als een aanslagbiljet, maar als een aankondiging daarvan. Voorts is uit deze brief noch uit andere gegevens af te leiden dat belanghebbende vóór 1 juli 2000 op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet. Een dergelijke bekendheid is in het bijzonder niet af te leiden uit de brief van 16 juni 2000, omdat deze uitging van 30 juni 2000 als uiterste datum van dagtekening, terwijl uiteindelijk 15 juli 2000 de datum van dagtekening is geworden.
5.1.3. Het vorenoverwogene houdt in dat de aanslag dient te worden vernietigd, tenzij deze, zoals de inspecteur heeft gesteld, kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. Voor een dergelijke conversie geldt als voorwaarde dat sprake is van een ‘nieuw’ feit als bedoeld in art. 16, eerste lid, eerste volzin, AWR. Volgens de inspecteur wordt aan deze voorwaarde voldaan, omdat het niet (tijdig) vaststellen van de aanslag het gevolg is van een schrijf-, overname-, of intoetsfout en het voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. In dit verband is van belang hetgeen de inspecteur over de feitelijke gang van zaken bij het opleggen van de aanslag in zijn verweerschrift heeft vermeld:
“Op het moment dat de schriftelijke afwijking van de aangifte werd opgesteld is door de inspecteur intern de aanslag opgemaakt. Hierbij is tot drie maal toe nagegaan wat de dagtekening van de aanslag zou worden indien de aanslag regulier, d.w.z. door middel van invoer in het automatiseringssysteem van de Belastingdienst, zou worden opgelegd. Dit onderzoek was noodzakelijk om de afweging te maken of het achterwege laten van een penaanslag verantwoord was. Toen de inspecteur bij herhaling interne bevestiging van de dagtekeningsdatum van 30 juni 2000 ontving is besloten de aanslag regulier op te leggen. De inspecteur heeft de afwijking van de aanslag ter behoud van recht gemotiveerd door verzending van een afzonderlijke motiveringsbrief van 16 juni 2000, waarin de aanslagdatum van 30 juni 2000 een aantal malen is genoemd;”
Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat hij de elementen van de aanslag op 15 juni 2000 heeft vastgesteld en dat hij vervolgens een administratief medewerker heeft geïnstrueerd, omdat uit eerdere ervaring bekend was dat de geautomatiseerde verwerking van WIR- gegevens bij belanghebbende voor problemen zorgde. Om dit goed te krijgen waren ingrepen in het systeem nodig, hetgeen volgens de inspecteur ertoe heeft geleid dat op het aanslagbiljet een onjuist bedrag aan te betalen belasting is vermeld. De aanslaggegevens zijn volgens de inspecteur vóór 1 juli 2000 ingetoetst. Niettemin is de aanslag, aldus de inspecteur, in Apeldoorn pas bij de ‘run’ van 15 juli 2000 meegegaan.
5.1.4. Naar het oordeel van het Hof kan de door de inspecteur beschreven gang van zaken, welke niet heeft kunnen voorkomen dat de termijn voor het vaststellen van de aanslag is overschreden, niet worden aangemerkt als een schrijf-, overname-, of intoetsfout dan wel een daarmee gelijk te stellen fout.
5.1.5. De inspecteur heeft voorts gesteld dat navordering mogelijk is, omdat belanghebbende door middel van zijn brief van 16 juni 2000 gedetailleerd en uitvoerig was geïnformeerd over de te verwachten aanslag. De inspecteur verwijst in dit verband naar het arrest HR 17 oktober 1990, nr. 26 299, BNB 1991/118c*. Naar het oordeel van het Hof biedt de in evenvermeld arrest geformuleerde uitzondering op de regel dat bij afwezigheid van een nieuw feit geen navorderingsaanslag is toegestaan, gelet ook op het arrest HR 12 november 1997, nr. 32 556, BNB 1998/39c*, de inspecteur geen uitkomst in een geval als het onderhavige, waarin de aanslag als gevolg van een storing in het administratieve proces niet tijdig is vastgesteld. Dit zou slechts anders zijn, indien de aan belanghebbende toegezonden kennisgeving van de afwijking van het aangiftebiljet zou zijn aan te merken als een aanslagbiljet, maar een dergelijke situatie doet zich, zoals volgt uit hetgeen is overwogen onder 5.1.2, in het onderha- vige geval niet voor.
5.1.6. Het vorenstaande leidt ertoe dat de aanslag niet kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag en dat die aanslag moet worden vernietigd.
5.2. De verzamelverliesbeschikking
5.2.1. De inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, bij de verzamel- verliesbeschikking van 15 juli 2000 het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994/1995 op de voet van de overgangsregeling van artikel IV van de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 937, vastgesteld op f 219.732.000.
5.2.2. De verzamelverliesbeschikking vormt, evenals de verliesvaststellingbeschikking van artikel 20a van de Wet, een constitutief vereiste voor de verrekening van de door middel van die beschikkingen vastgestelde verliezen. Artikel 20, tweede lid, van de Wet bepaalt immers dat (achterwaartse en voorwaartse) verrekening van een verlies slechts kan plaatsvinden als het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel20a van de Wet. Blijkens de geschiedenis van de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 937, is dit uitdrukkelijk als voorwaarde verbonden aan het verruimen van de termijn van de voorwaartse verliesverrekening en geldt deze voorwaarde evenzeer voor de verzamelverliesbeschikking (zie ook het arrest HR 18 oktober 2002, nr. 36 901, BNB 2003/5c*). Belanghebbende stelt dat de verzamelverliesbeschikking f 224.307.000 dient te bedragen doch heeft haar bezwaar tegen de verzamelverliesbeschikking bij brief van 12 december 2001 (de aanvulling op het bezwaarschrift tegen de aanslag en de verrekend- verliesbeschikking) ingetrokken. Terzake is door de inspecteur ook geen afzonderlijke voor beroep vatbare beschikking genomen.
5.2.3. Blijkens het pro forma beroepschrift betreft het onderhavige beroep niet de verzamelverliesbeschikking. Niettemin heeft belanghebbende in de aanvulling op dat beroepschrift, naar het Hof verstaat, geconcludeerd tot verhoging van het bedrag van het bij de verzamelverliesbeschikking vastgestelde verlies tot f 224.307.000. Voor zover zij daarmede heeft bedoeld alsnog in beroep te komen tegen de verzamelverliesbeschikking, is haar beroep - reeds vanwege het ontbreken van een voor beroep vatbare uitspraak op bezwaar - niet ontvankelijk. Naar het oordeel van het Hof is de verzamelverliesbeschikking overigens, na de intrekking van het daartegen gemaakte bezwaar, onherroepelijk komen vast te staan. Mitsdien kan het bedrag van het verzamelverlies niet (meer) aan het oordeel van het Hof worden onderworpen. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat, nu ook de inspecteur in zijn verweerschrift (blz. 3) het standpunt heeft ingenomen dat het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994/1995 niet f 219.732.000, doch f 224.307.000 bedraagt, klaarblijkelijk sprake is dan wel zal zijn van een verhoging van het verzamelverlies bij een ambtshalve beschikking waartegen geen beroep mogelijk is.
5.3 De verrekend-verliesbeschikking
5.3.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de verrekend-verliesbeschikking dient te worden vernietigd, omdat de aanslag dient te worden vernietigd. De inspecteur heeft dit standpunt bestreden door te stellen, onder verwijzing naar het arrest HR 22 november 2002, nr. 37061, BNB 2003/62c*, dat de verrekend-verliesbeschikking niet noodzakelijk gelijktijdig met de aanslag behoeft te worden vastgesteld, dat het nemen van een dergelijke beschikking niet is gebonden aan de voor het opleggen van een aanslag geldende driejaarstermijn en voorts dat, gelet op de regel dat de belastingschuld voortvloeit uit de wet, de afwezigheid van een aanslag over het jaar 1995/1996 niet in de weg behoeft te staan aan een verrekening van de verliezen van voorgaande jaren met in materieelrechtelijke zin in dat jaar door belanghebbende genoten belastbare winst. In verband met deze laatste stelling verwijst de inspecteur naar het arrest HR 26 augustus 1998, nr. 32 986, BNB 1998/388c*.
5.3.2. Ingevolge artikel 20a van de Wet wordt het verlies van een jaar door de inspecteur vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking (de zogeheten verliesvaststellings- beschikking). Dit artikel is met ingang van 1 januari 1995 ingevoerd in het kader van de verruiming van de termijn van voorwaartse verliesverrekening. Ingevolge artikel 21a, eerste lid, van de Wet wordt ook het bedrag van een met de belastbare winst van een volgend jaar verrekend verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking door de inspecteur vastgesteld, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In de parlementaire behandeling is over deze, eveneens met ingang van I januari 1995 geldende bepaling onder meer het volgende opgemerkt:
“De achterwaartse verrekening van verliezen geschiedt thans door vermindering van de aanslag over een voorafgaand jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking door de inspecteur. Bij de voorwaartse verliesverrekening ligt dat anders. Deze verrekening maakt onderdeel uit van de aanslagregeling over het jaar waarnaar het verlies wordt voortgewenteld. Als de te betalen belasting nihil is, bij voorbeeld als gevolg van de voorwaartse verrekening, behoeft er over dat jaar geen aanslag te worden vastgesteld. Wordt er wel een nihil-aanslag vastgesteld, dan behoeft niet duidelijk te blijken tot welk bedrag er verliezen zijn verrekend, terwijl tegen een nihil-aanslag geen bezwaar en beroep mogelijk is. Dit betekent dat pas later, als er een positieve aanslag wordt opgelegd, kan blijken tot welke bedragen in het verleden verliezen zijn verrekend, en dat de belastingplichtige pas op dat moment tegen deze verrekening bezwaar en beroep kan aantekenen.
Ten einde meer duidelijkheid te scheppen omtrent het bedrag van het verrekende verlies, stel ik voor de voorwaartse verliesverrekening eveneens te laten geschieden bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. (...) Gezien de samenhang met het proces van de aanslagregeling stelt de inspecteur deze bedragen vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met de aanslag over het jaar waarmee de verliezen worden verrekend. De termijn voor deze beschikking is dus gelijk aan die voor de aanslag over het jaar waarin de verliesverrekening plaatsvindt. Het bedrag van het verrekende verlies - en voor de inkomstenbelasting ook het bedrag van het verrekende ondernemingsverlies - zal op het aanslagbiljet afzonderlijk worden vermeld.” (MvT, Kamerstukken II 1994/95,23962, nr. 3, blz. 4-6).
Voorts verwijst de memorie van toelichting met betrekking tot artikel 21a van de Wet naar artikel52a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), dat inhoudelijk geheel met het eerstgenoemde artikel overeenkomt. Aan de toelichting op artikel 52a Wet IB 1964 kan het volgende worden ontleend:
“Artikel 52a heeft betrekking op de formele aspecten van de voorwaartse verliesverrekening.
Het eerste en tweede lid zien op de vaststelling van het verrekende verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Deze beschikking wordt gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het desbetreffende jaar gegeven. Zij dient om latere discussies omtrent eventueel nog te verrekenen verliezen te voorkomen door vast te leggen hoeveel verlies er is verrekend.
Het derde lid bevat de rechtsmiddelen tegen de in het eerste lid bedoelde beschikking. De belastingplichtige kan uitsluitend bezwaar maken tegen de toepassing van artikel 51, alsmede, indien geen belasting is verschuldigd, tegen de grootte van het verrekende bedrag. Het eerste rechtsmiddel ziet op de toepassing van artikel 51. Bij dit rechtsmiddel is de hoogte van het verrekende verlies niet in geding. Bij het tweede rechtsmiddel is dit wel het geval: het voorziet in een bezwaarmogelijkheid tegen het bedrag van het verrekende verlies voor gevallen waarin er geen bezwaar kan worden gemaakt tegen de aanslag over het jaar waarnaar het verlies wordt voortgewenteld (bij voorbeeld omdat er ten gevolge van de verliesverrekening geen belasting is verschuldigd en er dus geen ‘belang’ is). In de gevallen waarin de belastingplichtige wel tegen de aanslag bezwaar kan maken, zou een afzonderlijke bezwaarmogelijkheid tegen de grootte van het verrekend bedrag een doublure vormen en is daarom uitgesloten.” (MvT, Kamerstukken II 1994/95,23962, nr. 3, blz.9).
5.3.3. Gelet op deze passages uit de parlementaire geschiedenis gaat het Hof ervan uit dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om met artikel 21a van de Wet, in samenhang met artikel 20a van de Wet, een sluitend systeem van rechtsbescherming te introduceren, zodanig dat steeds ‘in’ het jaar van verlies respectievelijk verliesverrekening zelve zekerheid kan worden verkregen omtrent het bedrag van het verlies respectievelijk het verrekende verlies en dat daartoe door middel van een verliesvaststellingsbeschikking respectievelijk een verrekend-verliesbeschikking een rechtsingang wordt geboden. Dit blijkt onder meer uit de omstandigheid dat de inspecteur zowel het bedrag van het verlies van een jaar, als het bedrag van een in een jaar verrekend (vooruitgewenteld) verlies vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Een en ander is klaarblijkelijk gebaseerd op de gedachte dat de inspecteur de aangifte nodig heeft om het bedrag van het verrekende verlies te bepalen.
Als uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat de verrekend-verliesbeschikking gelijktijdig met de aanslag over het desbetreffende jaar wordt genomen. Uit de tekst van artikel 21 a, eerste lid, van de Wet volgt evenwel niet dat een verrekend-verliesbeschikking uitsluitend mag worden vastgesteld indien tevens een aanslag wordt vastgesteld. Ofschoon in het onderhavige geval de aanslag is vernietigd, behoeft dit naar het oordeel van het Hof dan ook niet, althans niet zonder meer, tot een vernietiging van de desbetreffende verrekend-verliesbeschikking te leiden. Naar het oordeel van het Hof kan voor de in geschil zijnde kwestie een verrekend- verliesbeschikking op één lijn worden gesteld met een verliesvaststellingsbeschikking (verg. het arrest HR 22 november 2002, nr. 37 061, BNB 2003/63c*), in zoverre een belastingplichtige in een geval als het onderhavige - waarin de inspecteur heeft verzuimd tijdig een aanslag op te leggen -, evenals bij het alsnog vaststellen van een verliesvaststel- lingsbeschikking, een materieel belang heeft bij (rechterlijke) toetsing van een die aanslag betreffende verrekend-verliesbeschikking, namelijk voor wat betreft de beantwoording van de vraag of en tot welk bedrag een verlies van voorgaande jaren moet worden geacht te zijn verrekend met materieelrechtelijk aanwezig te achten belastbare winst van het desbetreffende jaar, derhalve ook indien die belastbare winst niet bij een rechtsgeldige aanslag is vastgesteld. Aldus wordt recht gedaan aan de rechtszekerheidsgedachte die de wetgever voor ogen heeft gestaan. Mitsdien komt het Hof toe aan een nadere beoordeling van de verrekend- verliesbeschikking.
5.3.4. Bij deze beoordeling stelt het Hof voorop dat in het systeem van de Wet het belastbare bedrag wordt berekend door de belastbare winst te verminderen met de voorwaarts te verrekenen verliezen (artikel 7 van Pro de Wet, in verbinding met artikel 20, tweede lid, van de Wet), dat de (materiële) belastingschuld voortvloeit uit de Wet en dat het opleggen van een aanslag niets anders is dan het in een bepaalde vorm vaststellen van het door een belastingplichtige materieel verschuldigde belastingbedrag, met de daaraan - onder andere voor de invordering - verbonden rechtsgevolgen.
Naar het oordeel van het Hof is een verrekend-verliesbeschikking voor het in een boekjaar bij de bepaling van het belastbaar bedrag in aanmerking nemen van voorwaarts te verrekenen verliezen op zichzelf dan ook niet noodzakelijk. De bewoordingen van artikel21a van de Wet staan aan een dergelijke verrekening niet in de weg. De in het onderhavige geval op de voet van artikel 21a van de Wet genomen verrekend-verliesbeschikking heeft naar het oordeel van het Hof de functie om belanghebbende de mogelijkheid te bieden rechtszekerheid te verkrijgen omtrent de omvang van het verlies uit voorgaande jaren dat met de (materieel) in het jaar 1995/96 door haar genoten belastbare winst geacht moet worden te zijn verrekend en daarmede (tevens) rechtszekerheid te verkrijgen omtrent de omvang van het eventueel nog resterende verlies van voorgaande jaren dat nog in aanmerking komt voor verrekening met belastbare winsten van het boekjaar 1996/97 en volgende.
5.3.5. Ter beantwoording van de vraag tot welk bedrag in het boekjaar 1995/96 verliesverrekening geacht moet worden te hebben plaatsgevonden, gaat het Hof ervan uit, gelet op de onherroepelijk vaststaande verzamelverliesbeschikking, dat het bedrag van de bij aanvang van dat boekjaar voor verrekening in aanmerking komende verliezen van voorgaande jaren formeel is beperkt tot f 219.732.000. Tussen partijen is niet in geschil dat de materieelrechtelijk aanwezig te achten belastbare winst van belanghebbende van het onderhavige boekjaar een bedrag van f 219.732.000 ruimschoots overtreft. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat de verrekend-verliesbeschikking bij nader inzien op een bedrag groot f 224.307.000 had behoren te zijn vastgesteld, in plaats van op f 214.307.000. Ook belanghebbende heeft zich, voor het geval het Hof aan een materiële beoordeling van de verrekend-verliesbeschikking toekomt, op het standpunt gesteld dat met de belastbare winst van het onderhavige jaar een bedrag aan verliezen van voorgaande jaren groot f 224.307.000 dient te worden verrekend. Nu evenwel vaststaat dat het bij de - onherroepelijk vaststaande- verzamelverliesbeschikking vastgestelde verzamelverlies f 219.732.000 bedraagt, kan het Hof, gelet ook op hetgeen is overwogen onder 5.2, het bedrag van de verrekend-verlies- beschikking niet hoger vaststellen dan op f 219.732.000. Het vorenstaande leidt ertoe dat het bij de verrekend-verliesbeschikking vastgestelde verlies van voorgaande jaren dient te worden verhoogd tot een bedrag groot f 219.732.000.
5.4. De aftrek elders belast
Het oordeel onder 5.1 leidt ertoe dat het Hof in het kader van de beoordeling van de aanslag verder niet toekomt aan de vraag of de aftrek elders belast naar het juiste bedrag is vastgesteld.
5.5. De stallingsbeschikking
Voor wat betreft de stelling van belanghebbende dat de inspecteur op haar aanvraag van 12 december 2001, gedaan bij de brief van belanghebbende van 21 juli 2000 als vermeld onder 2.6, een stallingsbeschikking had behoren te nemen, gaat het Hof ervan uit dat deze stelling als ingetrokken kan worden beschouwd, nu de inspecteur met zijn beschikking van 25 juli 2003 (bijlage 10 bij het verweerschrift) een beslissing heeft genomen die door belang- hebbende als stallingsbeschikking is aangeduid, waartegen bezwaar en beroep is ingesteld en inzake welk beroep (met kenmerk 03/03714) gelijktijdig heden uitspraak wordt gedaan.
Overigens is het Hof van oordeel dat het op 21 juli 2000 door belanghebbende ingestelde (pro forma) bezwaar blijkens zijn bewoordingen niet ook als een bezwaar tegen het niet nemen van een stallingsbeschikking als bedoeld in artikel 3a van het BVDB kan worden beschouwd. Nu een dergelijke beschikking blijkens het onder 2.4 vermelde aanslagbiljet niet is genomen en een zodanige beschikking, uitgaande van het standpunt van de inspecteur, ook niet behoefde te worden genomen, gaat het Hof ervan uit dat de inspecteur op de voet van artikel 5a van de AWR uiterlijk een jaar na de aanvraag van 12 december 2001 een stallingsbeschikking had behoren te nemen.
Voor zover de evenvermelde stelling van belanghebbende niet als ingetrokken kan worden beschouwd en het beroep geacht moet worden mede te zijn gericht tegen het niet (tijdig) nemen van deze stallingsbeschikking, dient het mitsdien te worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen een fictieve (primaire) beschikking op de aanvraag tot het (alsnog) nemen van een stallingsbeschikking en dient het in zoverre als niet-ontvankelijk te worden aangemerkt. Het Hof zou het beroepschrift in dat geval op de voet van artikel 6: 15 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) aan de inspecteur moeten doorzenden teneinde hem in de gelegenheid te stellen het bezwaar te beoordelen en daarop uitspraak te doen. Nu de inspecteur reeds over het desbetreffende geschrift beschikt en gelet op de beslissing van het Hof in de zaak met als kenmerk 03/03714), zal het Hof zulks echter achterwege laten.
5.6. De verrekening van investeringsbijdragen.
Voorzover het beroep van belanghebbende betrekking heeft op de verrekening van investeringsbijdragen gaat het Hof hieraan voorbij, omdat ter zake van deze kwestie geen afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikking is genomen. De beoordeling van deze kwestie gaat op in die van beschikkingen die wel voor bezwaar en beroep vatbaar zijn. Nu de in geschil zijnde aanslag dient te worden vernietigd en de verrekend-verliesbeschikking dient te worden verhoogd tot f 219.732.000 is er ook overigens geen reden daar in deze uitspraak verder op in te gaan. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat het bedrag van de bij de aanvang van het boekjaar 1995/1996 nog te verrekenen investeringsbijdragen - naar het Hof partijen heeft verstaan - niet in geschil is.
6. Schadevergoeding
6.1. Belanghebbende heeft het Hof in haar beroepschrift verzocht de inspecteur op de voet van het bepaalde in artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te veroordelen tot vergoeding van schade. Als te vergoeden schade heeft belanghebbende genoemd de kosten ter zake van de door (het kantoor van) gemachtigde in de bezwaarfase verleende rechtsbijstand. Belanghebbende heeft deze kosten in haar beroepschrift geraamd op een bedrag van e 100.000 en in haar conclusie van repliek nader berekend op (afgerond) e 102.911. In een bijlage bij deze conclusie van repliek zijn de kosten van de bezwaar- en beroepsfase gespecificeerd. Ter zitting heeft belanghebbende de aan die kostenspecificatie ten grondslag liggende facturen overgelegd.
6.2. Indien de inspecteur een belastingaanslag vaststelt die naderhand door de rechter wordt verminderd of vernietigd wegens een onjuiste uitleg dan wel een onjuiste toepassing van het recht, begaat dat bestuursorgaan daarmee in beginsel een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de inspecteur geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad aan de Staat dient te worden toegerekend, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur door de onderhavige aanslag vast te stellen en bij de bestreden beschikking te handhaven jegens belanghebbende een onrechtmatige daad heeft begaan die aan de Staat moet worden toegerekend. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch aannemelijk geworden. Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Deze kosten zijn door belanghebbende berekend op een bedrag van e 102.911.
6.3. De inspecteur heeft zich niet anders dan in globale termen omtrent de (omvang van de) door belanghebbende verzochte schadevergoeding uitgelaten. Ter zitting heeft hij het Hof, mede gelet op de door belanghebbende bij die gelegenheid overgelegde facturen, verzocht in de gelegenheid te worden gesteld zich nader over de (omvang van de) schadevergoeding uit te laten. Het Hof heeft in dat verzoek bewilligd. Op grond van het vorenstaande zal het Hof, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding, het onderzoek heropenen en de inspecteur in de gelegenheid stellen zich over de omvang van de door belanghebbende verzochte schadevergoeding uit te laten. Belanghebbende zal vervolgens in de gelegenheid worden gesteld daarop te reageren.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, veroordeelt het Hof de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die een afwijking rechtvaardigen van hetgeen is bepaald in artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Op grond van dit besluit worden de proceskosten als volgt vastgesteld: 2,5 (beroepschrift, conclusie van repliek, verschijnen ter zitting) x 2 (gewicht van de zaak) x 5 322 (waarde per punt) = € 1.610.
8. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep, voorzover dat is gericht tegen de verzamelverliesbeschikking en het (niet) tijdig nemen van een stallingsbeschikking voor het boekjaar 1995/96, niet ontvankelijk,
- verklaart het beroep, voorzover dat is gericht tegen de aanslag en de verrekend- verliesbeschikking, gegrond,
- vernietigt in zoverre de bestreden uitspraak, - vernietigt de aanslag,
- stelt het bedrag van de met de belastbare winst van het boekjaar 1995/96 verrekende verliezen van voorgaande jaren vast op f 219.732.000,
- gelast de Staat het betaalde griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.610 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen,
- heropent, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb Pro, het onderzoek, en
- stelt de inspecteur in de gelegenheid zich binnen zes weken na de verzending van deze uitspraak aan partijen uit te laten omtrent de omvang van de hiervoor bedoelde schadevergoeding.
De uitspraak is vastgesteld op 9 juni 2004 door mrs. Van der Ouderaa, voorzitter, Den Boer en Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.