Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende
tegen
een uitspraak van de inspecteur te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 12 juni 2003, ingediend door A te Q als gemachtigde en aangevuld bij brief van 16 juli 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 mei 2003, betreffende de aan belang-hebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 335.641. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 235.641.
1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 130.654. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.4. Partijen zijn in overeenstemming met de wettelijke voorschriften uitgenodigd voor de zitting van 9 juni 2004. De gemachtigde noch belanghebbende zijn ter zitting verschenen. Verschenen is B namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van C.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende geniet in 1998 winst uit zijn als eenmanszaak gedreven restaurant D aan de e-straat 1 te R. Hij verkoopt het restaurant op 1 augustus 1998. De verkoopprijs bedraagt ? 175.000, waarvan ? 100.000 voor de goodwill. Belanghebbende realiseert bij deze verkoop een boekwinst van ? 107.746.
Op 28 augustus 1998 koopt belanghebbende het horecabedrijf F aan de g-straat 1 te R. De koopsom bedraagt ? 200.000, te weten ? 50.000 voor goodwill en ? 150.000 voor inventaris.
2.2. Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 gedaan van een belastbaar inkomen van ? 235.641, waarin is begrepen een winst uit onderneming van ? 236.896. Op de uitdraai van het ingediende “Aangiftebiljet O” staat onder andere:
“Bent u dit boekjaar begonnen met vorming van nieuwe vervangingsreserve? nee
(...)
5 Specificaties
6 Immateriële vaste activa
boekwaarde einde bj boekwaarde begin bj
(...)
82.600 108.000
(…)
7 Materiële vaste activa
boekwaarde eind bj boekwaarde begin bj
272.704 113.896
(…)
13 Ondernemingsvermogen en fiscale reserves
(…)
boekwaarde eind bj boekwaarde begin bj
(...)
b Fiscale reserves toevoeging onttrekking
(…)
4) Vervangingsreserve 0 0 0 0
(...)
Ondernemingsvermogen en fiscale reserves
1) Ondernemingsvermogen 183.285
2) Fiscale reserves 0
183.285
(...)
17 Berekening totaal activa 635.079
(...)
25 Overige bedrijfsresultaten Dit boekjaar Voorgaand boekjaar
(...)
e. Boekwinst op activa (niet bij staking) 107.746
(...)
Saldo winstberekening 269.440
(...)
FISCALE WINST UIT ONDERNEMING 236.896”
2.3. Naar aanleiding van de aangifte en de daarop volgende correspondentie legt de inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 22 september 2000 de aanslag op. In de daarop volgende bezwaarfase geeft belanghebbende aan dat bij de vaststelling van de aanslag ten onrechte geen rekening is gehouden met een vervangingsreserve voor de boekwinst op de activa ad ? 107.746 en dat het belastbare inkomen dientengevolge moet uitkomen op ? 130.654.
Bij een brief met dagtekening 7 december 2001 overlegt hij “standaard jaarstukken 1998”. In die stukken staan dezelfde gegevens en cijfers als genoemd onder 2.2.
2.4. In de uitspraak op bezwaar, waarbij de inspecteur het belastbare inkomen vermindert tot op ? 235.641, staat als motivering vermeld:
“De inspecteur heeft besloten aan uw bezwaar tegemoet te komen. Als gevolg hiervan is de aanslag verminderd met ? 60.000.”
2.5. Bij de conclusie van repliek heeft de gemachtigde een “herziene aangifte IB/PVV 1998” overgelegd. Op dit stuk staat als datum 10 december 2001 en onder andere een winst uit onderneming van ? 129.150 vermeld, alsmede:
“Bent u dit boekjaar begonnen met vorming van nieuwe vervangingsreserve? nee
(...)
5 Specificaties
Specificatie vorming nieuwe vervangingsreserve
Verkoop e-straat 1 107.746
6 Immateriële vaste activa
boekwaarde einde bj boekwaarde begin bj
(...)
82.600 108.000
(…)
7 Materiële vaste activa
boekwaarde eind bj boekwaarde begin bj
272.704 113.896
(…)
13 Ondernemingsvermogen en fiscale reserves
(…)
boekwaarde eind bj boekwaarde begin bj
(...)
b Fiscale reserves toevoeging onttrekking
(…)
4) Vervangingsreserve 0 0 0 0
(...)
Ondernemingsvermogen en fiscale reserves
1) Ondernemingsvermogen 183.285
2) Fiscale reserves 0
183.285
(...)
17 Berekening totaal activa 635.079
(...)
25 Overige bedrijfsresultaten Dit boekjaar Voorgaand boekjaar
(...)
e. Boekwinst op activa (niet bij staking) 0
(...)
Saldo winstberekening 161.694
(...)
FISCALE WINST UIT ONDERNEMING 129.150”
3. Geschil
In geschil is of het bedrag van de bij de verkoop van het horecabedrijf D gerealiseerde boekwinst (hierna: de boekwinst) tot de winst over 1998 dient te worden gerekend, hetgeen de inspecteur stelt en belanghebbende bestrijdt
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Voor hetgeen ter zitting naar voren is gebracht, wordt verwezen naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Op grond van artikel 14, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan (kort gezegd), ingeval de opbrengst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging. Belanghebbende stelt dat bij de winstbepaling van het onderhavige jaar ten onrechte geen rekening is gehouden met de vorming van een vervangingsreserve.
5.2. Het Hof begrijpt belanghebbendes stelling aldus dat de winst over 1998 lager moet zijn, omdat het in dat jaar verkochte horecabedrijf is vervangen door een in hetzelfde jaar gekocht horecabedrijf en dat de bij de verkoop gerealiseerde boekwinst in 1998 is afgeboekt op de kostprijs van de aangekochte, vervangende bedrijfsmiddelen. Zoals de inspecteur terecht stelt, staat het de ondernemer in beginsel vrij bij verkoop en vervanging van een bedrijfsmiddel binnen één boekjaar de boekwinst op het verkochte activum te rekenen tot de winst dan wel af te boeken op de kostprijs van het vervangende activum. In het laatste geval komt op de balans per ultimo van dat boekjaar geen vervangingsreserve tot uitdrukking.
Uit de bij de aangifte en in de bezwaarfase overgelegde stukken (zie 2.2 en 2.3) maakt het Hof op dat belanghebbende de bij de verkoop in 1998 van zijn horeca-bedrijf gerealiseerde boekwinst tot zijn fiscale winst van 1998 heeft gerekend en dat de boekwinst derhalve niet is afgeboekt op de aankoopprijs van het in dat jaar gekochte horecabedrijf. Hieruit valt af te leiden dat belanghebbende er bij het opmaken van deze stukken voor heeft gekozen om de boekwinst tot de fiscale winst te rekenen.
In de bij de conclusie van repliek overgelegde stukken (zie 2.5.) is de “boekwinst op activa” op nihil gesteld, zodat de fiscale winst ? 107.746 lager is. Daarmee noch overigens heeft belanghebbende echter aannemelijk gemaakt dat de boekwinst alsnog is afgeboekt op de activa van het verworven horecabedrijf. De boekwaarden van de activa en het ondernemingsvermogen in de laatstgenoemde stukken zijn gelijk aan de boekwaarden van de activa en het ondernemingsvermogen in de eerder overlegde stukken, terwijl het - in de visie van belanghebbende zoals het Hof die begrijpt - voor de hand had gelegen dat deze balansposten zouden zijn afgenomen met een bedrag gelijk aan de boekwinst minus eventuele lagere afschrijvingen. De inspecteur stelt dat hij zulks niet heeft kunnen constateren. Het Hof sluit zich, gelet op het vorenstaande, daarbij aan.
5.3. Voor zover belanghebbende stelt dat de winst over 1998 lager moet zijn, omdat per ultimo 1998 een vervangingsreserve op de balans ter grootte van de boekwinst staat, geldt dat voor een dergelijke reserve aannemelijk moet zijn dat op de balansdatum ultimo 1998 bij belanghebbende het voornemen tot vervanging van de verkochte horecagelegenheid bestond. Belanghebbende heeft dit naar het oordeel van het Hof op generlei wijze aannemelijk gemaakt. Immers, in de conclusie van repliek is gesteld dat het in 1998 gekochte horecabedrijf “een vervangend bedrijfsmiddel” vormde (zodat vervanging reeds in 1998 zou hebben plaatsgevonden), terwijl voorts in de standaard jaarstukken 1998 en de twee overgelegde aangiftebiljetten op de balans per ultimo 1998 geen vervangingsreserve is opgenomen.
5.4. Belanghebbende klaagt er over dat de inspecteur uitgaat van de onjuiste aangifte en onjuiste jaarstukken voor 1998. Niet in geschil is dat de in 2.2. vermelde stukken de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 vormen in de zin van artikel 8 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Belanghebbendes stelling is derhalve onbegrijpelijk. Overigens behoefde de inspecteur, gelet op het onder 5.2 en 5.3 overwogene, de aanslag niet te verminderen op grond van de na de aangifte ingediende stukken (waaronder de herziene aangifte).
5.5. Belanghebbende klaagt er ten slotte nog over dat de inspecteur in de bestreden uitspraak schrijft dat hij geheel tegemoetkomt aan het bezwaar, maar niet overeenkomstig het standpunt van belanghebbende het belastbare inkomen over 1998 vaststelt op ? 130.654. Alhoewel de inspecteur het woord “geheel” niet gebruikt (zie 2.4), beschouwt het Hof deze klacht als een beroep op het motiveringsbeginsel. Voor zover belanghebbende stelt dat op grond van een beperkte of onjuiste motivering van de uitspraak de aanslag dient te worden verminderd, geldt dat deze stelling in het algemeen niet als juist kan worden aanvaard. Waar schending van het motiveringsbeginsel aan de inhoudelijke juistheid van de uitspraak niets afdoet, kan deze gelet ook op het devolutieve karakter van het fiscale beroep in stand blijven.
Wel heeft het Hof in de omstandigheid dat de uitspraak op bezwaar de facto ongemotiveerd is gebleven, aanleiding gevonden om de Staat te gelasten aan belang-hebbende het griffierecht te vergoeden en om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten zoals hierna vermeld. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat het op de weg van de inspecteur had gelegen de werking van de vervangingsreserve in zijn uitspraak op bezwaar aan belanghebbende uit de doeken te doen. In dat geval had belanghebbende, naar moet worden aangenomen, het onderhavige beroep niet ingesteld en had hij uit dien hoofde derhalve griffierecht behoeven te betalen noch proceskosten behoeven te maken.
6. Proceskosten
Ofschoon belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld acht het Hof, gelet op de in 5.5. omschreven bijzondere omstandigheden, termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Aangezien gesteld noch gebleken is dat andere in artikel 1 van Pro het Besluit proces-kosten bestuursrecht vermelde kosten zijn gemaakt dan de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, zal het Hof de veroordeling tot die kosten beperken. De kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn te berekenen op basis van 1,5 punten voor de verrichte proceshandelingen x € 322 x wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak, ofwel op € 483 in totaal.
7. Beslissing
Het Hof:
? verklaart het beroep ongegrond;
? veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 483 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
? gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 24 november 2004 door mrs. Faase, voorzitter, Van der Ouderaa en Slijpen, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.