Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
in het beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van X te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Belanghebbende heeft bij brief van 18 december 1996 een verzoek aan de inspecteur gedaan om ter zake van de inbreng van de door hem als eenmanszaak gedreven onderneming in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid het bepaalde in artikel 18, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) toe te passen. Dit verzoek is door de inspecteur bij beschikking van 28 april 1999 afgewezen. Het tegen deze beschikking gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de inspecteur afgewezen. Tegen die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
Bij zijn uitspraak van 10 juli 2001 heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 12 december 2003, nr. 37.490 heeft de Hoge Raad der Nederlanden de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage in deze zaak vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad.
Dit Hof heeft partijen bij schrijven van 6 januari 2004 uitgenodigd een schriftelijke toelichting bij de voortgezette behandeling te geven. De inspecteur heeft gereageerd bij schrijven van 9 februari 2004, belanghebbende heeft bij brief van 2 februari 2004 afgezien van het geven van een schriftelijke toelichting.
Ter zitting van 28 mei 2004 zijn verschenen A (B Belastingadviseurs) als gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. C namens de inspecteur. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Het Hof verwijst voor de tussen partijen vaststaande feiten naar de door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage in zijn uitspraak onder 3. als vaststaand vastgestelde feiten. Ter aanvulling daarop kan na verwijzing van het volgende worden uitgegaan.
2.2. D en E, beherende vennoten in Commanditaire Vennootschap F (hierna: C.V. F), waren voorheen personeelsleden in de eenmanszaak van belanghebbende. De oprichting van voornoemde commanditaire vennootschap is te zien als een zogenoemde management buy-out. Van meet af aan was het de bedoeling dat de beide voormalige personeelsleden D en E de eenmanszaak van belanghebbende zouden overnemen.
2.3. Bij de inbreng van de onderneming van belanghebbende naar de situatie per 1 oktober 1996 is een waarde voor de goodwill gehanteerd van fl. 185.000 terwijl ter zake van de inbreng van inventaris en inrichting sprake was van een meerwaarde van fl. 131.240. Totaal derhalve fl. 316.240. Bij de oprichting van C.V. F op 31 december 1996 is sprake van een voorbehoud stille reserves en goodwill tot maximaal een bedrag van fl. 270.035. Genoemd bedrag is een voorlopig bedrag, blijkens de C.V.-overeenkomst zal bij het vaststellen van de inbrengbalans per 1 januari 1997 het definitieve bedrag worden vastgesteld. Later is dit bedrag uit dien hoofde verhoogd tot fl. 354.250.
3. Geschil
Na verwijzing is tussen partijen in geschil of door de inspecteur terecht geweigerd is om een positieve beschikking op de voet van artikel 18, lid 1 van de Wet af te geven hetgeen belanghebbende bestrijdt doch de inspecteur bevestigend beantwoordt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding.
4.2. Voor hetgeen partijen ter zitting hieraan hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting dat aan deze uitspraak is gehecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 18 van Pro de Wet geeft een regeling voor het geval een onderneming die wordt gedreven voor rekening van een natuurlijk persoon, wordt omgezet in een in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap gedreven onderneming. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in r.o. 3.4 van zijn arrest van 20 februari 2004, nr. 38.168 geven de tekst van de bepaling en de daarop gegeven toelichting onvoldoende aanleiding om te veronderstellen dat de wetgever de geruisloze inbreng zou hebben willen uitsluiten in gevallen waarin, tegelijkertijd met de wijziging van de vorm waarin de onderneming wordt gedreven, ook wijzigingen in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) worden aangebracht. Wel dient na die wijziging ook ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake te zijn van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet.
5.2. Het Hof zal derhalve allereerst onderzoeken of er bij G B.V. (hierna: de B.V.) na de inbreng, bij de activiteiten die voor haar rekening worden gedreven, sprake is van een onderneming als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet. Deze activiteiten bestaan naast het verhuren van een tweetal bedrijfspanden aan C.V. F uit het in C.V. F participeren als commanditaire vennoot. Het enkele verhuren van een tweetal panden kan op zichzelf niet als het drijven van een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet worden gezien. Onder het drijven van een onderneming wordt blijkens artikel 6 van Pro de Wet tevens verstaan het, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming. Bij een commanditaire vennoot is hiervan volgens de Hoge Raad uitsluitend sprake indien de commanditaire vennoot tenminste deelt in het liquidatiesaldo van de commanditaire vennootschap. Uit artikel 13 in Pro combinatie met artikel 9, lid 5, van de overeenkomst tot oprichting van C.V. F maakt het Hof op dat de B.V. bij het einde van de commanditaire vennootschap gerechtigd is tot 10% van de waarde in het economische verkeer van de stille reserves en goodwill van de commanditaire vennootschap, bij beëindiging na 5 jaar voor zover deze een bedrag van fl. 354.250 overschrijdt en bij beëindiging binnen 5 jaar voor zover deze een bedrag overschrijdt ter grootte van het aantal hele jaren dat de commanditaire vennootschap heeft bestaan maal 20% van fl. 354.250. In zoverre is er bij de B.V. als commanditaire vennoot in C.V. F een gerechtigdheid tot enige vorm van liquidatieoverschot bij het einde van de commanditaire vennootschap. Door de inspecteur is niet gesteld en overigens is het Hof ook niet gebleken dat deze beperkte gerechtigdheid tot het liquidatieoverschot in feite reële praktische betekenis mist.
5.3. In zijn arrest van 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/374, oordeelde de Hoge Raad dat toepassing van artikel 18 van Pro de Wet achterwege dient te blijven in gevallen waarin de inbreng deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming. Naar het oordeel van het Hof is hieraan voldaan doordat de stukken van het geding, in het bijzonder de in punt 3.4 van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage geciteerde overeenkomst, alsmede de vastgestelde feiten, in onderlinge samenhang bezien, geen andere conclusie toelaten dan dat het geheel van rechtshandelingen - bestaande uit de inbreng van de onderneming in de B.V. alsmede het aangaan van de C.V.-overeenkomst - er op was gericht de onderneming van belanghebbende uiterlijk op 31 december 2001 over te dragen aan de voormalige werknemers van belanghebbende D en E voor zover deze onderneming bestond uit de gerechtigdheid tot de twee kapsalons te Dordrecht en te liquideren voor zover deze onderneming bestond uit de exploitatie van de panden waarin deze kapsalons werden gedreven. Het Hof voert voor hetgeen hiervoor is overwogen aangaande een samenstel van rechtshandelingen gericht op overdracht en liquidatie van de onderneming in de BV de volgende redengeving aan:
ter zake van de overdracht
5.3.1 Belanghebbende was ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tot oprichting van C.V. F op 31 december 1996 reeds volledig arbeidsongeschikt en niet te verwachten viel dat deze arbeidsongeschiktheid in de toekomst nog zou eindigen, zodat hij geen feitelijke arbeid meer in de onderneming kon verrichten.
5.3.2 Belanghebbende is op 18 december 1996 naar Z geëmigreerd zonder de intentie om nog naar Nederland terug te keren en zonder de intentie om nog feitelijk arbeid in de onderneming te verrichten.
5.3.3 Blijkens de overeenkomst tot oprichting van C.V. F is de C.V. aangegaan voor een periode van 5 jaar (artikel 2), derhalve uiterlijk tot 31 december 2001, en kunnen na afloop van die 5 jaar slechts de beherend vennoten de onderneming van de C.V. voortzetten (artikel 20, eerste lid in samenhang met artikel 4, derde lid, tweede volzin). Tevens is uit de met elkaar samenhangende bepalingen 12 en 14 van de overeenkomst af te leiden dat bij tussentijdse beëindiging van de C.V. slechts de beherend vennoten het recht hebben de onderneming voort te zetten.
ter zake van de liquidatie
5.3.4 Bij beëindiging van de C.V.-overeenkomst wordt het vermogen van de C.V. vereffend conform het bepaalde in artikel 13 van Pro de overeenkomst, waarna de activiteiten van de B.V. - die zoals onder 5.3.3 is overwogen niet gerechtigd is de onderneming voort te zetten - nog slechts zullen bestaan uit het verhuren van de panden. Nu, zoals onder 5.2 is overwogen, die activiteit op zichzelf gezien niet kan worden aangemerkt als het drijven van een onderneming, zal de B.V. op dat moment haar onderneming staken.
5.4 Het gegeven dat de B.V. bij het einde van de C.V. gerechtigd is tot een deel van de op dat moment in de C.V. aanwezige stille reserves en derhalve tot dat moment een onderneming drijft, doet niet af aan het oordeel dat de inbreng in de B.V. in samenhang met het aangaan van de C.V.-overeenkomst is gericht op de overdracht c.q. liquidatie van de in de B.V. ingebrachte onderneming.
Het beroep van belanghebbende is derhalve ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van één der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 29 november 2004 door mrs. Beukers-van Dooren, Vrouwenvelder en Meussen, in tegenwoordigheid van drs. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
a) Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
b) Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
c) Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.