Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer
TUSSENUITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 december 2003 ingediend door drs. A (B Accountants & Adviseurs) te Q als gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 30 januari 2004 en 7 april 2004.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 november 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 met dagtekening 29 maart 1997.
1.2. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 97.579. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 tot een naar een belastbaar inkomen van ? 74.179.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 85.879.
1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 5 oktober 2004. Voor een overzicht van de aanwezigen ter zitting alsmede van hetgeen ter zitting is voorgevallen is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende verkrijgt in 1995 de eigendom van twee kavels, ieder groot 1 hectare, in plantage R in Costa Rica (hierna: de plantage). De plantage is 92 hectare groot; daarvan is 80 hectare beplant met de boom aaaaa.
2.2. In een door C (Tropische bosbouw) uitgegeven brochure terzake van het aankopen van kavels in de plantage, is onder meer het volgende vermeld:
(…) bij R (…) wordt u eigenaar van de grond én opstand en heeft u, via de vereniging van eigenaren, zeggenschap over het beheer. De kavels van R zijn door nummering geïndividualiseerd.
Met uw aankoop van één of meer kavels R beschermt u het tropisch regenwoud en steunt u de plaatselijke bevolking. (…)
De kosten van beheer en management tot de eindkap van de bomen in het jaar 2003: permanent toezicht, alle onderhoud, tussentijdse kap en verkoop van tussentijdse kapopbrengsten, periodieke rapportage over groei, conditie en marktontwikkelingen. C laat zich adviseren door deskundigen op het terrein van tropische land- en bosbouw. (…)
De aankoopsom van een hectare R is als volgt opgebouwd:
Grond plus opstand ƒ 17.500,-
Beheer en management tot 2003 ƒ 6.900,-
Lidmaatschap
vereniging van eigenaren tot 2003 ƒ 4.800,-
Overige kosten, inclusief vliegticket ƒ10.300,-
Totaal ƒ39.500,- (…)
De opbrengsten van de eindkap kunnen worden beschouwd als inkomsten uit vermogen.”
2.3. De kavels werden verkocht door C. Door belanghebbende is geen bank-of giroafschrift of een ander bewijsmiddel overgelegd van het bedrag dat hij voor de kavels aan C heeft betaald.
2.4. Op 23 februari 1995 is opgericht de Coöperatieve Vereniging Beheerscoöperatie R U.A. (vereniging van eigenaren, hierna: de vereniging) te S. Belanghebbende is mede-oprichter en voorzitter van de vereniging. Alle eigenaren van kavels in R zijn lid van de vereniging. De statuten van de vereniging bevatten onder meer de volgende bepalingen:
“Artikel 2. Doel
De vereniging heeft ten doel: het bevorderen van de gemeenschappelijke belangen van de leden/eigenaren van de tweeënnegentig kavels gelegen in de plantage R te Costa Rica, op circa eenhonderdvijftig kilometer van de hoofdstad T in de provincie U, hierna te noemen de kavels, in het bijzonder door in het bedrijf dat de vereniging te dien einde ten behoeve van de leden uitoefent, zorg te dragen voor het beheer van de kavels, door het afsluiten van een managementovereenkomst voor de exploitatie van de plantage en het houden van toezicht op de uitoefening daarvan, en het verzorgen van een goede rapportage van een en ander aan de eigenaren van de kavels, door het bemiddelen bij vervreemding van de eigendom van één of meer kavels, het voeren van een financieel beheer en door aldus te voorzien in de op de plantage betrekking hebbende stoffelijke behoeften van de leden. De vereniging tracht haar doel onder meer te bereiken door een zinvol beheer van de in de plantage gelegen wegen, wateren, terreinen en voorzieningen, door het aangaan van overeenkomsten terzake van het beheer, onderhoud en exploitatie van de gemeenschappelijke zaken en het eventueel afsluiten van collectieve verzekeringen.
Artikel 3. R
De plantage R te Costa Rica wordt gevormd door de kavels 1 tot en met 92.
Artikel 4. Leden
1. Leden van de vereniging zijn uitsluitend de eigenaren van de in de plantage gelegen kavels, behoudens het hierna bepaalde. Per kavel wordt slechts een eigenaar als lid aangenomen en erkend.
2. Het bestuur houdt een register waarin de namen en adressen van alle leden zijn opgenomen. Elk lid is verplicht een eventuele adreswijziging terstond aan de secretaris op te geven.(…)
3. Het lidmaatschap is niet persoonlijk, in die zin dat het vatbaar is voor overgang en overdracht tezamen met de kavel waarop het lidmaatschap betrekking heeft. Indien het lidmaatschap deel uitmaakt van een onverdeeldheid zijn de betrokkenen verplicht een hunner aan te wijzen tot vertegenwoordiging ten opzichte van de vereniging. Van overdracht of overgang van lidmaatschap wordt binnen één maand aan de secretaris kennis gegeven.
4. Door zijn toetreding tot de vereniging verbindt ieder lid zich – op verbeurte van niet nakoming- van een direct opeisbare boete ten behoeve van de vereniging van EENHONDERDUIDEND GULDEN (ƒ100.000,-) om bij iedere vervreemding van één of meer kavels waarvan hij eigenaar is aan zijn rechtsopvolger in de akte van overdracht op te leggen en als derdenbeding voor de vereniging te aanvaarden:
a. de verplichting om lid te worden van de vereniging;
b. de verplichting bij wijze van kettingbeding om bij vervreemding van de betreffende kavel aan zijn rechtsopvolger de onder a. omschreven verplichting op te leggen.
5. De eigenaar van één of meer kavels, die niet aan de verplichtingen ten opzichte van de vereniging voldoet, is niet bevoegd om gebruik te maken van de aan de vereniging toebehorende eigendommen en voorzieningen.
6. In bijzondere gevallen –zulks uitsluitend ter beoordeling van het bestuur- kan het bestuur bij besluit ontheffing verlenen van het hiervoor sub 5. bepaalde.
Artikel 5. Rechten en verplichtingen van de leden
1. Aangezien er een belangrijk verschil bestaat tussen de diverse kavels voor wat betreft ligging, beplanting, de aanwezigheid van wegen en wateringen, wordt ten deze uitdrukkelijk bepaald, dat de algehele opbrengsten van alle kavels, zowel voor wat betreft de tussenkap als de eindkap van de bomen via de coöperatieve vereniging over alle eigenaren gelijkelijk zullen worden verdeeld naar verhouding van het aantal kavels dat iedere eigenaar heeft.
Voorts zal bij een eventuele verkoop van een kavel de waarde worden bepaald op basis van het één/tweeënnegentigste gedeelte van de totale waarde van de plantage per kavel.
2a. Een eigenaar kan zijn kavels vrijelijk overdragen.
2b. indien een eigenaar zulks wenst, zal het bestuur van de coöperatieve vereniging, op kosten van de eigenaar die wenst over te dragen, bemiddelen bij de verkoop van de te verkopen kavels. Binnen veertien dagen na ontvangst van het verzoek zal het bestuur de overige eigenaren in kennis stellen van het aanbod. Mochten er meer gegadigden zijn om tot aankoop over te gaan zullen de aangeboden kavels aan de hoogstbiedende worden toegewezen.
3. De leden zijn gehouden bij te dragen in de gemeenschappelijke exploitatiekosten. (...)
4. Ieder lid zal in de in lid 1 bedoelde kosten bijdragen naar verhouding van het aantal van zijn kavels ten opzichte van het totale aantal kavels.
(...)
7. Een lid is niet bevoegd, zolang hij eigenaar van een kavel is, zijn lidmaatschap op te zeggen.
(...)
Artikel 7. Bestuur
1. Het bestuur is belast met het besturen van de vereniging.”
2.5. Het secretariaat van de vereniging is gevoerd door D B.V. Bij de stukken bevindt zich een brief van deze B.V. met dagtekening 15 januari 1997 waarin wordt verklaard dat door belanghebbende in 1995 aan de vereniging f 4.800 per kavel aan contributie is afgedragen en f 6.900 per kavel voor onderhoud en beheer.
2.6. In de aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995 van belanghebbende is een bijdrage aan de vereniging voor contributie ter grootte van ƒ 9.600 en een bijdrage aan de vereniging voor het beheer en onderhoud van de plantage ter grootte van ƒ 13.800 in aftrek gebracht als aftrekbare kosten tot verwerving, inning en behoud van inkomsten uit vermogen (in totaal ? 23.400). Er zijn geen inkomsten uit de plantage aangegeven. De inspecteur heeft de aftrek geweigerd.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of (een deel van) de door belanghebbende in 1995 aan de vereniging betaalde bedragen aangemerkt moeten worden als aftrekbare kosten, zoals belanghebbende bepleit, of als (bij)stortingen op bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening, zoals de inspecteur voorstaat.
3.2. Indien geen sprake is van (bij)stortingen op bewijzen van deelgerechtigheid in een fonds voor gemene rekening, is in geschil of het gehele in 1995 door belanghebbende in aftrek gebrachte bedrag aftrekbaar is, zoals belanghebbende bepleit, of slechts de helft zoals de inspecteur voorstaat.
3.3. Indien belanghebbende op een van de voorgaande punten in het ongelijk wordt gesteld, is nog in geschil of de inspecteur in strijd handelt met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door de kostenaftrek niet integraal te accepteren.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ter zitting hebben beide partijen het standpunt ingenomen dat het bezitten van de kavels in samenhang met het lidmaatschap en het verrichten van betalingen aan de vereniging voor onder andere beheer niet is aan te merken als een onderneming of een participatie in een onderneming. Tussen partijen is evenmin in geschil dat de kavels zijn aan te merken als een bron van inkomen. Gelet op de feiten en omstandigheden en hetgeen terzake op de zitting naar voren is gebracht heeft het Hof geen, althans onvoldoende, aanwijzingen om de juistheid van deze standpunten in twijfel te trekken.
5.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het bezit van de kavels, in samenhang met het lidmaatschap van de vereniging, moeten worden beschouwd als het houden van bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening als bedoeld in artikel 44a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: de Wet) juncto artikel 2, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (verder: Wet Vpb) . Tussen partijen is niet in geschil dat, indien dit standpunt juist is, de betalingen die belanghebbende heeft gedaan aan de vereniging niet aangemerkt kunnen worden als aftrekbare kosten.
5.3. Artikel 44a, eerste lid, van de Wet, luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
“1. Voor de toepassing van deze wet worden bewijzen van deelgerechtigdheid in fondsen voor gemene rekening als omschreven zijn in artikel 2, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met inachtneming van het bepaalde in de volgende leden gelijkgesteld met aandelen in vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld.”
Artikel 2, tweede lid, van de Wet Vpb luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
“Onder een fonds voor gemene rekening wordt verstaan een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid in het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.”
5.4. Vaststaat dat alle eigenaren van kavels in R lid zijn van de vereniging. Blijkens artikel 7 van Pro de statuten is het bestuur belast met het besturen van de vereniging, en blijkens artikel 2 van Pro de statuten betreffen de werkzaamheden van de vereniging onder meer het beheer van de plantage. Blijkens artikel 4 en Pro artikel 5, zevende lid, van de statuten zijn de eigenaren van de kavels verplicht om lid te zijn van de vereniging en kunnen zij, zolang zij eigenaar zijn van een kavel, dat lidmaatschap niet opzeggen. Krachtens artikel 5 van Pro de statuten worden de opbrengsten en kosten van de verschillende kavels tussen alle eigenaren gelijkelijk verdeeld, en wordt bij verkoop van de kavels de waarde van een kavel bepaald op één/tweeënnegentigste deel van de totale waarde van de plantage. Uit deze bepalingen, in onderlinge samenhang bezien, leidt het Hof af dat de eigenaren van de kavels, door hun lidmaatschap van de vereniging, de uit hun eigendomsrechten voortspruitende rechten en verplichtingen met uitzondering van de juridische eigendom als afgescheiden vermogen hebben ingebracht in een gemeenschappelijk fonds. Voorts heeft de vereniging het beheer en de exploitatie van de ingebrachte kavels op zich genomen voor gemene rekening van de inbrengers. Dat leidt tot de conclusie dat sprake is van een fonds voor gemene rekening.
5.5. Daarmee is echter nog niet gezegd, dat sprake is van participaties in een fonds voor gemene rekening in de zin van de onder 5.3. genoemde en gedeeltelijk weergegeven wetsartikelen. Daarvoor is immers tevens vereist dat sprake is van verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.
5.6. Het Hof zal allereerst beoordelen of in het onderhavige geval sprake is van een bewijs van deelgerechtigdheid. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 2, tweede lid, van de Wet Vpb blijkt dat de deelgerechtigheid behalve uit een waardepapier, zoals een participatiebewijs of depotfractiebewijs, ook kan blijken uit een inschrijving in een participatieregister (registerparticipatie). Het Hof is van oordeel dat het onderhavige lidmaatschap van de vereniging met daaraan gekoppeld de inschrijving als lid in een verenigingsregister (zoals volgt uit artikel 4, tweede lid van de statuten), nu dit lidmaatschap als zodanig een medegerechtigdheid oplevert tot de in het fonds ingebrachte rechten en verplichtingen met betrekking tot de kavels, een sterke overeenkomst vertoont met een inschrijving in een participatieregister. Hieruit leidt het Hof af dat ook de inschrijving in het verenigingsregister van het onderhavige lidmaatschap van de vereniging kan worden aangemerkt als een bewijs van deelgerechtigheid in het fonds voor gemene rekening.
5.7. Rest nog de vraag of de bewijzen van deelgerechtigdheid als zodanig verhandelbaar zijn. De in artikel 2, tweede lid, van de Wet Vpb opgenomen term “verhandelbaar” moet naar het oordeel van het Hof aldus worden uitgelegd, dat het dient te gaan om een bewijs van deelgerechtigheid dat als zodanig overdraagbaar is. Naar het oordeel van het Hof is daarvan in het onderhavige geval geen sprake . Immers, naar volgt uit het bepaalde in artikel 5, onder 2a, en artikel 4, derde lid van de statuten, is overdracht van de deelgerechtigdheid in het fonds uitsluitend mogelijk tezamen met de overdracht door de eigenaar van een kavel van zijn juridische eigendom daarvan en kan elke eigenaar de juridische eigendom van zijn kavel vrijelijk overdragen, ook zonder mede-overdracht van het lidmaatschap van de vereniging. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat de verkrijger in die laatste situatie moet worden verplicht zelf lid te worden van de vereniging,
5.8. Uit het onder 5.1. tot en met 5.7 overwogene vloeit voort dat artikel 44a van de Wet toepassing mist. De inspecteur heeft niet bestreden dat de kavels in dat geval voor belanghebbende een bron van inkomen vormen. Voorzover door belanghebbende kosten zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten zijn deze kosten derhalve aftrekbaar op grond van artikel 35 van Pro de Wet.
5.9. De inspecteur stelt dat de kosten onvoldoende bepaalbaar zijn. Hij voert daartoe onder meer aan dat belanghebbende in 1995 in één keer een bedrag voor de participatie heeft betaald en dat dit bedrag onvoldoende splitsbaar is, omdat niet duidelijk is welk deel van dit bedrag betrekking zou hebben op de door belanghebbende in zijn aangifte opgenomen kosten en of en tot welk bedrag er onderhoud wordt gepleegd. De inspecteur heeft voorts bestreden dat belanghebbende de gestelde bedragen volledig heeft betaald.
5.10 Het Hof is van oordeel dat de specificatie van de kosten in de onder 2.5. vermelde brief van het secretariaat van de vereniging, voldoende bewijs vormen voor de door belanghebbende betaalde kosten en de aard daarvan . De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een korting heeft verkregen op die kosten en zodoende een lager bedrag heeft betaald. Nu de vereniging het beheer en onderhoud van de kavels verzorgt, vormen de betalingen die belanghebbende daarvoor heeft gedaan naar het oordeel van het Hof aftrekbare kosten. Datzelfde geldt voor het lidmaatschap van de vereniging nu, gezien het doel van de vereniging, ook de kosten van het lidmaatschap geacht kunnen worden te strekken tot verwerving van inkomsten uit de kavels.
5.11. Het standpunt van de inspecteur dat artikel 38 van Pro de Wet aan aftrek van de onder 5.10 bedoelde kosten van in totaal ? 11.700 per kavel in 1995 in de weg staat omdat sprake is van vooruitbetaalde kosten, volgt het Hof niet. Uit de wettekst en jurisprudentie (onder meer Hoge Raad 7 oktober 1998 nr. 33 514, BNB 1998/416) kan worden afgeleid dat het vooruitbetalen van bedragen (kosten, termijnen en dergelijke) aan een aftrek in het jaar van vooruitbetaling niet in de weg behoeft te staan, ook niet als belastingbesparing het motief is geweest. Nu belanghebbende, gelet op het bepaalde in de onder 2.2. vermelde brochure, blijkbaar tot vooruitbetaling was verplicht en uit niets is gebleken dat de vooruitbetaling te beschouwen is als een depot waarover belanghebbende de beschikking heeft gehouden, staat naar het oordeel van het Hof artikel 38 niet Pro aan aftrek aan de weg.
5.12. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende recht heeft op aftrek van een bedrag van ? 23.400. Het belastbaar inkomen dat bij de aanslag was vastgesteld op ƒ 97.579 dient derhalve te worden verminderd tot ? 74.179 conform de aangifte..
5.13. Nu belanghebbende op de voorgaande punten in het gelijk wordt gesteld, hoeft de vraag of de inspecteur in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, niet te worden behandeld.
6. Proceskosten
6.1. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet de bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 644 (€ 322 x 2 wegens proceshandelingen x 1 wegens het gewicht van de zaak).
6.2. Belanghebbende heeft tevens verzocht om vergoeding van kosten voor de bezwaarprocedure. Nu de aanslag is opgelegd in het jaar 1997, is het bepaalde in artikel 8:75 omtrent Pro de kosten van de bezwaarfase alsmede de mitigering van de kostenvergoeding in het Besluit niet van toepassing. Indien de inspecteur een aanslag oplegt en handhaaft welke door het Hof wordt vernietigd, is in beginsel sprake van een onrechtmatige daad en heeft belanghebbende recht op vergoeding van de in verband daarmee door hem in redelijkheid gemaakte kosten. Nu belanghebbende desgevraagd geen specificatie van de kosten heeft kunnen overleggen, zal het Hof de behandeling van de zaak heropenen en belanghebbende alsnog in staat stellen de kosten nader te onderbouwen.
6.3. Voor de goede orde merkt het Hof nog op dat een tussenuitspraak als de onderhavige een voorlopig karakter heeft en dat de wet tegen een zodanige uitspraak geen cassatieberoep openstelt.
7. Beslissing
Het Hof:
- stelt belanghebbende in de gelegenheid om binnen 4 weken na datum van verzending van deze tussenuitspraak een specificatie van de bezwaarkosten over te leggen, waarna de inspecteur daarop kan reageren.;
- houdt verdere behandeling van de zaak aan.
Deze tussenuitspraak is vastgesteld op 15 januari 2005 door mr. A.F.M.Q. Beukers- van Dooren, in tegenwoordigheid van mrs. M.J. Leijdekker en A. van Rijn, en van mr. T. N. van Rijn als griffier.