Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 3 december 2003, ingediend door drs. A als haar gemachtigde (hierna: de gemachtigde) en aangevuld bij brief van 4 maart 2004 met bijlagen. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 november 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2001. De dagtekening van de navorderingsaanslag is 12 augustus 2003. Het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag is op 25 juli 2003 bij de inspecteur ingekomen. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
In beroep concludeert de gemachtigde dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen tot € 13.665 (lees: € 13.655) verlaagd dient te worden en dat, subsidiair, een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule dient te worden ingewilligd. Hij verzoekt tevens om toekenning van een vergoeding voor de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin verzoekt hij het Hof om het beroep ongegrond te verklaren.
De griffier heeft op 16 februari 2005 telefonisch contact gehad met B, de secretaresse van de gemachtigde. Hij heeft haar medegedeeld dat hij de inspecteur heeft verzocht om ter zitting afschriften van de onderhavige navorderingsaanslag en de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2001 te overleggen.
Ter griffie is op 17 februari 2005, vóór de aanvang van het onderzoek ter zitting, een fax van B ingekomen. Daarin schrijft zij dat de gemachtigde vanwege ziekte niet ter zitting zal verschijnen en verzoekt zij de zitting door te laten gaan.
Ter zitting van 17 februari 2005 is, namens de inspecteur, verschenen mr. (...), tot bijstand vergezeld van een collega. Ter zitting heeft de inspecteur een duplicaat van de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2001 en een duplicaat van de onderhavige navorderingsaanslag overgelegd. Het beroep van belanghebbende is gelijktijdig behandeld met het beroep van haar echtgenoot, welk beroep bij het Hof is geadministreerd onder kenmerk 03/04568.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op (...) 196x, is gehuwd met Y.
2.2. In 2001 heeft Y advieswerkzaamheden voor C B.V. verricht. Ter zake daarvan heeft hij op 13 december 2001 een honorarium van ƒ 4.951.843 (€ 2.247.048) ontvangen. In zijn aangifte IB/PVV 2001 heeft hij dat bedrag als resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven.
2.3. Voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende een op 12 juni 2002 opgemaakte aangifte IB/PVV ingediend. In een bijlage bij de aangifte staat onder meer (bedragen in euro’s):
“BOX3 : Voordelen uit sparen en beleggen:
waarde 1-1 waarde 31-12
(...)
Schulden:
(...)
Schuld (...) 8.539 0
Schuld (...) 206.236 172.233 Y heeft in 2001 resultaat uit
Overige werkzaamheden door arbeid genoten
€ 2.247.048. Hierover is per 31/12/2001 nog
Inkomstenbelasting verschuldigd ad € 1.168.465
Met een beroep op het gelijkheidsbeginsel
Wordt deze schuld in Box 3 verwerkt. + 1.168.465 +
214.775 1.340.698
Het aan u toegerenkende deel van de
schulden 107.388 670.349
(...)
Totaal voordeel uit sparen en beleggen 13.655”
2.4. Met dagtekening 13 augustus 2002 is een voorlopige aanslag IB/PVV 2001 conform de aangifte aan belanghebbende opgelegd.
2.5. Met dagtekening 24 januari 2003 is de definitieve aanslag IB/PVV 2001 conform de voorlopige aanslag aan belanghebbende opgelegd.
2.6. In zijn brief met dagtekening 11 juli 2003 aan de belastingadviseur van belanghebbende schrijft de inspecteur onder meer:
“Op 24 januari 2003 heb ik uw cliënt X een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2001 opgelegd. Inmiddels heeft de Belastingdienst nieuwe informatie gekregen. Ik verwijs hiervoor naar de brief d.d. 11 juli 2003, die betrekking heeft op haar echtgenoot.
Hieruit blijkt dat de aanslag te laag is. Ik ben van plan om uw cliënt een navorderingsaanslag op te leggen.
(...)
Box 3 inkomen volgens de navorderingsaanslag : € 25.340
Ik verzoek u mij vóór 31 juli 2003 door te geven of u akkoord gaat met de navorderingsaanslag. Als u niet akkoord gaat, verzoek ik u mij vóór 31 juli 2003 een brief te sturen waarin u uw bezwaren motiveert.
Ik leg uw cliënt een navorderingsaanslag op, zonder boete of heffingsrente.”
2.7. Met dagtekening 12 augustus 2003 is de onderhavige navorderingsaanslag naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ad € 25.340 opgelegd.
3. Geschil
In geschil is of de inspecteur bij de vaststelling van de navorderingsaanslag terecht een deel van de inkomstenbelasting die verschuldigd is over het onder 2.2 vermelde honorarium, bij de berekening van de rendementsgrondslag, niet in aanmerking heeft genomen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van belanghebbende verwijst het Hof naar de gedingstukken. Samengevat weergegeven heeft belanghebbende in de gedingstukken gesteld dat artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel omdat belastingschulden daarin worden uitgezonderd, hetgeen ongelijke behandeling van gelijke gevallen met zich meebrengt. Voorts is de werking van het genoemde artikel “te ruim doordat de regeling ook van toepassing is op andere belastingschulden dan die welke mede worden bepaald door de rendementsgrondslag van het jaar waarop de belastingschuld betrekking heeft” en zou een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule moeten worden ingewilligd.
4.2. Voor de standpunten van de inspecteur verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting heeft de inspecteur daaraan - samengevat weergegeven - het volgende toegevoegd:
De navorderingsaanslag is voor 23 juli 2003 aan belanghebbende verzonden.
In het verweerschrift, onder de feiten, staat dat de materiële belastingschuld nog niet vaststond. Daar moet staan dat de belastingschuld formeel nog niet vaststond.
Ik wijs op de uitspraak van Hof Amsterdam van 11 november 2004 met kenmerk 03/03126.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het bezwaarschrift (met als dagtekening 23 juli 2003) is op 25 juli 2003 ingediend. De dagtekening van de navorderingsaanslag is 12 augustus 2003. Gelet op het slot van de in 2.6 weergegeven brief met dagtekening 11 juli 2003 en op de verklaring ter zitting van de inspecteur dat de navorderingsaanslag voor 23 juli 2003 is verzonden, stelt het Hof vast dat de navorderingsaanslag - wat er zij van de dagtekening - tussen 11 en 23 juli 2003 is vastgesteld en in die periode aan belanghebbende is bekendgemaakt. Dit betekent dat het bezwaarschrift niet voortijdig is ingediend.
5.2. Artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet), voor zover in casu van belang, luidt:
“1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.
2. Bezittingen zijn:
a. (...) en
f. overige vermogensrechten, met waarde in het economische verkeer.
Bezittingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen, uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is of uit de Invorderingswet 1990, worden niet in aanmerking genomen.
3. Schulden zijn verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat:
a. verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen, uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is of uit de Invorderingswet 1990, niet in aanmerking worden genomen, en (...).”
5.3. Niet in geschil is dat de inkomstenbelasting die verschuldigd is over het onder 2.2 vermelde honorarium een verplichting is die voortvloeit uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) van toepassing is en vaststaat dat deze inkomstenbelasting op 31 december 2001 nog niet betaald of verrekend was. Artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet zondert een dergelijke nog bestaande belastingschuld uit voor het bepalen van de rendementsgrondslag. Daarom heeft de inspecteur deze schuld bij de berekening van de rendementsgrondslag terecht niet in aanmerking genomen.
5.4. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt het Hof als volgt. Het Hof verstaat belanghebbendes beroep aldus dat zij van mening is dat artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (Trb. 1969/99).
Het Hof stelt voorop dat voormeld artikel 26 niet Pro iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, zowel bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, als bij het beantwoorden van de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een onderscheid aanwezig is.
Naar het oordeel van het Hof zijn bezittingen en verplichtingen die wel, en die niet voortvloeien uit een belastingwet waarop de Awr van toepassing voor de toepassing van genoemde verdragsbepaling als vergelijkbaar te beschouwen. Het Hof zal derhalve onderzoeken of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor bestaat om desalniettemin in artikel 5.3, derde lid, onder a, van de Wet een onderscheid tussen deze twee soorten bezittingen en verplichtingen te maken.
5.5. Over de redenen om belastingvorderingen en -schulden niet in aanmerking te nemen bij het bepalen van de rendementsgrondslag is in de geschiedenis van de Wet onder meer het volgende opgenomen:
“Wel zijn wij inmiddels tot het inzicht gekomen dat het wenselijk is om bij de saldering van bezittingen en schulden ter bepaling van de heffingsgrondslag in box III, alle schulden (en vorderingen) die voortvloeien uit heffingen (inclusief premies) en belastingen die door rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd, buiten aanmerking te laten. Het voorstel alle schulden en vorderingen die voortvloeien uit heffingen en belastingen buiten aanmerking te laten bij de berekening van de heffingsgrondslag van het forfaitair rendement beperkt in belangrijke mate de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst. Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van «oude» belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures.” (Tweede Nota van Wijziging, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19, blz. 24-25)
“In artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is (onder meer) geregeld dat bij het bepalen van de rendementsgrondslag geen rekening wordt gehouden met belastingaanslagen. Zoals in het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting is aangegeven, is het in het verlengde daarvan wenselijk om ook de heffingsrente, revisierente en invorderingsrente die op deze belastingaanslagen betrekking heeft, buiten beschouwing te laten. Doorslaggevende overweging bij het opnemen van deze bepaling in artikel 5.3 is geweest dat zonder een dergelijke maatregel het bepalen van de omvang van de rendementsgrondslag onnodig complex zou worden. Dit heeft te maken met het feit dat vanuit het oogpunt van uitvoering lastig zou zijn om op de peildata de precieze omvang van belastingvorderingen enerzijds en belastingschulden anderzijds, beide zowel in materiële, formele en latente zin, vast te stellen. Daar zou nog bijkomen dat ingeval rekening zou worden gehouden met een belastingvordering of een belastingschuld die betrekking heeft op de inkomstenbelasting zelf, in bepaalde gevallen twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden zouden ontstaan (de nog te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting die betrekking heeft op het kalenderjaar waarover de rendementsgrondslag wordt berekend, zou dan de omvang van de rendementsgrondslag beïnvloeden, hetgeen op zich weer zou leiden tot een iets hoger of lager bedrag aan te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting over dat kalenderjaar, hetgeen dan weer zou doorwerken op de rendementsgrondslag, enzovoort). Dit laatste zou tot een vrijwel onoplosbaar probleem leiden. Tegen deze achtergrond bezien is er voor gekozen om belastingaanslagen buiten beschouwing te laten. Daarbij is gekozen voor een evenwicht in de benadering zodat deze voor bezittingen en voor schulden gelijk uitwerkt; bij het bepalen van de rendementsgrondslag worden zowel belastingvorderingen als belastingschulden genegeerd.
In het Nader rapport heb ik aangegeven dat het onderhavige wetsvoorstel vooral een technisch karakter heeft en dat ik het in verband daarmee niet nodig acht om op dit punt wijzigingen voor te stellen. Daarbij heb ik tevens kenbaar gemaakt dat ik de opmerkingen van de Raad van State omtrent de te ruime werkingssfeer van deze bepaling ter harte neem. Met deze laatste opmerking heb ik vooral tot uitdrukking willen brengen dat ik de argumentatie voor de invalshoek van de Raad van State begrijp. Ik heb daarmee echter niet bedoeld aan te geven, dit ten antwoord op de vraag van de leden van de fractie van D66, dat ik reeds concrete plannen heb om deze bepaling te wijzigen. Het zoveel mogelijk beperken van administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst is voor mij een zwaarwegend punt.
Vanuit dat perspectief bezien lijkt het mij thans niet opportuun om de reikwijdte van de bepalingen omtrent het negeren van belastingvorderingen en belastingschulden aan te passen. Ik voeg daar nog aan toe dat de uitwerking van de desbetreffende bepalingen op zichzelf bezien evenwichtig is; het negeren van belastingschulden kan nadelig zijn voor belastingplichtigen maar daar staat tegenover dat het negeren van belastingvorderingen voordelig kan zijn voor belastingplichtigen.” (Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstukken II 2000/01, 27 746, nr. 5, blz. 6-7)
5.6. De wetgever heeft ervoor gekozen om in artikel 5.3 van de Wet bezittingen en verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Awr van toepassing is uit te sluiten bij de berekening van de rendementsgrondslag. Overweging voor deze uitsluiting is geweest dat zonder een dergelijke regeling het bepalen van de omvang van de rendementsgrondslag onnodig complex zou worden. Het zou - in de optiek van de wetgever - vanuit het oogpunt van uitvoering lastig zijn om op de peildata de precieze omvang van de belastingschulden vast te stellen. Tevens meende de wetgever dat het in aftrek laten van belastingschulden zou leiden tot twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden, hetgeen tot onnodige complexiteit zou leiden.
Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever - gelet op de haar toekomende ruime beoordelingsmarge - genoemd onderscheid op deze gronden in beginsel kunnen maken. Weliswaar kan van inkomstenbelastingschulden als de onderhavige niet gezegd worden dat het berekenen van de precieze omvang ervan lastig zou zijn, noch dat het in aanmerking nemen van dit soort schulden zou leiden tot twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden, maar naar het oordeel van het Hof verplichtte genoemd discriminatieverbod de wetgever niet - wederom gelet op de haar toekomende ruime beoordelingsmarge - om in de wettekst voor dergelijke gevallen een uitzondering op de regel van artikel 5.3, derde lid, onder a, van de Wet op te nemen. Derhalve faalt belanghebbendes betoog dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
5.7. Belanghebbende heeft voorts betoogd dat voornoemde bepaling te ruim is. Dit betoog faalt nu het niet aan de rechter is de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke bepaling te toetsen (art. 11 van Pro de Wet algemeene bepalingen van 15 mei 1829, Stb. 28). Zo belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het onderhavige geval niet onder de ruime werking van de bepaling valt, kan deze stelling haar niet baten omdat het, naar het oordeel van het Hof, geen twijfel lijdt dat artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet, gelet op de tekst en de wetsgeschiedenis ervan, in ieder geval is geschreven voor een situatie als de onderhavige.
5.8. De in artikel 63 van Pro de Awr bedoelde bevoegdheid om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen, komt niet toe aan de rechter, maar is voorbehouden aan de Minister van Financiën.
5.9. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de inspecteur.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld, acht het Hof geen termen aanwezig om de inspecteur te veroordelen in de kosten van belanghebbende (noch in verband met de beroepsprocedure, noch in verband met de bezwaarprocedure).
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 21 april 2005 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, P.F. Goes en A.A. Fase, leden, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.