Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
het niet tijdig doen van uitspraak door de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur, op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 1995 en 1996 en de aanslag in de IB/PVV over het jaar 1997, alsmede tegen de nadien alsnog gedane uitspraken op bezwaar.
Het beroep is behandeld ter zitting van 15 februari 2005.
Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende het jaar 1996 en de op dat jaar betrekking hebbende navorderingsaanslag;
- bevestigt de uitspraken op bezwaar betreffende de jaren 1995 en 1997;
- veroordeelt de Staat tot vergoeding aan belanghebbende van de door hem geleden schade tot een bedrag van € 21.955,64;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.288 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden; en
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden.
Gronden
1. Belanghebbende was tot 14 september 1995 directeur en houder van alle 250 uitstaande aandelen (nominale waarde ? 25.000) van X BV. Op 14 september 1995 heeft deze BV 510 aandelen (nominale waarde ? 51.000) geëmitteerd en geplaatst bij A BV, een 100% dochtermaatschappij van B NV. A BV betaalde voor de verkregen aandelen een bedrag van ? a.
2. Bij notariële akte van ......... 1996 heeft een juridische fusie plaatsgehad tussen C NV, D NV en X BV, waarbij eerstgenoemde vennootschap optrad als verkrijgende vennootschap en de overige twee vennootschappen ophielden te bestaan. Belanghebbende heeft bij deze fusie een x-aantal aandelen in C NV verkregen. Dit is minder dan 5% van het aantal uitstaande aandelen van die NV. De aandelen werden op ......... 1996 in belanghebbendes depot bijgeschreven.
Formeel
3. Belanghebbende heeft over 1995 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ? 37.851. De inspecteur heeft de primitieve aanslag over 1995 conform aangifte opgelegd. Gedagtekend 14 december 2001 is een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ? b met een verhoging van – na kwijtschelding – 50% van het nagevorderde bedrag. Belanghebbende heeft op 17 december 2001 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Op 19 december 2003 heeft hij beroep ingesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Bij uitspraak op bezwaar van 30 december 2003 is de navorderingsaanslag vernietigd.
4. Belanghebbende heeft over 1996 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ? 11.423 negatief. De inspecteur heeft de primitieve aanslag over 1996 opgelegd naar een inkomen van nihil en het verlies vastgesteld op ? 13.423. Gedagtekend 14 december 2001 is een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ? c met een verhoging van – na kwijtschelding – 50% van het nagevorderde bedrag. Belanghebbende heeft op 17 december 2001 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Op 19 december 2003 heeft hij beroep ingesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Bij uitspraak op bezwaar van 27 mei 2004 is de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ? d, waarvan ? e is belast tegen het bijzondere tarief van 20%, zonder boete.
5. Belanghebbende heeft over 1997 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ? 93.770. De aanslag over 1997 is gedagtekend 27 oktober 2000 en werd opgelegd naar een belastbaar inkomen van ? f. Op 31 oktober 2000 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Op 19 december 2003 heeft hij beroep ingesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Bij uitspraak op bezwaar van 9 januari 2004 is de aanslag verminderd, conform de aangifte.
Inkomstenbelasting 1996
6. Belanghebbende heeft op 13 november 1997 een gecombineerd aangiftebiljet ingediend voor de IB/PVV 1996 en de vermogensbelasting 1997. De aangiften zijn gedaan naar een belastbaar inkomen van ? 11.423 negatief en een vermogen van ? g. In de aangifte IB/PVV wordt geen melding gemaakt van enig bedrag aan winst uit aanmerkelijk belang. De rubriek “15 Inkomsten: effecten” bevat onder meer de volgende gegevens:
a Dividenden e.d. waarop Nederlandse dividendbelasting is ingehouden f 5.478
(...)
e Buitenlandse dividenden e.d. waarop belasting is ingehouden
die in Nederland kan worden verrekend f 1.094
(...)
g Andere binnenlandse en buitenlandse dividenden f 0
In de aangifte voor de vermogensbelasting staat bij de post “g Overige effecten incl. “groene” aandelen en TAR-fondsen” een bedrag van ? h vermeld. Blijkens de specificatie in de bijlage bezit belanghebbende onder meer: 25000 aandelen X BV met een waarde van nihil en een x-aantal aandelen C N.V. met een waarde van ? i. Het aangiftebiljet eindigt met de volgende verklaring: “Ik verklaar dat de niet vermelde vragen niet van toepassing zijn.”.
7. Bij brief van 12 mei 1998 heeft de gemachtigde van belanghebbende het volgende aan de inspecteur geschreven:
“Betreft: VB 1997 X
(...) dat in voormelde aangifte abusievelijk bij aandelenbezit 25.000 aandelen X BV staat vermeld.
Zoals zondermeer uit Uw dossier zal blijken, is X BV door een juridische fusie in 1996 van rechtswege opgehouden te bestaan.”
8. De primitieve aanslag IB/PVV 1996 is op 28 december 1998 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ? 13.423 negatief. Nadien ontstaat tussen partijen discussie over de aangifte IB/PVV 1997 en de aangifte vermogensbelasting 1998. De inspecteur bericht belanghebbende bij brief van 3 augustus 2000 het volgende:
“Bij de door u aangehaalde juridische fusie, heeft de heer X op ....... 1996 aandelen in C N.V. verkregen. Het belang (…) is kleiner dan 5%, zodat geen sprake is van een aanmerkelijk belang. (…) wel van een aflopend aanmerkelijk belang (…).”
en bij brief van 22 september 2000:
“In het onderhavige geval neem ik het standpunt in dat de juridische fusie geen vervreemding inhoudt in de zin van de (in 1996 geldende) a.b.-bepalingen. Hier van uitgaande, moet het aandelenbezit in X Holding BV (voor fusie) vereenzelvigd worden met het aandelenbezit in C NV (na fusie).”
9. Bij de brief van 26 januari 2001 schrijft de inspecteur naar aanleiding van het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 1997 onder meer aan belanghebbende:
“Zoals u terecht constateert (...) bestond tot 1 januari 1997 geen wettelijke regeling inzake de gevolgen van een juridische fusie voor de inkomstenbron winst uit aanmerkelijk belang. De staatssecretaris van Financiën heeft (...) aangegeven dat naar zijn mening bij een juridische fusie sprake was van een vervreemding in de zin van artikel 39 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Op dit standpunt is door diverse schrijvers kritiek geleverd. Door deze schrijvers is grosso modo beweerd dat er slechts sprake is van een vervreemding in de zin van de wet, indien de aandeelhouder een actieve beschikkingshandeling verricht. Bij een juridische fusie ontbreekt een dergelijk actief handelen.
(...)
Er bestaat derhalve nog immer onzekerheid omtrent het in aanmerking nemen van de winst uit aanmerkelijk belang bij een juridische fusie onder het vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoals deze luidde tot 1 januari 1997. In dit opzicht is er sprake van een pleitbaar standpunt aan uw kant.
U heeft echter in de aangifte inkomstenbelasting 1996 geen melding gemaakt van de juridische fusie. (...) De aangifte (...) is administratief beoordeeld en zonder correspondentie conform de aangifte vastgesteld. Ik beraad mij momenteel intern op de vraag of u mogelijk te kwader trouw aangifte heeft gedaan waardoor opzettelijk een onjuiste indruk is gewekt jegens de Belastingdienst. De vraag doet zich dan voor of er sprake kan zijn van het te kwader trouw doen van aangifte, terwijl sprake is van een pleitbaar standpunt.”
10. De inspecteur heeft op 14 december 2001 de onder 4. vermelde navorderingsaanslag opgelegd.
Het geschil
11. In geschil is of belanghebbende ontvankelijk is in zijn beroep tegen het niet tijdig doen van een uitspraak inzake de navorderingsaanslag voor het jaar 1995 en de aanslag voor het jaar 1997.
12. De geschillen aangaande de jaren 1995 en 1997 beperken zich overigens nog slechts tot het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op integrale vergoeding van de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure.
13. Voor het jaar 1996 is tussen partijen enerzijds in geschil of de inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat de juridische fusie niet leidt tot heffing op basis van de aanmerkelijk belangbepalingen. Anderzijds is in geschil of de inspecteur wegens kwade trouw aan de zijde van belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag heeft kunnen opleggen en handhaven. Partijen zijn eenparig en naar het oordeel van het Hof terecht van mening dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Tevens is in geschil of belanghebbende recht heeft op integrale vergoeding van de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure.
14. Ingevolge artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Het gebruik van het woord “kan” in deze bepaling brengt mee dat aan de inspecteur een bevoegdheid toekomt en niet een van openbare orde zijnde verplichting. Zoals bij de uitoefening van elke bevoegdheid is de inspecteur ook bij het inroepen van zijn bevoegdheid tot navordering gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel.
Vertrouwensbeginsel
15. Belanghebbende heeft ter zitting uitdrukkelijk gesteld dat de inspecteur in zijn brief van 22 september 2000 een bewust standpunt heeft ingenomen ten aanzien van het al dan niet optreden van een vervreemdingsmoment van het aanmerkelijk belang bij de juridische fusie. Hij is van mening dat de inspecteur van dit standpunt niet zonder schending van het vertrouwensbeginsel heeft kunnen terugkomen.
16. Het Hof zal onderzoeken of de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de juridische fusie niet als een vervreemding in de zin van artikel 39, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) zou worden aangemerkt. Indien dit vertrouwen is gewekt, vervalt de bevoegdheid tot navordering, zelfs indien belanghebbende te kwader trouw aangifte zou hebben gedaan. Het Hof verwijst in dit kader nog naar de volgende passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 16 (Wetsvoorstel nr. 21 058 tot wijziging van de AWR inzake de herziening van de mogelijkheid tot navordering) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR):
5. Korte weergave voorstellen-Simons
(...)
Voorts is hij van mening dat een bepaling in de wet dient te worden opgenomen hierop neerkomend dat navordering niet mogelijk zal zijn bij verandering van inzicht van de inspecteur.
MvT, Kamerstukken II, 1988-1989, 21 058, nr. 3, blz. 4 en 5
Niet voorzien is in een aparte bepaling dat verandering van inzicht bij de inspecteur niet tot navordering kan leiden, zoals prof. Simons heeft voorgesteld. Dit is mijns inziens niet nodig, aangezien navorderen op grond van een gewijzigde wetsinterpretatie in strijd zou komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder met het vertrouwensbeginsel.
MvT, Kamerstukken II, 1988-1989, 21 058, nr. 3, blz 20
17. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur in zijn brief van 22 september 2000 een als toezegging op te vatten uitlating heeft gedaan, inhoudende dat hij in het jaar 1996 terzake van de juridische fusie geen belaste vervreemding van aanmerkelijk belangaandelen zou constateren. Het feit dat deze brief blijkens de aanhef ervan betrekking had op het bezwaarschrift tegen de aanslag voor het jaar 1997 doet hieraan niet af, nu de inhoud van de brief meer in het algemeen de afwikkeling van belanghebbendes aanmerkelijk belang betrof en evenzeer betrekking had op het jaar 1996. Het Hof acht aannemelijk – en leidt ook uit de inhoud van de brief af - dat de inspecteur op 22 september 2000 beschikte over alle relevante gegevens aangaande de juridische fusie en de invloed daarvan op de positie van belanghebbende. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij zijn standpunt – ondanks het bezit van alle juiste en relevante gegevens – heeft gebaseerd op onjuiste gegevens. Gelet op de stelligheid van de uitlating van de inspecteur heeft belanghebbende daaraan het in rechte te beschermen vertrouwen mogen ontlenen dat over 1996 geen navordering van aanmerkelijk belangwinst zou plaatsvinden. Belanghebbende mocht er derhalve van uit gaan dat zijn belastbare inkomen over 1996 met het opleggen van de primitieve aanslag definitief was vastgesteld. Dit geldt te meer nu – gelet op de door de inspecteur in zijn brief van 26 januari 2001 gememoreerde en hierna nader uiteengezette literatuur – niet kan worden geoordeeld dat de toezegging zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming van die toezegging mocht rekenen. De inspecteur kon niet enkel vanwege een verandering van inzicht van zijn toezegging terugkomen op het jaar 1996. Dit brengt mee dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld. De navorderingsaanslag dient derhalve reeds op deze grond te worden vernietigd.
Kwade trouw
18. Het Hof zal ten overvloede zijn oordeel geven over de vraag of navordering mogelijk is omdat belanghebbende te kwader trouw was. Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
19. De inspecteur stelt dat in de aangifte te kwader trouw niet was vermeld dat de aandelen in X BV als gevolg van de juridische fusie zijn omgeruild voor aandelen in C NV.
20. Het Hof overweegt als volgt. Van kwade trouw is sprake indien belanghebbende opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt (de opzetvariant). Voorts is kwade trouw aan de orde indien hij zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de fiscale gevolgen van de juridische fusie onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen (de voorwaardelijke opzetvariant).
21. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende bij het doen van de aangifte of in zijn latere brieven opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Dit klemt temeer nu belanghebbende in de onder 7. vermelde aanvulling op de aangifte de juridische fusie uitdrukkelijk heeft gemeld. Van kwade trouw als gevolg van opzet kan reeds om deze reden dan ook geen sprake zijn.
22. Voor zowel de opzetvariant als voor de voorwaardelijke opzetvariant geldt dat van kwade trouw geen sprake kan zijn indien het standpunt van belanghebbende pleitbaar was. Hoewel als uitgangspunt genomen zou kunnen worden dat voldoende is dat de inspecteur in eerste instantie het standpunt als pleitbaar heeft betiteld, zal Het Hof zal ook onderzoeken of daarvan in het onderhavige geval sprake was.
23. Bij Koninklijk Besluit van 18 december 1964, Stb. 1964, 522, is bepaald dat de Wet IB 1964 per 1 januari 1965 in werking is getreden. Artikel 39, eerste lid, van deze wet luidde toen als volgt:
Winst uit aanmerkelijk belang is het niet als winst uit onderneming of als inkomsten uit vermogen aan te merken voordeel uit de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Het voordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs.
Hoewel artikel 39 van Pro de Wet IB 1964 tussen 1 januari 1965 en 1 januari 1997 meermalen is gewijzigd, heeft nooit een tekstuele aanpassing van het eerste lid van dit artikel plaatsgehad. Het artikel heeft ook nooit bepalingen gekend, waarin expliciet is opgenomen dat een juridische fusie tot een vervreemding zou leiden.
24. De civielrechtelijke regeling voor de juridische fusie is in het Burgerlijk Wetboek opgenomen als rechtstreeks uitvloeisel van de aanpassing van deze wet aan de Richtlijn van 9 oktober 1978, betreffende fusies van naamloze vennootschappen, gepubliceerd in Pb EG 20 oktober 1978, nr. L 295, blz. 36. De wettelijke regeling is met ingang van 1 januari 1984 van toepassing verklaard op BV’s.
25. Artikel 68a van de Wet IB 1964 is in de Wet van 10 september 1992, Stb. 1992, 491 opgenomen via een Tweede Nota van Wijziging, welke door de Tweede Kamer is ontvangen op 23 maart 1992. Het artikel voorziet in een doorschuivingsmogelijkheid van winst uit aanmerkelijk belang die ontstaat ten gevolgen van een fusie. Het Hof ontleent aan de toelichting bij deze Nota de volgende passages:
Iets dergelijks zou zich ook voordoen in situaties waarin sprake is van aandeelhouders met een zogenoemd aanmerkelijk belang. Immers voor de bij een juridische fusie betrokken aanmerkelijk belanghouder(s) is sprake van een vervreemding in de zin van artikel 39 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
2e NvW, Kamerstukken II, 1991-1992, 22 338, nr. 11, blz. 5.
Voor de bij de fusie betrokken aanmerkelijk belanghouders is er op gewezen dat bij een juridische fusie sprake is van een vervreemding in de zin van artikel 39 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het bij de fusie ontstane voordeel zal evenwel niet direct in de heffing worden betrokken maar op verzoek worden doorgeschoven (...).
2e NvW, Kamerstukken II, 1991-1992, 22 338, nr. 11, blz. 7.
26. Anders dan de inspecteur kennelijk meent, is het Hof van oordeel dat door de invoering van artikel 68a van de Wet IB 1964 niet in de Wet is bepaald dat bij de juridische fusie een vervreemding in de zin van artikel 39 van Pro de Wet IB 1964 plaatsvindt. Artikel 68a van de Wet IB 1964 bevat immers geen bepaling welke de juridische fusie als een vervreemding aanmerkt. Tevens heeft bij de invoering van voornoemd artikel niet een wijziging van artikel 39 van Pro de Wet IB 1964 plaatsgevonden waarbij de juridische fusie uitdrukkelijk als vervreemding in de zin van artikel 39 van Pro de Wet IB 1964 werd aangemerkt. De onder 25. opgenomen passages bevatten weliswaar de visie van de toenmalige staatssecretaris van Financiën als mede-wetgever op de reikwijdte van artikel 39 van Pro de Wet IB 1964, doch kunnen geen voor de rechter relevante uitleg van die bepaling bevatten nu de uitlatingen niet zijn gedaan in het kader van de parlementaire behandeling van artikel 39 Wet Pro IB 1964.
27. Het vorenoverwogene brengt mee dat de vraag of een juridische fusie leidt tot een vervreemding van een aanmerkelijk belang, moet worden beoordeeld aan de hand van de tekst van artikel 39, eerste lid, van de Wet IB 1964, of de bedoeling van de wetgever bij de introductie van dat artikel in de Wet IB 1964. Deze parlementaire geschiedenis dateert van vóór 1 januari 1965. De wetgever droeg toen nog geen kennis van de nadien ontstane Europeesrechtelijk getinte figuur van de juridische fusie. Nu in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 39, eerste lid, van de Wet IB 1964 geen standpunt is ingenomen over de vraag of een juridische fusie een vervreemding vormt, stond belanghebbende bij het doen van de aangifte voor de vraag of een juridische fusie naar de normale rechtsopvattingen een vervreemding vormde.
28. Het Hof heeft in de voorhanden zijnde gepubliceerde fiscale rechtspraak geen uitspraken en/of arresten kunnen vinden, waarin is beslist of een juridische fusie onder het tot 1 januari 1997 geldende regime een vervreemding van aanmerkelijk belangaandelen tot gevolg had. Voor het antwoord op de vraag of een standpunt, inhoudende dat van vervreemding geen sprake is, in redelijkheid verdedigbaar is, kan dan aansluiting worden gezocht bij de literatuur en andere kenbronnen. Belanghebbende heeft ter staving van zijn standpunt dat geen sprake is van een vervreemding, onder meer de volgende bronnen aangehaald:
28.1. De volgende passage, ontleend aan de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 20a van de Wet IB 1964, zoals dat tussen 1 januari 1997 en 31 december 2000 heeft bestaan:
Het begrip «vervreemding» wordt ten opzichte van het bestaande regime op een aantal onderdelen uitgebreid door middel van een opsomming van specifieke situaties in het nieuwe artikel 20a. Deze verandering heeft bij voorbeeld te maken met de wijze waarop bepaalde voordelen in aanmerking moeten worden genomen. Dit is het geval bij de reeds genoemde gevallen van inkoop van aandelen en liquidatie van de vennootschap. Door deze handelingen uitdrukkelijk als vervreemdingen te bestempelen, wordt het voordeel bepaald aan de hand van de verkrijgingsprijs van de aandelen. In geval van een juridische fusie wordt uitdrukkelijk bepaald dat er sprake is van een vervreemding. De mogelijke onduidelijkheid die onder het huidige regime op dit punt bestaat wordt hiermee weggenomen.
MvT, Kamerstukken II, 1995-1996, 24 671, nr. 3, blz. 9
28.2. H. Mobach en L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), onderdeel 2.4.11.C
“Voor a.b.-houders dient de vraag te worden gesteld of de overgang van het aandeelhouderschap van rechtswege voor de belastingheffing als een vervreemding moet worden beschouwd. Naar onze mening is dat niet het geval, omdat de rechten uit het aandeelhouderschap niet in het vermogen van een ander overgaan.
(...)
Nu geen vervreemding plaatsvindt, kan de a.b.-claim in beginsel niet worden afgerekend. Voor de nieuwe aandelen geldt de waarde in het economische verkeer als verkrijgingsprijs, omdat zonder uitdrukkelijke wettelijke bepaling, geen doorschuiving van de verkrijgingsprijs van de verdwenen aandelen kan plaatsvinden. Verkrijgt de a.b.-houder geen a.b. in de verkrijgende vennootschap, dan vervalt de a.b.-claim dus geheel.”
28.3. Drs. P. Simonis, MBB 1983/1:
“Zekerheid omtrent de interpretatie van de juridische fusie ter zake van de vervreemding voor de ab-heffing kan derhalve niet in de jurisprudentie worden gevonden. Wel moet worden opgemerkt dat ook Van Dijck de belastbaarheid van een aandelenruil voor het ab baseert op het arrest BNB 1960/123. (J.E.A.M. van Dijck, t.a.p. blz. 104.) Aan de daarin gestelde eisen wordt bij een juridische fusie niet voldaan.”
29. Uit het onder 28.1 tot en met 28.3. aangehaalde fragmenten blijkt dat onder vigeur van de tot 1997 geldende wetgeving niet zonder meer duidelijk was of bij een juridische fusie sprake was van een vervreemding van aanmerkelijk belang. Het Hof acht dat zelf - gezien de jurisprudentie van de Hoge Raad - ook niet zonder meer vanzelfsprekend. Om die reden heeft het Hof ook ter zitting medegedeeld dat, indien deze principiële kwestie beslist zou moeten worden, de zaak zou worden verwezen naar een meervoudige kamer.
30. Het onder 28.1. tot en met 29. overwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbendes standpunt dat de juridische fusie geen vervreemding was, pleitbaar was en dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende te kwader trouw is geweest. De navorderingsaanslag dient ook om deze reden te worden vernietigd.
Ontvankelijkheid van de beroepen voor 1995 en 1997
31. Artikel 6:12 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaalt, voor zover te dezen van belang, dat beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak niet aan een termijn is gebonden maar niet-ontvankelijk wordt verklaard indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend. Gezien deze bepaling had belanghebbende er, gezien de data van indiening van de bezwaarschriften, belang bij om nog in het jaar 2003 beroepschriften in te dienen en niet te wachten op de - alsmaar uitblijvende - uitspraken van de inspecteur. Van een onredelijk late indiening is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Het beroep is ontvankelijk.
Verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase
32. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedures tegen de drie in geschil zijnde belastingaanslagen. Het Hof overweegt vooraf dat de Wet van 24 januari 2002 tot wijziging van de Algemene wet bestuursrecht met betrekking tot de kosten van bezwaar en administratief beroep (Stb. 2002, 55) en het Besluit van 25 februari 2002 tot wijziging van het Besluit proceskosten bestuursrecht in verband met de vergoeding van kosten van bezwaar en administratief beroep (Stb. 2002, 113) op 12 maart 2002 in werking zijn getreden. Genoemde wet en genoemd besluit zijn van toepassing op primaire besluiten die op of na 12 maart 2002 zijn genomen. De drie belastingaanslagen dateren van vóór die datum. Om die reden is de wet- en regelgeving zoals die gold vóór 12 maart 2002 in de onderhavige zaak van toepassing.
33. Op grond van artikel 8:73 van Pro de Awb kan het Hof de inspecteur op verzoek van belanghebbende veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende in de bezwaarprocedure geleden schade, indien het Hof het beroep gegrond verklaart. Belanghebbende heeft voor alle jaren beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. De inspecteur heeft nadien alsnog uitspraken op bezwaar gedaan.
34. Het bepaalde in artikel 6:20, vierde lid, van de Awb brengt mee dat het beroep betreffende de navorderingsaanslag over 1996 mede geacht wordt te zijn gericht tegen de latere uitspraak op bezwaar. Het Hof heeft dit beroep gegrond verklaard.
35. Voor de jaren 1995 en 1997 wordt het beroep uitsluitend geacht te zijn gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak, nu de latere uitspraken geheel aan het bezwaar tegemoet kwamen. Het Hof kan het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar gegrond verklaren indien belanghebbende daarbij belang heeft, vergelijk artikel 6:20, zesde lid, van de Awb. Aangezien gegrondverklaring van het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar de weg opent naar vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure, verklaart het Hof de beroepen inzake de jaren 1995 en 1997 eveneens gegrond.
36. Indien de inspecteur een belastingaanslag oplegt en deze handhaaft, terwijl de belastingaanslag naderhand wegens strijd met het recht door de rechter wordt vernietigd, begaat de Staat een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige en is de schuld van de Staat in beginsel gegeven. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van bijzondere omstandigheden, die aanleiding geven om op dat beginsel een uitzondering te maken. Nu het Hof de navorderingsaanslag voor het jaar 1996 vernietigt, is de Staat aansprakelijk voor de schade die met het opleggen en handhaven van deze navorderingsaanslag voor het jaar 1996 in een voldoende causaal verband staat. Dat geldt voor de kosten van de bezwaarfase. Het Hof tevens is van oordeel dat de kosten, gemaakt wegens de invordering van de navorderingsaanslag over 1996 ad € 786 (inclusief BTW) in voldoende causaal verband staat met het handhaven van die belastingaanslag en derhalve ook voor vergoeding in aanmerking komen.
37. Voor de jaren 1995 en 1997 geldt dat de inspecteur de aanslagen heeft vernietigd respectievelijk verminderd. Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid en van de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig is in de zin van art. 6:162 BW Pro en zo ja, of deze daad aan het overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien het primaire besluit berust op onjuiste wetsuitleg en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het overheidslichaam worden toegerekend (BNB 1998/207). Belanghebbende heeft zowel in de stukken als ter zitting onweersproken gesteld dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag voor het jaar 1995 beschikte over alle relevante stukken betreffende de emissie. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat er op grond van die stukken geen reden was tot het opleggen van de navorderingsaanslag en dat de aanslag op basis van diezelfde stukken is vernietigd. De inspecteur heeft ter zitting tevens bevestigd dat de afwijking van de aangifte voor het jaar 1997 niet op enig verdedigbaar standpunt berustte. Dit een en ander brengt het Hof tot het oordeel dat in beide gevallen sprake is geweest van onrechtmatig overheidshandelen dat aan de inspecteur moet worden toegerekend. Het Hof is dan ook van oordeel dat de Staat aansprakelijk is voor de schade die hiermee voor belanghebbende is gemoeid.
39. De inspecteur heeft ter zitting verklaard de hoogte van de door belanghebbende in zijn beroepschrift gestelde kosten van de bezwaarprocedure ad € 21.169,64 (€ 27.875,97 -/- € 6.706,33) niet te bestrijden. Het Hof stelt het totaal te vergoeden bedrag vast op € 21.955,64 (€ 21.169,64 + € 786).
Verzoek om vergoeding van de kosten van de beroepsfase
40. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de inspecteur te veroordelen tot een integrale vergoeding van de kosten van de beroepsprocedure. Ten aanzien van de jaren 1995 en 1997 overweegt het Hof dat belanghebbende op 19 december 2003 pro forma beroep heeft ingesteld. De inspecteur is nadien geheel aan de bezwaren van belanghebbende tegemoetgekomen. Daardoor was nog slechts de vergoeding van de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure in geschil. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat van de totale kosten van de beroepsprocedure meer dan € 322 betrekking had op de jaren 1995 en 1997. Om die reden ziet het Hof voor deze jaren geen grond om van het zogenoemde ‘puntenstelsel’ van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) en de bijlage daarbij te wijken.
41. De beroepen voor de jaren 1995 en 1997 zijn gericht tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Belanghebbende heeft pro forma beroep ingesteld en de uitspraken op bezwaar zijn zo spoedig daarna gedaan dat belanghebbende deze beroepen voor wat betreft de materiele geschilpunten niet heeft hoeven motiveren. Het geschil voor die jaren betrof derhalve uiteindelijk slechts de vergoeding van kosten. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden in de beroepsfase voor de jaren 1995 en 1997 onderling zodanige verschillen vertoonden dat de werkzaamheden van de gemachtigde in meer dan onbetekenende mate op deze verschillen betrekking moeten hebben gehad. Het Hof acht de beroepen voor de jaren 1995 en 1997 om die reden samenhangend in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit.
42. Voor het jaar 1996 is het Hof van oordeel dat het standpunt van de inspecteur en de feitelijke gang van zaken in de gehele procedure niet zodanig onredelijk of onverdedigbaar waren dat zich bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan die afwijking rechtvaardigen van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit.
43. Gelet op het Besluit worden de kosten van het beroep betreffende de jaren 1995 en 1997 gesteld op € 644; te weten € 322 x 2 (voor proceshandelingen) x 1 (voor het gewicht van de zaak). De kosten van het beroep betreffende het jaar 1996 bedraagt volgens de zelfde berekening eveneens € 644.
De uitspraak is gedaan op 1 maart 2005 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. E.T.N.P. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal, dat door van het lid van de belastingkamer en de griffier is ondertekend.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.