Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 7 oktober 2004 ter griffie een beroepschrift ingekomen, ingediend door A als haar gemachtigde (hierna: gemachtigde) en aangevuld bij brief van gemachtigde van 15 november 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 30 augustus 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2001.
1.2. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 99.273. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot nihil.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend waarin hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Het beroep is behandeld ter zitting van 6 april 2005. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift bij deze uitspraak is gevoegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, opgericht op 4 december 1985, houdt zich onder meer bezig met het beheer van de pensioen- en stamrechten van B, haar enig aandeelhouder en directeur.
2.2. Een voormalige deelneming van belanghebbende, genaamd C BV, was tot 1 januari 2000 lid van de maatschap ‘D’(hierna de maatschap).
Belanghebbende heeft B, die tot 1 januari 2001 bij haar in dienst was, via C BV gedurende een groot aantal jaren aan de maatschap ‘uitgeleend’. Bij het uittreden uit de maatschap is aan C BV een bedrag ter zake van goodwill uitgekeerd.
2.3. Belanghebbende heeft aan B pensioenrechten toegekend. Deze rechten zijn vastgelegd in een op 16 januari 1998 tussen belanghebbende, B en zijn echtgenote overeengekomen pensioenbrief, welke overeenkomst onder meer als volgt luidt:
“A DE PENSIOENRECHTEN
Toegekend worden de volgende pensioenrechten:
1. Ouderdomspensioen
Een ouderdomspensioen, ingaande op de eerste van de maand waarin de pensioengerechtigde de 60-jarige leeftijd bereikt, derhalve op 1 januari 2001 (= de pensioeningangsdatum).
(…)
2. Overbruggingspensioen
(…)
3. Partnerpensioen
(…)
B DE PENSIOENGRONDSLAG
De pensioengrondslag is gelijk aan het vaste jaarsalaris inclusief vakantietoeslag, 13e maand, een gegarandeerd tantième over het jaar voorafgaande aan de pensionering en 20 % van de catalogusprijs van de aan de pensioengerechtigde structureel ter beschikking gestelde auto, minus 8/7 maal de AOW-franchise.
(…)
De pensioengrondslag wordt per 31 december van elk jaar bepaald.
(…)
C DIENSTJAREN
(…)
D OVERIGE BEPALINGEN
(…)
4. Indexering
Na ingang zullen de onder A genoemde pensioenuitkeringen jaarlijks worden verhoogd aan de hand van de door het CBS te publiceren CPI, reeks CPI-Alle huishoudens totaal, waarbij wordt aangetekend dat de verhoging afhankelijk is van het resultaat en de vermogenspositie van de BV en dan ook niet gegarandeerd is.
De verhoging zal worden berekend door telkenjare het bedrag van het pensioen op ingangsdatum te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller gevormd wordt door het prijsindexcijfer van januari van het betreffende jaar en de noemer door het CPI-Alle huishoudens totaal op de ingangsdatum van het pensioen.
(…)
Deze overeenkomst is van kracht met ingang van 30 december 1997”.
2.4. Belanghebbende is vanaf 1 januari 2001 overgegaan tot het uitkeren van ouderdomspensioen aan B.
2.5. Tot de stukken behoren notulen van een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende, gehouden op 6 april 2003. In dit stuk is onder meer het volgende vermeld:
“1. Bekrachtiging aanpassing pensioenregeling van de heer B
De voorzitter stelt voor om het besluit de pensioenuitkering van de heer B jaarlijks met 3 (drie) procent te verhogen – in afwijking van punt D4 van de pensioenbrief – te bekrachtigen. Reden van deze toezegging is dat het inkomen van de heer B de komende jaren door het neerleggen van zijn nevenfuncties zal dalen. Een jaarlijkse indexatie op basis van het prijsindexcijfer houdt hiermee geen rekening.”
2.6. In een brief aan gemachtigde van 21 november 2003 schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
“Overzicht cijfers en afspraken
- Gelet op de met BDO gemaakte afspraak inzake de inkoop van dienstjaren, mag [belanghebbende] in 2000 een extra last nemen (…).
(…)
- Rekening houdend met deze inkoop van dienstjaren in 2000, bedraagt ultimo 2000 de pensioenvoorziening bij Bergroos B.V. f. 1.977.173 (€ 897.202).
(…)
- Gelet op de jaarlijkse dotatie van 3%, bedraagt ultimo 2001 het ouderdomspensioen € 50.613 en het tijdelijk overbruggingspensioen € 14.743.
- De pensioenvoorziening ultimo 2001, zonder rekening te houden met de jaarlijkse indexatie van 3%, bedraagt € 897.843. Dit betekent dat in 2001 een bedrag van € 64.094 aan de pensioenvoorziening gedoteerd mag worden.
- De pensioenvoorziening ultimo 2001, rekeninghoudend met een jaarlijks vaste indexatie van 3%, bedraagt € 1.296.342, Dit betekent dat in 2001 een bedrag van € 462.593 aan de pensioenvoorziening gedoteerd mag worden.
- De dotatie in de aangifte Vennootschapsbelasting 2001 bedraagt € 378.079. Zonder rekening te houden met de indexatie van 3%, wordt de dotatie over dat jaar derhalve € 313.985 lager. Hierdoor wordt het belastbaar bedrag 2001 van [belanghebbende] € 99.273.
- De dotatie in de aangifte Vennootschapsbelasting 2001 bedraagt € 378.079. Rekening houdend met de indexatie van 3%, wordt de dotatie over dat jaar derhalve € 84.514 hoger. Hierdoor wordt het belastbaar bedrag 2001 van [belanghebbende] -/-€ 299.226.
(…)
- De open indexatie is vervangen door de vaste klimming van 3%.
(…)
- Het vervangen van de open indexatie door een vaste indexatie van 3%, maakt de pensioenovereenkomst tussen de heer B en zijn vennootschap niet onzuiver.
- Het vervangen van de open indexatie door een vaste indexatie van 3%, wordt niet aangemerkt als een uitdeling.”
2.7. In zijn brief aan de inspecteur van 16 december 2003 laat gemachtigde weten dat de afspraken in de brief van de inspecteur van 21 november 2003 juist zijn weergegeven.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende bij de waardering van de voorziening voor het pensioen van B per 31 december 2001 rekening mag houden met een jaarlijkse verhoging van dat pensioen van drie percent en de daarmee verband houdende last, voorzover die ziet op de indexatie ná 2001, in 2001 ten laste van haar resultaat mag brengen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen ter zitting naar voren hebben gebracht, wordt verwezen naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij de goodwill die door C BV bij het uittreden uit de maatschap is verkregen (voor een deel) heeft bestemd dan wel doen bestemmen voor een verhoging van de jaarlijkse pensioenuitkering van B, door het pensioen jaarlijks met drie percent te laten stijgen. Op deze wijze heeft zij B willen compenseren voor de omstandigheid dat C BV een jaar eerder uit de maatschap is getreden dan oorspronkelijk de bedoeling was. Deze nader overeengekomen stijging van de pensioenuitkering valt volgens belanghebbende niet onder het bereik van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet), omdat deze uitsluitend zouden zien op kosten en lasten ter zake van toekomstige loon- en prijsstijgingen. In dit verband stelt belanghebbende zich voorts op het standpunt dat een ondernemer voor de inkomstenbelasting en een directeur-grootaandeelhouder in het algemeen ongelijk worden behandeld, omdat laatstgenoemde niet de mogelijkheid heeft om stakingswinst (waaronder goodwill) op de voet van artikel 3.129 van de Wet ‘belastingvrij’ in een (extra) lijfrente om te zetten. Door de goodwilluitkering - ‘belastingvrij’ - te bestemmen voor een verhoging van de pensioenuitkering wordt deze – volgens belanghebbende ongerechtvaardigde – ongelijkheid gecompenseerd.
5.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat, nu de in artikel 4 van Pro onderdeel D van de pensioenbrief overeengekomen (open) indexering, welke verband houdt met toekomstige stijgingen van lonen en prijzen, is vervangen door een jaarlijkse verhoging van het pensioen met drie percent (hierna ook: vaste klimming), ook ter zake van deze vaste klimming moet worden aangenomen dat deze betrekking heeft op toekomstige stijgingen van lonen en prijzen. Indien uit hoofde van een dergelijke vaste klimming in één jaar een bedrag ten laste van de winst wordt gebracht dat ziet op de ná dat jaar in aanmerking te nemen indexaties, verhindert artikel 3.26, eerste lid, van de Wet de aftrek van dat bedrag.
5.3. Naar het oordeel van het Hof moet als vaststaand ervan worden uitgegaan dat de vaste klimming, gelet op wat hierover met instemming van belanghebbende is vastgelegd in de brief van de inspecteur van 21 november 2003, in de plaats is gekomen van de aanvankelijk in de pensioenbrief opgenomen open indexatie. Hiervan uitgaande is tussen partijen niet in geschil dat de vaste klimming op 1 januari 2001 is overeengekomen en dat deze nadien in het onder 2.5 aangehaalde verslag van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende van 6 april 2003 is vastgelegd.
5.4. De omstandigheid dat de open indexatie, welke – gelet op onderdeel D, sub 4, van de pensioenbrief – diende ter compensatie van toekomstige loon- en prijsstijgingen, is vervangen door een vaste klimming houdt naar het oordeel van het Hof in dat ook ter zake van deze vaste klimming in beginsel ervan moet worden uitgegaan dat deze dient ter compensatie van toekomstige stijgingen van lonen en prijzen.
5.5. Dat, zoals belanghebbende subsidiair heeft gesteld, de vaste klimming (tevens) dient ter compensatie van een teruggang van inkomsten uit tegenwoordige arbeid acht het Hof niet aannemelijk. Vaststaat immers dat B per 1 januari 2001 met pensioen zou gaan. De omstandigheid dat de pensionering van B, mede in verband met de fusie tussen BDO en Walgemoed, een jaar eerder is ingegaan, houdt op zichzelf niet in dat er bij het overeenkomen van de vaste klimming per 1 januari 2001 een teruggang van overigens door belanghebbende te genieten inkomsten uit (tegenwoordige) arbeid was te verwachten, nog daargelaten de vraag of dergelijke inkomsten van B per 1 januari 2001 waren te verwachten en of ter zake van het vooruitzicht van een terugval van die inkomsten het (ten laste van de winst) vormen van een voorziening geoorloofd zou zijn. Ook naar haar aard ligt het voor de hand een vaste klimming van drie percent bovenal te relateren aan toekomstige stijgingen van lonen en prijzen, welke immers eveneens de gedaante plegen te hebben van een procentuele jaarlijkse stijging.
5.6. Belanghebbende is niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat de vaste klimming rechtstreeks of zijdelings verband houdt met andere factoren dan wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen. Dit betekent dat zij ter zake van de vaste klimming op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in samenhang met artikel 3.26, eerste lid, van de Wet, voorzover deze ziet op wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar 2001, geen bedrag ten laste van de winst over dat jaar mag brengen.
5.7. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld een beroep te doen op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel, omdat een ondernemer voor de inkomstenbelasting ter zake van de opbouw van zijn oudedagsvoorziening een andere fiscale behandeling geniet dan een directeur-grootaandeelhouder, faalt deze grief, omdat het door belanghebbende gesignaleerde verschil in behandeling verband houdt met ook overigens bestaande verschillen tussen een rechtstreeks aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen ondernemer en een directeur-grootaandeelhouder, zodat in zoverre geen sprake is van gelijke gevallen.
5.8. Nu partijen het verder eens zijn over de cijfermatige gevolgen van de onderscheiden standpunten leidt het vorenstaande ertoe dat het beroep ongegrond is.
6. Proceskosten
Aangezien de bestreden uitspraak in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 18 mei 2005 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en H. Smit, in tegenwoordigheid van mr. H. Schiltkamp als griffier. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.