Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
- na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de inkomstenbelasting /premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.362.091, waarvan een bedrag van ƒ 1.095.389 belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en met toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 93.213.
De aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de inspecteur gehandhaafd. Tegen die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
1.2. Bij zijn uitspraak van 29 april 2003 heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd in die zin dat voor een bedrag van ƒ 1.303.633 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend.
1.3. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Op 19 november 2004 heeft de Hoge Raad arrest gewezen, waarbij de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage is vernietigd behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en het geding naar dit Hof is verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad. Het arrest met nummer 39 695 is onder meer is gepubliceerd in BNB 2005/57c*.
1.4. Het Hof heeft partijen (waarbij de inspecteur thans de inspecteur van de Belastingdienst Q/kantoor P) bij brieven van 1 december 2004 in de gelegenheid gesteld zich naar aanleiding van het arrest schriftelijk uit te laten over het geschil. Bij brief van 28 december 2004 heeft de inspecteur een schriftelijke toelichting aan het Hof gezonden. De gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 29 januari 2005 een schriftelijke toelichting ingezonden. Een kopie van elk van deze toelichtingen is aan de wederpartij van de indiener ervan gezonden bij brieven van de griffier van 2 februari 2005.
1.5. De inspecteur heeft bij brief van 22 maart 2005 een nader stuk aan het Hof gezonden. Een kopie hiervan is door de griffier bij brief van 23 maart 2005 aan de gemachtigde van belanghebbende gezonden. De gemachtigde van belanghebbende heeft nadere stukken ingezonden, en in afschrift aan de inspecteur, bij brief van 29 maart 2005.
1.6. De zaak is behandeld ter zitting van 1 april 2005. Voor hetgeen daar is voorgevallen wordt verwezen naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal. De in het proces-verbaal vermelde ter zitting overgelegde stukken worden tot de gedingstukken gerekend; partijen hebben over en weer van die stukken kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Het Hof gaat uit van de feiten zoals deze in zijn uitspraak van 29 april 2003 door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage zijn vastgesteld, onder toevoeging van het volgende.
2.2. Bij brief van 25 februari 2005 heeft mr. Y., manager personal tax van A3 BV, onder het hoofd “ontslaguitkeringen” aan de gemachtigde van belanghebbende het volgende geschreven:
“De in uw brief gestelde vragen laten zich helaas niet eenduidig beantwoorden. Met betrekking tot de vraag welke werkmaatschappij de ontslaguitkering formeel is verschuldigd zal in het algemeen de maatschappij waar de laatste dienstbetrekking is vervuld de schadeloosstelling verschuldigd zijn, maar voor werknemers in de categorie ‘international staff’ is daarentegen in de regel de zgn. parent company verantwoordelijk, ook in arbeidsrechtelijke zin.
Met betrekking tot het doorbelasten aan andere groepsmaatschappijen is geen sprake van een algemeen toegepast beleid. Een en ander hangt af van de vraag of de beëindiging van de dienstbetrekking op zichzelf staat, dan wel plaatsvindt in het kader van een reorganisatie. Ook maakt het verschil of de betrokken werknemer in het verleden bij andere maatschappijen binnen dezelfde business heeft gewerkt, dan wel bij een andere business. In het laatste geval ligt het toerekenen en doorbelasten eerder voor de hand.
De door u bedoelde ‘a’-formule behelst een toerekeningsmethode voor de gevallen waarin wordt vastgesteld dat een deel van de schadeloosstelling wordt toegerekend aan vroegere werkgevers.
Ik hoop u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd.”
2.3. Bij brief van 7 maart 2005 heeft mr. Y voornoemd over de aan belanghebbende toegekende ontslagvergoeding aan de inspecteur het volgende geschreven:
“Met enige moeite is nog documentatie inzake bovengenoemde kwestie beschikbaar gekomen.
De schadeloosstelling van [belanghebbende] is hem toegekend door de in Nederland gevestigde vennootschap A2. Er heeft geen doorbelasting plaatsgevonden van de kosten als zodanig naar buitenlandse vennootschappen bij welke [belanghebbende] werkzaam is geweest.
Wel worden de kosten van A2, een vennootschap die een centrale rol vervult ten opzichte van groepsmaatschappijen in vele landen, via algemene verdeelsleutels ten laste gebracht van die groepsmaatschappijen.
Ik hoop u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd.”
2.4. Op de jaaropgaaf 1998 en op de verbeterde loonbelastingkaart over 1998 met betrekking tot het door belanghebbende genoten salaris staat in beide gevallen als naam en adres van de inhoudingsplichtige vermeld: “A1 BV, Postbus 9999, 9999 XX te R”. Een door de gemachtigde van belanghebbende overgelegd afschrift van een bankrekening van belanghebbende vermeldt als betaler van de ontslagvergoeding A3 BV.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of Nederland op grond van artikel 12, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-Unie van Socialistische Sovjetrepublieken van 21 november 1986 gehouden is vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen ter zake van de door belanghebbende genoten ontslaguitkering.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In zijn arrest waarbij de Hoge Raad het geding naar dit Hof heeft verwezen, heeft de Hoge Raad beslist dat Nederland in het onderhavige geval een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen voor de gehele ontslagvergoeding, behoudens indien en voorzover die ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Rusland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Rusland heeft. Evenmin dient Nederland vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen indien sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt.
5.2. Partijen delen de opvatting dat een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld in de laatste volzin onder 5.1 zich niet voordoet. Het Hof ziet geen aanleiding om dit standpunt van partijen niet te volgen.
5.3. Belanghebbende komt derhalve in aanmerking voor een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, behoudens indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Rusland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Rusland heeft.
5.4. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in zijn betoog dat van een ten laste komen in de hier bedoelde zin reeds sprake is indien de rechtspersoon die de ontslagvergoeding daadwerkelijk aan belanghebbende heeft betaald, of een andere tot het concern van belanghebbendes werkgever behorende vennootschap, de vergoeding ten laste van de (vaste vertegenwoordiger of het vaste middelpunt van de) werkgever in de werkstaat had mogen of kunnen brengen, dan wel die vergoeding – gemeten naar de maatstaven van het bij de winstbepaling van gelieerde vennootschappen geldende “arm’s length principle” – ten laste van deze had moeten brengen. Deze opvattingen zijn niet te rijmen met het door de Hoge Raad in het arrest gegeven criterium, dat niet anders kan worden uitgelegd dan dat geen aanspraak bestaat op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting indien de desbetreffende vergoeding niet feitelijk ten laste van bedoelde werkgever is gekomen. De eventuele omstandigheid dat voor de heffing van vennootschapsbelasting de daarvoor bevoegde inspecteur een correctie toepast of zou kunnen toepassen -een en ander kan hier in het midden blijven- ter zake van ten onrechte ten laste van de Nederlandse winst gebrachte salariskosten leidt niet tot de gevolgtrekking dat alsdan de ontslagvergoeding ten laste van de werkgever in de werkstaat is gekomen in de hier relevante zin.
5.5. Vaststaat dat de ontslagvergoeding aan belanghebbende is betaald door A3 BV, een vennootschap waarvan de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat deze in Nederland is gevestigd en waarvan gesteld noch gebleken is dat deze als werkgever van belanghebbende is aan te merken en als zodanig een vaste vertegenwoordiger of een vast middelpunt in Rusland had.
5.6. Blijkens de hiervoor onder 2.3 weergegeven brief van mr. Y van 7 maart 2005 is de onderhavige ontslagvergoeding niet doorbelast aan de buitenlandse vennootschappen bij welke belanghebbende werkzaam is geweest. Voorts blijkt uit de brief van mr. Y van 25 februari 2005, hiervoor onder 2.2 opgenomen, dat bij het concern van belanghebbendes werkgever geen sprake is van een algemeen toegepast beleid met betrekking tot het doorbelasten aan andere groepsmaatschappijen, omdat dat onder meer afhankelijk is van het kader waarbinnen het ontslag plaatsvindt en het arbeidsverleden van de desbetreffende werknemer.
Het Hof heeft geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van deze door mr. Y gegeven informatie. Op grond hiervan dient te worden aangenomen dat de aan belanghebbende betaalde ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Rusland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Rusland heeft.
Blijkens de hiervoor bedoelde brief van 7 maart 2005 worden weliswaar de kosten van A2, een vennootschap die een centrale rol vervult ten opzichte van groepsmaatschappijen in vele landen, via algemene verdeelsleutels ten laste gebracht van die groepsmaatschappijen, maar deze omstandigheid kan belanghebbende niet baten. Immers, gesteld noch gebleken is of en in hoeverre de ontslagvergoeding die belanghebbende heeft ontvangen heeft behoord tot de kosten van A2. Voorts is, voor het geval dat de vergoeding wel geheel of ten dele tot de kosten van A2 heeft behoord, gesteld noch gebleken of en in hoeverre door doorbelasting aan buitenlandse groepsmaatschappijen door middel van verdeelsleutels de ontslagvergoeding van belanghebbende ten laste is gekomen van een Russische onderneming waarbinnen belanghebbende werkzaamheden heeft verricht.
5.7. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is.
6. Proceskosten
Nu het beroep van belanghebbende ongegrond is en zich geen bijzondere omstandigheden voordoen, is er geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 22 juli 2005 door mr. O.B. Onnes, voorzitter, mr. P.M.F. van Loon, lid, en mr. L.F. Roseval, plaatsvervangend lid, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vierde Meervoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van het verhandelde ter zitting met gesloten deuren, gehouden op 1 april 2005 inzake het beroep van
X te Z, belanghebbende,
betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998, opgelegd door
de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, thans de Belastingdienst Q/kantoor P, de inspecteur.
Gezeten waren mr. O.B. Onnes, voorzitter, mr. P.M.F. van Loon, lid, en mr. L.F. Roseval, plaatsvervangend lid, in tegenwoordigheid van mr. S. Kuijken als griffier.
Ter zitting zijn verschenen mr. B als gemachtigde van belanghebbende alsmede, namens de inspecteur, mr. C.
Nadat de voorzitter het onderzoek ter zitting heeft geopend, informeert hij bij de gemachtigde van belanghebbende of hij de brief van de inspecteur van 22 maart 2005 heeft ontvangen. De gemachtigde antwoordt bevestigend en deelt mee dat hij het Hof op 29 maart 2005 nog nadere stukken heeft toegezonden. De inspecteur verklaart deze brief van de gemachtigde, die niet in het bezit is van het Hof, te hebben ontvangen. Hierop wordt deze brief van 29 maart 2005 met bijlagen door de gemachtigde overgelegd en voorgedragen.
Vervolgens heeft de inspecteur een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Voorts heeft hij naar aanleiding van hetgeen door de gemachtigde van belanghebbende naar voren is gebracht het volgende opgemerkt:
Het standpunt van Kavelaars in zijn noot onder het in BNB 2005/57 gepubliceerde arrest over de bewijslastverdeling is geen geldend recht.
Er zijn nu twee brieven van A3 BV in het geding gebracht. In de brief die ik heb overgelegd, wordt geantwoord op de vraag: wat is er met de ontslagvergoeding van belanghebbende gebeurd?
In de brief die de gemachtigde van belanghebbende heeft overgelegd staat dat de gestelde vragen niet eenduidig zijn te beantwoorden.
Mijns inziens behoorde belanghebbende tot de in de brief genoemde international staff. Ik voer daarvoor twee bewijsstukken aan. Het eerste is een stuk, gedagtekend 9 december 1997, dat ik eerder van de gemachtigde heb gekregen en dat ik hierbij overleg. Het heeft het opschrift “Redundancy package”, en betreft een berekening van de netto-ontslagvergoeding die aan belanghebbende toekwam. Daarin staat bij de persoonlijke gegevens van belanghebbende vermeld: “Staff status: International”. Het tweede is de brief van 14 februari 2003 van de heer Y van A3 BV waarin wordt verklaard dat voor belanghebbende A2 BV de zgn, parent business was, waar een zekere verantwoordelijkheid lag voor de loopbaan van belanghebbende.
Er bestaat dus naar mijn mening geen discrepantie tussen de brieven van A3 van 25 februari 2005 en 7 maart 2005. De eerste geeft algemene informatie over de problematiek, de tweede specifieke informatie over het geval van belanghebbende.
Daarna heeft de gemachtigde van belanghebbende op vragen van het Hof -zakelijk weergegeven- het volgende verklaard:
De mededeling in de brief van A3 van 7 maart 2005 dat in casu geen doorbelasting heeft plaatsgevonden is in strijd met de brief van 25 februari 2005.
De ontslagvergoeding is formeel verschuldigd door de laatste werkmaatschappij. De permanent elders gevestigde hoge functionarissen van het A-concern vallen niet onder de staffunctionarissen waar de inspecteur op doelt.
Het Hof houdt mij voor dat uit de overeenkomst die op 22 december 1997 is gesloten zou kunnen worden opgemaakt dat belanghebbende in dienstbetrekking was bij A4 BV en dat het niet lijkt alsof de locale werkmaatschappij de arbeidsovereenkomst heeft beëindigd. Ik ontken dat belanghebbende in dienstbetrekking was bij A4. De structuur bij het A-concern is buitengewoon verwarrend. A4 is een servicemaatschappij die de uitzending van functionarissen regelt. De arbeidsovereenkomst is evenwel met de locale buitenlandse maatschappij. Toen belanghebbende weg moest, kwam A4 weer in beeld om de relatie af te handelen. A4 is niet de werkgever, maar regelde alleen het in en uit dienst treden. A4 betaalde ook geen loon en/of ontslagvergoeding. Ik leg hierbij een afschrift van de bankrekening van belanghebbende over om te bewijzen dat de vergoeding is uitbetaald door A3 BV. A1 BV heeft vervolgens de jaaropgave opgemaakt. A3 BV dient niet te worden verward met A2 BV.
Ik wijs er nog op dat geen doorbelasting heeft plaatsgevonden “als zodanig”, zo staat in de brief van A3 BV van 7 maart 2005. Er heeft wel doorbelasting achteraf plaatsgevonden volgens verdeelsleutels. Het is voor alle werkmaatschappijen van belang dat de doorbelasting zuiver gebeurt. Het heeft bijvoorbeeld invloed op de winstbonussen, die afhankelijk zijn van het resultaat van de individuele werkmaatschappij.
Ik denk dat bij het A-concern de mensen bij taxes niet weten hoe het werkt bij finance. Ik krijg daar ook geen informatie over los. Het A-concern heeft moeite met deze procedure. Het A-concern verdraagt geen kritiek. Mijn contact bij finance zegt dat er naar de laatste tien jaar wordt gekeken voor de doorbelasting, niet naar het hele werkverleden van de functionaris bij het A-concern. Maar die info krijg ik niet van de heer Y.
Een en ander betekent dat ongeveer de helft van de vergoeding die belanghebbende heeft gekregen aan “Rusland” is doorbelast.
Ik ben van mening dat doorbelasting aan buitenlandse werkmaatschappijen via algemene sleutels voldoende is. Exact specificeren is ondoenlijk voor maatschappijen als het A-concern.
In tweede en laatste termijn hebben partijen nog het volgende aan hun verklaringen toegevoegd:
De gemachtigde van belanghebbende:
De inspecteur heeft het in zijn pleitnota over het doorbelasten aan duizend tot vijftienhonderd werkmaatschappijen die het A-concern heeft. Dat is te veel. In de praktijk gaat het om doorbelasten aan evenveel werkmaatschappijen als er landen zijn waar het A-concern actief is.
Ik vind dat het arm’s length-beginsel leidend moet zijn. Als de inspecteur ervan uitgaat dat het A-concern de kosten binnen het concern goed laat neerslaan, moet hij ervan uitgaan dat ook de doorbelasting van een ontslagvergoeding als de onderhavige goed gaat.
De bewijslast ligt bij de inspecteur.
Ik wil ook graag een oordeel van het Hof over de vraag of hier het eerste lid dan wel het tweede lid van artikel 12 van Pro het Verdrag met Rusland aan de orde is.
De inspecteur:
Ik benadruk dat ik van A3 BV antwoord heb gekregen op specifieke, op het geval van belanghebbende betrekking hebbende vragen.
De gemachtigde beroept zich op “hear say”-informatie. Daar kan ik niets mee. Ik kan mij daar ook niet tegen verweren.
De ontslagvergoeding is uitbetaald door A3 BV, de loonbelastingkaart is van A1 BV. Verder speelt A4 een rol. Dat zijn alle in Nederland gevestigde vennootschappen. De Russische werkmaatschappij wordt niet één keer genoemd.
Toepassing van het tweede lid van artikel 12 lijkt Pro aanlokkelijk, maar in de arresten van 1 juni 2004 heeft de Hoge Raad een uitleg gegeven aan het eerste lid.
Hierop heeft de voorzitter partijen medegedeeld dat het onderzoek in de zaak is gesloten en dat het Hof schriftelijk uitspraak zal doen. Partijen hebben er desgevraagd mee ingestemd dat de uitspraak zal worden gedaan en toegezonden, zonder voorafgaand bericht, zodra deze gereed is.
De griffier heeft dit proces-verbaal opgemaakt. Het is door de voorzitter ondertekend. De griffier is verhinderd het proces-verbaal mede te ondertekenen.
(voorzitter)