Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
in het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. De griffier heeft op 21 september 2004 een beroepschrift van belanghebbende ontvangen. Het beroep is gericht tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur, gedagtekend 20 augustus 2004, betreffende een beschikking verklaring arbeidsrelatie als bedoeld in artikel 3.156 Wet inkomstenbelasting 2001.
1.2. Op het namens belanghebbende gedane verzoek, hem met ingang van 1 januari 2003 een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming af te geven, heeft de inspecteur hem met dagtekening 7 oktober 2003 een beschikking verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (hierna: de beschikking) afgegeven. Het tegen de beschikking gemaakte bezwaar is bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de beschikking en tot afgifte van een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend waarin hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.4. Het beroep is behandeld ter zitting van de Derde Enkelvoudige Kamer van 8 juni 2005 en, na verwijzing, ter zitting van de Derde Meervoudige Kamer van 27 juli 2005. Van beide zittingen is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende vervult sinds 2002 een aantal (thans: zeven) commissariaten alsmede enkele adviseurschappen bij verschillende grote ondernemingen. Voor deze werkzaamheden ontvangt belanghebbende beloningen die op jaarbasis ongeveer € 350.000 (commissariaten) respectievelijk € 50.000 (adviseurschappen) belopen. Daarnaast ontvangt belanghebbende pensioenuitkeringen van circa € 550.000 per jaar.
2.2. Belanghebbende besteedt per week tenminste 20 uur aan de in 2.1. vermelde werkzaamheden. Voor zijn werkzaamheden maakt hij gebruik van de diensten van een chauffeur (40% van diens werktijd) en een secretaresse (25% van dier werktijd) die in loondienst zijn bij de voormalige werkgever van belanghebbende maar waarvan de kosten (naar rato van de voor belanghebbende verrichte werktijd) aan belanghebbende worden doorberekend. Tezamen met zijn autokosten belopen die kosten een bedrag van ongeveer € 65.000 per jaar.
2.3. Belanghebbende vergaart zijn opdrachten door middel van het bekend maken in zijn netwerk dat hij zich beschikbaar stelt als commissaris/adviseur. Belanghebbende adverteert niet om opdrachten te verwerven.
2.4. De vennootschappen en maatschappijen waarvoor belanghebbende als commissaris optreedt, hebben ten behoeve van de commissarissen verzekeringen afgesloten ter dekking van bepaalde aansprakelijkheden voortvloeiende uit het functioneren als commissaris. Het verzekerd bedrag dan wel de verzekerde risico’s zijn gelimiteerd.
2.5. Op de commissarisbeloningen wordt loonheffing ingehouden. Tot en met het jaar 2002 zijn de inkomsten uit commissariaten in de aangiften inkomstenbelasting van belanghebbende als loon uit dienstbetrekking aangegeven. Met dagtekening 16 april 2004 heeft belanghebbende een aanvraag ingediend om voor zijn commissariaten en adviseurschappen een verklaring arbeidsrelatie vanaf 1 januari 2003 als ondernemer te ontvangen.
2.6. Naar aanleiding van een met dagtekening 14 mei 2002 ingediende Opgaaf gegevens startende onderneming is belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer aangemerkt.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil of de inspecteur terecht een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking heeft afgegeven, dan wel een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming had moeten afgeven.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van de partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder de processen-verbaal van de zittingen.
Kort samengevat, stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de inkomsten uit commissariaten van belanghebbende moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en de inkomsten uit adviseurschappen als resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het geheel van zijn activiteiten zich kwalificeert als een onderneming en dat de inkomsten uit die activiteiten derhalve moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende voert aan dat de omvang van zijn activiteiten zowel wat betreft de bestede uren als de omvang van de verworven inkomsten ruimschoots voldoende is om deze activiteiten als een onderneming aan te merken. Belanghebbende raamt het aantal uren aanvankelijk op gemiddeld 20 uur per week, later 30 uur per week, terwijl de inspecteur uitgaat van 20 uur per week. Belanghebbende stelt te streven naar 7 commissariaten en deze te willen vervullen tot hij de 72-jarige leeftijd bereikt; het Hof heeft geen reden om aan het realiteitsgehalte van deze ambitie te twijfelen.
5.2. Ter onderbouwing van zijn stelling dat hij ondernemersrisico loopt, voert belanghebbende aan dat hij, met name in zijn hoedanigheid van commissaris, in toenemende mate het risico loopt door derden aansprakelijk te worden gesteld. Voorts voert hij in dit verband aan dat een of meer commissariaten kunnen wegvallen, waardoor zijn inkomsten zullen dalen. Tenslotte voert hij aan dat hij het risico loopt geen beloning te ontvangen ingeval van ziekte of faillissement van de betrokken vennootschap respectievelijk opdrachtgever.
5.3. Het Hof is van oordeel dat het samenstel van activiteiten van belanghebbende, gelet op het aantal en de diversiteit van de onderscheiden commissarisfuncties en adviseurs-opdrachten, de eraan bestede tijd (ook al zou dit niet meer dan gemiddeld 20 uur per week zijn), de beoogde continuïteit, de ermee gegenereerde opbrengsten en de ermee gemoeide risico's, kan worden aangemerkt als een onderneming in de zin van afdeling 3.2. van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Daarbij merkt het Hof - in reactie op het verweer van de inspecteur - meer in het bijzonder nog het volgende op:
Inherent aan de activiteiten van belanghebbende is dat het (debiteuren)risico beperkt is; het Hof is mét de inspecteur van oordeel dat dit risico op zichzelf onvoldoende is om van ondernemersrisico te spreken. Als zodanig geldt naar 's Hofs oordeel echter wél het risico van het wegvallen van commissariaten en opdrachten in samenhang met de - niet verwaarloosbaar te achten - aansprakelijkheidsrisico's die met name aan de commissariaten verbonden kunnen zijn.
Inherent aan de aard van de activiteiten is voorts dat van belanghebbende niet verwacht kan worden dat hij actief adverteert; deze enkele omstandigheid staat echter aan het ondernemerschap niet in de weg.
Het Hof deelt niet het standpunt van de inspecteur dat een combinatie van activiteiten als die van belanghebbende naar het normale spraakgebruik niet als ondernemerschap kan worden aangeduid.
Tegen de door de inspecteur voorgestane kwalificatie pleit voorts dat waar voor werkzaamheden in dienstbetrekking de aanwezigheid van een gezagsverhouding als kenmerkend geldt, van een commissaris juist wordt verwacht dat hij zijn wettelijke bevoegdheden vanuit een onafhankelijke positie uitoefent.
5.4. De inspecteur heeft zich tevens op het standpunt gesteld dat de commissaris ingevolge artikel 3, eerste lid, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 geacht moet worden in dienstbetrekking te staan tot de vennootschap waarvan hij commissaris is en deze bepaling mitsdien uitsluit dat degene die commissariaten vervult voor de heffing van inkomstenbelasting als ondernemer kan worden aangemerkt. Dit standpunt berust naar 's Hofs oordeel op een onjuiste rechtsopvatting omdat voor de heffing van inkomstenbelasting het volledige samenstel van activiteiten van de belastingplichtige beoordeeld dient te worden. Geen rechtsregel brengt mee dat commissariaten daarbij uit dat samenstel van activiteiten dienen te worden geëlimineerd.
Het voorgaande doet overigens niet eraan af dat het vervullen van een (enkel) commissariaat in de regel niet zal kunnen leiden tot ondernemerschap voor de inkomstenbelasting terwijl ook de omstandigheid dat een belastingplichtige voor de heffing van omzetbelasting op grond van het aantal door hem vervulde commissaris-functies als ondernemer wordt aangemerkt, op zichzelf niet volstaat om die belasting-plichtige ook voor de heffing van inkomstenbelasting als ondernemer aan te merken.
5.5. De slotsom luidt dat het gelijk op het punt van de kwalificatie van de activiteiten aan belanghebbende is. Hetgeen door belanghebbende overigens is gesteld behoeft verder geen beoordeling.
5.6. De bestreden uitspraak en de afgegeven verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking dienen te worden vernietigd. Het vorenstaande zou in beginsel ertoe leiden dat het Hof op de voet van hetgeen is bepaald in artikel 8:72, vierde lid, Algemene wet bestuursrecht zelf in de zaak voorziet en deze beslissing in de plaats doet treden van het vernietigde besluit. Het Hof ziet evenwel hiervan af, omdat in de door belangheb-bende ingediende aanvraag van een verklaring arbeidsrelatie niet is aangegeven voor welke termijn die beschikking zou moeten gelden; het aanvraagformulier voorziet hier overigens ook niet in. Ofschoon het voor de hand liggend is dat belanghebbende heeft bedoeld een beschikking te verzoeken voor de maximale termijn van 24 maanden, ligt het in dit geval op de weg van de inspecteur om in een door hem ten aanzien van belanghebbende af te geven verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming te bepalen voor welke periode deze verklaring zal gelden.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, met toepassing van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht te stellen op € 1.207,50 (proceshandelingen A1. sub 1, 8 en 9, totaal 2,5 punt; factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak; € 322 per punt).
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- gelast de inspecteur met inachtneming van deze uitspraak een verklaring arbeidsrelatie
winst uit onderneming af te geven met ingang van 1 januari 2003,
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden,
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van
€ 1.207,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan
belanghebbende dient te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 16 november 2005 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E. van Waaijen, leden, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.