Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de X, (statutair) gevestigd te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie van het Gerechtshof te Arnhem een beroepschrift ontvangen op 22 juni 2004, ingediend door A (hierna: gemachtigde) en aangevuld bij brief van gemachtigde van 28 oktober 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 1 juni 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000. Bij brief van het Gerechtshof te Arnhem van 8 november 2004 is het beroepschrift van belanghebbende doorgezonden naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof), met het verzoek de behandeling daarvan over te nemen.
1.2. De met dagtekening 6 december 2003 opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 42.964. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de aanslag.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot handhaving van de aanslag.
1.5. Ter zitting van 22 juni 2005 is het beroep mondeling behandeld. Van het ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, welk proces-verbaal aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is op 23 maart 1999 opgericht. In de oprichtingsakte is onder meer het volgende bepaald:
“DOEL
Artikel 2.
1. De stichting heeft ten doel:
1. het (doen) uitoefenen van X-therapie zoals ontwikkeld en beschreven door Prof Dr B, ten behoeve van personen die als gevolg van duurzame problemen op de gebieden van impulscontrole, emotieregulatie, interpersoonlijke relaties, cognitief functioneren en/of identiteitsintegratie (nader aan te duiden als ernstige persoonlijkheidspathologie) ernstig belemmerd worden in hun maatschappelijk functioneren, dan wel ernstig bedreigd worden in hun lichamelijke en/of geestelijke gezondheid;
2. het (doen) uitoefenen van kwaliteitsmonitoring van behandelingen die in Nederland onder het X-therapie vignet worden uitgevoerd;
3. een bijdrage leveren aan de ontwikkeling, implementatie en kwaliteits-monitoring van geprotocolleerde diagnostiek en geprotocolleerde behandeling van individuen met ernstige persoonlijkheidspathologie,
en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
2. De stichting tracht haar doel ondermeer te verwezenlijken door:
1. het uitvoeren van behandelingen gebaseerd op de X-therapiemethode;
2. training van gezondheidszorgprofessionals;
3. accreditatie van X-therapeuten en X-trainers die aan de door de stichting opgestelde kwaliteitseisen voldoen;
4. het superviseren van behandelaars en behandelteams;
5. het informeren over en begeleiden in het hanteren van ernstige persoonlijk-heidspathologie van familieleden en partners van patiënten;
6. het uitvoeren van “second opinion” onderzoeken;
7. het stimuleren en participeren in innovatieve ontwikkelingen op het terrein van research, psychodiagnostiek en psychotherapie;
8. het verzorgen van publicaties op het vakgebied;
(…)
ONTBINDING EN VEREFFENING
Artikel 13
(…)
6. Een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting wordt zoveel mogelijk besteed overeenkomstig het doel van de stichting.”
2.2. In een tot de stukken behorende notitie is de zogenoemde B-therapie onder meer als volgt omschreven (bijlage 34 bij het verweerschrift):
“Binnen de [therapie] zijn elementen terug te vinden uit verschillende stromingen, waaronder de gedragstherapie, de cognitieve therapie, de Rogeriaanse therapie, de groepstherapie en principes van Zen, een oosterse filosofie. uitgangspunt (…) is de dialectische filosofie. (…) Voor de cliënt ligt de dialectiek in de noodzaak zichzelf te
accepteren zoals hij is en tegelijkertijd te proberen verandering teweeg te brengen. De behandelingsstrategieën binnen [de therapie] zijn dan ook vooral gepolariseerd in de strategieën die het meest met acceptatie samenhangen en die met verandering samenhangen. Het doel van de [therapie] is het verwerven van meer controle op denken, voelen en doen, waardoor de cliënt meer stabiliteit in zijn leven kan brengen.
Vaardigheidstraining
(…)
Bij de training wordt gebruik gemaakt van het boek van B (...)”.
2.3. In een brief van gemachtigde van 14 november 2003 is omtrent de activiteiten van belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
“De werkzaamheden van X bestaan enkel in het opleiden van personen, dus slechts het bijbrengen van de B-methode aan behandelaars. In deze activiteiten is X de enig optredende (…).
Alle participanten in X voeren naast deze opleidingsactiviteiten in X een eigen – commerciële – praktijk, waarin de methoden en theorieën tegen reguliere tarieven worden toegepast.(...)”
De brief vervolgt met een opsomming van vier ‘medewerkers/trainers’ van belanghebbende, waaronder C en D. Deze docenten waren in het onderhavige jaar tevens in loondienst werkzaam bij E te Z.
2.4. In de jaarrekening van belanghebbende over het jaar 2000 is onder meer het volgende vermeld:
“1 BALANS PER 31 DECEMBER 2000
(Na resultaatbestemming)
Activa 31 december 2000 Passiva 31 december 2000
ƒ ƒ ƒ ƒ
(...)
(…) (…)
Inventaris 2.780 Overige Reserves 42.964
(…) (…)
Handelsdebiteuren 11.372 Schulden aan leveran-
ciers en handels-
kredieten 4.342
(…) (…)
49.006 49.006
2 WINST- EN VERLIESREKENING OVER 2000
2000
ƒ ƒ
Netto-omzet 135.756
Kostprijs omzet (93.293)
Brutomarge 42.463
Afschrijvingen 347
Kantoorkosten 2.004
Verkoopkosten 9.444
Algemene kosten 4.950
Som der bedrijfskosten 16.745
Netto-omzetresultaat 25.718
Financieel resultaat 446
Resultaat 26.164”
De hiervoor vermelde inventaris betreft een computer.
2.5. De netto-omzet en het resultaat van belanghebbende over het jaar 2001 bedragen respectievelijk ƒ 166.114 en ƒ 4.380. Voor het jaar 2002 bedragen de netto-omzet en het resultaat € 89.724 respectievelijk € 6.457. In de verlies- en winstrekening over 2001 is voor dat jaar onder meer een post kantoorkosten opgenomen van ƒ 14.285.
2.6. In een factuur van D aan belanghebbende, gedagtekend 10 juli 2000, is onder meer het volgende vermeld:
“Konsultatie gegeven aan F (…)
Totaal 9 uur à f 125 per uur f 1125,--”
2.7. In een factuur van belanghebbende aan GGZ te Q, gedagtekend 22 januari 2002, is onder meer het volgende vermeld:
“(…) Teamconsultatie door (…) D
(…)
2 uur (inclusief 1 uur reistijd) à € 69.88 per uur € 139.76
Reiskosten:
(…) € 15.88
Totaal verschuldigd € 155.64”
In een factuur uit 2003 van belanghebbende aan het RIAGG te R is (excl. reiskosten) een uurtarief vermeld van € 90.
2.8. In een zogenoemd mantelcontract tussen belanghebbende als opdrachtgever en D als opdrachtnemer is ter zake van door laatstgenoemde te verrichten trainingen en/of supervisie-werkzaamheden onder meer het volgende vermeld:
“Artikel 6a.
De opdrachtgever zal aan de opdrachtnemer in de Opdrachtbevestiging een nader vast te stellen vergoeding verstrekken, bij welke vaststelling zal worden uitgegaan van een uurtarief tussen de NLG. 80,00/€ 37,00 en NLG 200,00/€ 91,00 per uur (inclusief BTW), waarbij tevens nadere afspraken gemaakt worden over apart te verstrekken onkostenvergoedingen.”
2.9. In een brief van de inspecteur aan gemachtigde van 16 oktober 2003 is onder meer het volgende vermeld:
“U geeft weer dat blijkens de winst- en verliesrekening in 2000 hooguit een resultaat van f 26.164 moet worden aangegeven. In de jaarrekening 2000 wordt alleen gesproken over reserves, niet over stichtingskapitaal. Derhalve concludeer ik voorshands dat over 1999 een navorderingsaanslag moet worden opgelegd over het verschil tussen 42.964 en 26.164.”
3. Geschil
In geschil is de vraag of belanghebbende een voor de heffing van vennootschapsbelasting belastingplichtig lichaam is.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat belanghebbende zich bezighoudt met het verzorgen van trainingen voor groepen van 8 tot circa 15 personen die werkzaam zijn op het terrein van de psycho-therapeutische zorg. Daarbij onderscheidt belanghebbende zich van andere aanbieders op dit terrein doordat haar opleidingen zijn gebaseerd op het gedachte-goed van prof. dr. B. De werkzaamheden van belanghebbende worden verricht door vier medewerkers die in 2000 in loondienst werkzaam waren bij E. Belanghebbende werkt met marktconforme tarieven, zoals namens haar ter zitting is verklaard, zowel waar het betreft de vergoedingen aan haar medewerkers als de door haar aan haar cliënten in rekening gebrachte vergoedingen. Dit komt overeen met hetgeen de inspecteur hieromtrent heeft gesteld. Vaststaat voorts dat belanghebbende in de jaren 2000, 2001 en 2002 positieve resultaten heeft behaald ter grootte van respectievelijk ƒ 26.164, ƒ 4.380 en € 6.457. De resultaten na 2000 zijn lager dan in de daarop volgende jaren, als gevolg van hogere beheerskosten.
5.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) is een in Nederland gevestigde stichting belastingplichtig, indien en voorzover zij een onderneming drijft. Onder een onderneming dient in dit verband te worden verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid waarvan het streven erop is gericht om door middel van een duurzame deelname aan het maatschappelijk verkeer winst te behalen. Naar het oordeel van het Hof kan ter zake van de onder 5.1 vermelde activiteiten en de daarmee behaalde resultaten niet anders worden geoordeeld dan dat deze zijn verricht en behaald met een door belanghebbende gedreven onderneming in materiële zin. Het Hof wijst in het bijzonder op de aard van de activiteiten, te weten het verzorgen van gespecialiseerde, kennisintensieve opleidingen op een gebied waarop in Nederland – naar mag worden aangenomen – diverse aanbieders actief zijn, alsmede op de in 2000 behaalde resultaten, op grond waarvan, in aanmerking nemende dat de activiteiten van belanghebbende in 1999 zijn aangevangen, redelijkerwijs is te verwachten dat structureel winst kan worden behaald. Wat dit laatste betreft vinden omzet en winst over het jaar 2000, zij het in bescheidener mate, bevestiging in de resultaten van de jaren 2001 en 2002.
5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat belanghebbende geen onderneming drijft, omdat zij geen winst beoogde te behalen. Het Hof verwerpt deze stelling, omdat de aanwezigheid van een winststreven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet volgens vaste jurisprudentie – geobjectiveerd beoordeeld – aanwezig wordt
geacht, indien feitelijk winst wordt behaald en niet aannemelijk is dat het door belanghebbende in 2000 behalen van winst in overwegende mate het gevolg zou zijn geweest van incidentele factoren. Aan deze voorwaarde wordt in het onderhavige geval voldaan. Het Hof verwerpt in dit verband de stelling dat nog fictieve kosten in aanmerking zouden moeten worden genomen. Met kosten die belanghebbende niet daadwerkelijk heeft gemaakt behoort immers geen rekening te worden gehouden. Voorzover belanghebbende in dit verband heeft bedoeld een beroep te doen op hetgeen is bepaald in artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de Wet, verwerpt het Hof deze stelling, omdat evenvermelde bepaling eerst met ingang van 1 januari 2002 is ingevoerd, nog afgezien ervan dat belanghebbende het van toepassing zijn van deze bepaling niet nader heeft onderbouwd.
5.4. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het door belanghebbende behalen van winst redelijkerwijs niet kon worden verwacht. Deze stelling vind echter geen steun in hetgeen belanghebbende heeft verklaard omtrent zowel de door haar medewerkers aan haar, als de door haar aan cliënten in rekening gebrachte vergoedingen. Deze verklaring wordt bevestigd door hetgeen de inspecteur, onder verwijzing naar onder meer de onder 2.6 en 2.7 vermelde gegevens, in zijn verweerschrift omtrent de hoogte van de aan respectievelijk door belanghebbende vergoedingen heeft gesteld. Van belang is voorts dat de inspecteur – niet weersproken door belanghebbende – heeft gesteld dat de tarieven die belanghebbende in rekening brengt uitgaan van een netto-marge van € 15 per uur. Op grond hiervan acht het Hof het aannemelijk dat de door belanghebbende behaalde winst redelijkerwijs kon worden ver-wacht. Hieraan doet op zichzelf niet af dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, de medewerkers/trainers die voor belanghebbende werkzaam zijn geen vergoeding ontvangen voor de tijd die is gemoeid met voorbereiding of hotelverblijf.
5.5. Voorzover belanghebbende nog heeft bedoeld te stellen dat belanghebbende, vanwege de specifieke inhoud van de aangeboden opleiding(en), met haar activiteiten niet deelneemt aan het maatschappelijk verkeer, verwerpt het Hof ook deze stelling. Belanghebbende mag wellicht de enige of één van de weinige instellingen zijn die zich binnen de psychotherapie toeleggen op het gedachtegoed van prof. dr. B, daarmee is zij naar het Hof aannemelijk acht, gelet ook op hetgeen ter zitting is verklaard, zeker niet de enige instelling die opleidingen verzorgt voor de behandeling van personen met ernstige persoonlijkheids-pathologie.
5.6. Nu de activiteiten van belanghebbende kwalificeren voor de aanwezigheid van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet, komt het Hof niet toe aan een beoordeling van de vraag of zij een onderneming drijft als bedoeld in artikel 4 van Pro de Wet.
5.7. Voor het geval het Hof van oordeel zou zijn dat belanghebbende een onderneming drijft heeft belanghebbende zich er nog op beroepen dat zij is vrijgesteld, omdat zij voldoet aan de voorwaarden van het op artikel 6 van Pro de Wet gebaseerde Besluit van 9 april 1999, nr. DB99/ 1333M, BNB 1999/240 (hierna: het Besluit). Het Besluit luidt onder meer als volgt:
“De beoordeling van de vennootschapsbelastingplicht van artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet vindt plaats langs de lijnen van artikel 6 van Pro de Wet indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:
a. bij de feitelijke activiteiten of bij de aanwending van het vermogen staat de behartiging van een algemeen maatschappelijk, kerkelijk, levensbeschouwelijk, charitatief, cultureel, wetenschappelijk of sociaal belang (…) op de voorgrond;
b. de inkomsten worden uitsluitend ten behoeve van een onder punt a. hiervoor genoemd doel aangewend;
c. de inkomsten worden hoofdzakelijk verkregen door de inzet van vrijwilligers;
d. de activiteiten waarmee de inkomsten worden verkregen vormen geen ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van ondernemers in de profitsector. (…)
Het voorgaande betekent dat de bedoelde instellingen die aan bovengenoemde voorwaarden voldaan naar analogie van artikel 1 van Pro het Vrijstellingsbesluit vennoot-schapsbelasting van deze belasting zijn vrijgesteld indien het streven naar winst ontbreekt hetzij van bijkomstige betekenis is, mits de eventueel behaalde winst:
1. in het jaar niet meer bedraagt dan f 13 000, dan wel in het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen niet meer bedraagt dan f 65 000;
2. uitsluitend kan worden aangewend ten behoeve van een onder punt a. hiervoor genoemd doel.
(…)
Een vrijwilliger is iemand die niet bij wijze van beroep arbeid verricht waarbij de eventueel ontvangen beloning niet in verhouding staat tot de omvang en het tijdsbeslag van de verrichte werkzaamheden.”
5.8. Naar het oordeel van het Hof voldoet belanghebbende niet aan voorwaarde c van het Besluit. Gelet op de omvang van de vergoedingen die de medewerkers van belanghebbende ontvangen, welke ook naar het oordeel van belanghebbende marktconform zijn, en de aard van de door die medewerkers te verrichten werkzaamheden, welke in lijn liggen met de werkzaamheden die zij overigens beroepsmatig verrichten, en het aandeel van de door middel van de activiteiten van de medewerkers gerealiseerde omzet in het totaal van de omzet van belanghebbende, is niet sprake van een hoofdzakelijk verkrijgen van inkomsten door de inzet van vrijwilligers. De omstandigheid dat de aan de medewerkers betaalde vergoedingen, bezien als vergoeding per gewerkt uur, mogelijk lager uitvallen indien ook verblijfstijd voorbereidingstijd in aanmerking wordt genomen, wat daarvan ook verder mag zijn, leidt op dit punt niet tot een ander oordeel. Immers, zo al ervan zou moeten worden uitgegaan dat in vergelijkbare situaties – anders dan ten aanzien van de medewerkers van belanghebbende – ook kosten van verblijf en van voorbereidingstijd van therapeuten/trainers worden vergoed, is gesteld noch aannemelijk geworden dat de vergoeding van de medewerkers van belang-hebbende zoveel lager is dan in het economische verkeer gebruikelijk is, dat op die grond (toch) sprake zou zijn van vrijwilligers als bedoeld in het Besluit. Het vorenstaande houdt in dat aan tenminste één van de in het Besluit geformuleerde voorwaarden niet wordt voldaan, zodat het Besluit ten aanzien van belanghebbende geen toepassing kan vinden.
5.9. Voorzover belanghebbende heeft bedoeld een beroep te doen op artikel 15ba van de Wet gaat het Hof hieraan voorbij, omdat deze bepaling in het jaar 2000 nog niet gold, nog afgezien ervan dat belanghebbende zijn beroep op die bepaling niet voldoende heeft onderbouwd.
5.10. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende terecht door de inspecteur als voor de heffing van vennootschapsbelasting belastingplichtig lichaam is aange-merkt. Nu partijen ter zitting ermee hebben ingestemd dat de hoogte van de in het jaar 2000 door belanghebbende genoten belastbare winst kan worden gesteld op het ter zake daarvan door de inspecteur in aanmerking genomen bedrag van ƒ 42.964, zulks in samenhang met de toezegging van de inspecteur dat de ten aanzien van belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag 1999 zal worden vernietigd indien de bestreden uitspraak wordt bevestigd, zal het Hof niet treden in een beoordeling van de hoogte van het vastgestelde belastbare bedrag.
6. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 27 juli 2005 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J.M. van Kempen, leden, in tegenwoordigheid van mr. O. Jansen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.