Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 30 januari 2004 ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. A te Q (hierna: gemachtigde). Het beroepschrift is aangevuld bij brieven van gemachtigde van 22 juni 2004, met 39 bijlagen, aan het Gerechtshof te ’s-Gravenhage en van 7 juli 2004 aan het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). De aan het Gerechtshof te ’s-Gravenhage toegezonden stukken zijn bij brief van dat Hof van 28 juni 2004 aan het Hof doorgezonden. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 22 december 2003, betreffende de met dagtekening 15 mei 2000 aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998.
1.2. De aanslag is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 58.638. Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot nihil.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend met 17 bijlagen. Hij concludeert daarin tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Ter zitting van 6 april 2004 zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de aanslag vennootschapsbelasting 1998, kenmerk 04/02448, en de aanslag vennootschapsbelasting 1999, kenmerk 04/02447. Van het ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, welk proces-verbaal aan deze uitspraak is gehecht.
1.6. Naar aanleiding van een ter zitting door belanghebbende overgelegd stuk is de inspecteur bij brief van de griffier van 7 april 2005 in de gelegenheid gesteld daarop te reageren. De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 15 april 2005, waarvan bij brief van de griffier van 18 april 2005 een kopie aan gemachtigde is toegezonden.
1.7. Bij brief van 27 april 2005 (met bijlagen) heeft gemachtigde gereageerd op de brief van de inspecteur van 15 april 2005. Van de eerstgenoemde brief is bij brief van de griffier van 28 april 2005 een kopie aan de inspecteur toegezonden. Partijen, belanghebbende bij haar brief van 27 april 2005 en de inspecteur bij brief van 2 mei 2005, hebben laten weten geen behoefte te hebben aan een nadere zitting.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is onder de naam B B.V. op 29 december 1986 door C B.V. en D B.V. opgericht. Met ingang van 1 januari 1987 vormt belanghebbende met zes dochtervennootschappen, waaronder E B.V. en F B.V., een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
2.2. Op 31 december 1987 hebben C B.V. en D B.V. G Holding B.V. opgericht en aan laatstgenoemde vennootschap de aandelen in belanghebbende overgedragen. Bij beschikking van 20 juni 1988 is belanghebbende met ingang van 1 januari 1988 met G Holding B.V. in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet gevoegd (hierna ook: de G-groep). Ten aanzien van de op 1 januari 1988 reeds met belanghebbende gevoegde dochtervennoot-schappen is in een voorwaarde 19 bij evenbedoelde beschikking het volgende bepaald:
“Ten aanzien van de vennootschap(pen) die op het verenigingstijdstip met de dochtermaatschappij(en) (…) zijn verenigd, zal met ingang van het verenigingstijdstip (…) als splitsingstijdstip worden aangemerkt de aanvang van het boekjaar waarin voor de moedermaatschappij en voor (ieder van) de vorenbedoelde vennootschap(pen, afzonderlijk) niet langer aan de in artikel 15, eerste lid, van de Wet omschreven vereisten is voldaan.”
2.3. De dochtermaatschappijen van belanghebbende hielden zich bezig met bouw- en aanne-mingsactiviteiten. Binnen de groep waartoe belanghebbende destijds behoorde is een nieuwe bouwtechniek ontwikkeld, de zogenoemde gietbouw, die het mogelijk maakt om in een korter tijdsbestek dan met de traditionele bouwmethoden woningen te bouwen.
2.4. Eind 1988 bevond de G-groep zich in financiële problemen. Er werden geen garantiecertificaten meer verstrekt, waardoor geen woningen meer konden worden verkocht en niet meer kon worden gefactureerd. In deze periode werden besprekingen gevoerd met een andere bouw- en aannemingscombinatie, de H-groep, omtrent een eventuele overname van de G-groep.
2.5. Op 14 oktober 1988 zijn C B.V. en D B.V. (in de hierna aangehaalde overeenkomst zijn beide vennootschappen gezamenlijk aangeduid als G) met H B.V. (in de hierna aangehaalde overeenkomst aangeduid als H) onder meer het volgende overeengekomen:
“In aanmerking nemende:
- dat G (tezamen) de enige houders zijn van alle aandelen van (…) G Holding;
- dat G Holding B.V. op haar beurt houdster is van alle aandelen van dochter-vennootschappen en dat die vennootschappen op hun beurt ook weer aandeelhoudster zijn van vennootschappen;
(…)
- dat H bereid is onder nader overeen te komen voorwaarden de aandelen van G Holding over te nemen;
- dat, vooruitlopend op de onderhandelingen (…) door H vooralsnog een viertal projecten zullen worden overgenomen;
(…)
Verklaren te zijn overeengekomen:
1. H zal overnemen van [E B.V.] vier projecten,
(…)
6. G verleent aan H een optie tot aankoop van de aandelen van G Holding en op de door deze vennootschap direct of indirect gehouden aandelen van dochtervennootschappen.
(…)
8. De hiervoor sub 6 bedoelde optie strekt zich tevens uit over andere vermogens-bestanddelen van hetzij G Holding hetzij de hiervoor sub 6 bedoelde vennootschappen.
(…)
18. De aandelen van [belanghebbende] worden door H overgenomen voor een bedrag van f. 1,-- te vermeerderen met de zichtbare intrinsieke waarde, uiterlijk per 31 december 1988. Het fiscaal voordeel terzake van het thans binnen [belanghebbende] aanwezig compensabel verlies begroot op f. 2.600.000,-- wordt tussen partijen bij helfte verrekend en wel jaarlijks bij realisering daarvan. In verband met de verwerving door H van de aandelen van [belanghebbende] verbindt G zich om eraan mee te werken dat de vennootschapsstructuur zodanig wordt aangepast opdat in [belanghebbende] compensabel verlies behouden blijft.”
2.6. Uitvoering gevend aan de onder 2.5 vermelde overeenkomst van 14 oktober 1988 hebben VH B.V. en VHA B.V. bij overeenkomst van 28 oktober 1988 van E B.V. een aantal – zich in verschillende stadia van voltooiing bevindende – bouwprojecten overgenomen tegen een prijs van ruim f 1,5 miljoen (excl. BTW). Daarbij is aan de verkoper een opdracht verstrekt tot (af)bouw van de tot de projecten behorende woningen voor in de overeenkomst vermelde aanneemsommen ten belope van, in totaal, ruim f 15 miljoen (excl. BTW). Tezelfdertijd is overeengekomen dat F B.V. aan H B.V. en VHA B.V. bouwmaterieel verkoopt, dat dit bouwmaterieel wordt terugverhuurd aan F B.V. en dat deze vennootschap dat materieel ten behoeve van de hiervoor bedoelde projecten aan E B.V. ter beschikking stelt. Het gaat in dit verband om de navolgende projecten:
- een project voor de bouw van 48 woningen te R;
- een project voor de bouw van 26 woningen te S;
- een project voor de bouw van 60 woningen te T, en
- een project voor de bouw van 27 woningen te U.
2.7. Belanghebbende heeft haar deelnemingen in het vierde kwartaal van 1988 binnen de fiscale eenheid waarvan G Holding B.V. de moedervennootschap was, aan G Holding B.V. dan wel een (of meer) andere tot die fiscale eenheid behorende vennootschap(pen) overgedragen.
2.8. Bij overeenkomst, handgeschreven gedagtekend ‘31 december 1988 om 20.30 uur’, zijn de rechten en verplichtingen voortvloeiende uit de onder 2.6 vermelde overeenkomst van 28 oktober 1988, voor ƒ 1 door VH B.V. en VHA B.V. aan belanghebbende overgedragen. Daarbij is onder meer bepaald dat VH B.V. en VHA B.V. in verband met door het Garantie Instituut Woningbouw af te geven garantiecertificaten naar derden zullen optreden, zij het voor rekening en risico van belanghebbende. Voorts is bepaald dat belanghebbende H B.V. en VHA B.V. voor alle aansprakelijkheid vrijwaart die voortvloeit uit de onder 2.5 vermelde overeenkomst van 28 oktober 1988.
2.9. Tot de stukken behoort voorts een overeenkomst tussen H B.V., G Holding B.V. en belanghebbende, welke handgeschreven is gedagtekend ‘1 januari 1989 om 0.15 uur’. In deze overeenkomst, waarin H B.V. is aangeduid als de houdstermaatschappij en waarin G Holding B.V. is aangeduid als G, is onder meer het volgende vermeld:
“in aanmerking nemende:
- dat G en de houdstermaatschappij bij onderhandse akte d.d. 14 oktober 1988 (…) zijn overeengekomen, dat alle door G gehouden aandelen in het kapitaal van [belanghebbende] door de houdstermaatschappij zullen worden overgenomen voor een koopprijs, groot f. 1,--, vermeerderd met de zichtbare intrinsieke waarde van die aandelen per 31 december 1988;
- dat voorts bij gemelde akte is overeengekomen, dat het binnen [belanghebbende] aanwezige compensabel verlies – op 14 oktober 1988 begroot op f. 2.600.000,-- – tussen G en de houdstermaatschappij bij helfte wordt verrekend, en wel jaarlijks bij realisering daarvan;
(…)
- dat de houdstermaatschappij, G en [belanghebbende] bij deze, zulks ter uitvoering van het bepaalde in onderdeel 18 van de onderhandse akte d.d. 14 oktober 1988
bij deze zijn overeengekomen als volgt:
1. G verkoopt (…) gelijk de houdstermaatschappij (…) koopt (…) alle (…) aandelen in het kapitaal van [belanghebbende] (…).
2. De koopprijs (…) is gelijk aan de som van de navolgende bedragen:
a. een vast bedrag van f. 1,--;
b. een bedrag, groot f. 41.295,71 (…).
c. een bedrag, gelijk aan vijftig procent van het door [belanghebbende] (…) aan te betalen vennootschapsbelasting bespaarde bedrag, indien en voorzover blijkt, dat die besparing is bereikt op grond van de omstandigheid (…) dat het (…) door [belanghebbende] in het boekjaar 1987 geleden verlies in mindering wordt gebracht op in het boekjaar 1989 en volgende boekjaren door [belanghebbende] (…) te behalen winsten.”
2.10. Belanghebbende heeft de onder 2.6 vermelde projecten in januari 1989 voortgezet en in 1989 en 1990 opgeleverd.
2.11. In de aangiften vennootschapsbelasting van belanghebbende zijn de navolgende gegevens vermeld:
Jaar Belastbaar bedrag ƒ Verliesverrekening ƒ Stand verlies ƒ
1986 -/- 3.259 - 3.259
1987 -/- 2.399.183 - 2.402.442
1988 opgenomen in fisc. eenheid - 2.402.442
1989 -/- 600.576 - 3.003.018
1990 590.107 590.107 2.412.911
1991-1993 nihil - 2.412.911
1994 1.062 1.062 2.411.849
1995 382 382 2.411.467
1996 76 76 2.411.391
1997 270 270 2.411.121
1998 67.317 67.317 2.343.804
1999 179.117 179.117 2.164.687
2.12. In brieven aan gemachtigde van 12 juni 1997 en 7 augustus 1997 schrijft de inspecteur dat verliesverrekening op grond van artikel 20, vijfde lid, van de Wet is uitgesloten.
2.13. De aanslag vennootschapsbelasting 1995, gedagtekend 30 augustus 1997, vermeldt onder ‘Toelichting’ dat het totaalbedrag van nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 is vastgesteld op f 2.411.849 en dat dit bedrag onbeperkt verrekenbaar is met belastbare winsten of binnenlandse inkomens van de volgende boekjaren.
2.14. Bij brief van 23 juli 1998 schrijft de inspecteur aan gemachtigde dat op het aanslagbiljet vennootschapsbelasting 1995 een onjuiste verliesbeschikking is terechtgekomen en dat het te verrekenen verlies had moeten worden vastgesteld op f 9.407.
2.15. De aanslag vennootschapsbelasting 1996, gedagtekend 15 september 1998, vermeldt onder ‘Toelichting nog te verrekenen verliezen’ dat het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen is vastgesteld op f 2.411.391.
2.16. De aanslag vennootschapsbelasting 1997, gedagtekend 29 april 1999, vermeldt onder ‘Toelichting nog te verrekenen verliezen’ dat het totaalbedrag aan nog te verrekenen verliezen is vastgesteld op f 2.411.121.
2.17. In zijn brief van 10 maart 2000 schrijft de inspecteur aan belanghebbende naar aanleiding van de door haar gedane aangifte vennootschapsbelasting 1998 onder meer het volgende:
“Bij de bepaling van het belastbaar bedrag is rekening gehouden met de verrekening van te compenseren verlies van f 67.317. Het bedrag van het compensabel verlies ad
f 2.411.121 (…) is (…) niet juist. Een deel van het compensabel verlies ad f 2.402.442 komt op basis van artikel 20 lid 5 Wet Pro Vennootschapsbelasting niet voor compensatie in aanmerking. Een bedrag van f 8.679 komt als restant verlies 1989 wel in 1998 voor compensatie in aanmerking. Het belastbaar bedrag dient derhalve te worden vastge-steld op f 58.638.”
Overeenkomstig deze brief is met dagtekening 15 mei 2000 ten name van belanghebbende de aanslag vennootschapsbelasting 1998 vastgesteld, waartegen zij een bezwaarschrift heeft ingediend.
2.18. In een brief van 24 november 2000 schrijft de inspecteur belanghebbende onder meer het volgende:
“De afgegeven verliesbeschikking bij de aanslag 1995 wordt als volgt herzien:
Beschikking vaststelling verlies:
Het totaal bedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 is vastgesteld op f 9.407. Dit bedrag is onbeperkt verrekenbaar met de belastbare winsten of binnenlandse inkomens van de volgende boekjaren.
Utrecht, 30 november 2000.”
Bij brief van 29 december 2000, aangevuld bij brief van 26 januari 2001, is belanghebbende tegen deze beschikking in bezwaar gegaan.
2.19. In de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de beschikking vaststelling verlies als vermeld onder 2.18, gedagtekend 22 december 2003, schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
“In mijn brief van 4 februari 2002 heb ik (…) reeds meegedeeld dat (…) de op 30 augustus 1997 afgegeven verliesbeschikking niet herzien hoefde te worden. (…) Dit doet niet af aan het feit dat (…) art. 20, lid 5 Wet Vpb een verliesverrekening ten bedrage van f 2.402.442 in de weg staat. Ik stel derhalve het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen aan het einde van het boekjaar 1994 vast op ƒ 2.411.849. Vanwege het van toepassing worden van art. 20, lid 5 wet Vpb (…) is een bedrag van ƒ 2.402.442 niet verrekenbaar.”
3. Geschil
In geschil zijn de volgende vragen:
1. Handelt de inspecteur in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel dan wel het vertrouwens-beginsel door zich op het standpunt te stellen dat in het kader van de in geschil zijnde aanslag artikel 20, vijfde lid, van de Wet van toepassing kan zijn, ongeacht uitlatingen van de zijde van de Belastingdienst welke vóór het vaststellen van die aanslag omtrent de hoogte van de verrekenbare verliezen zijn gedaan?
2. Verhindert het bepaalde in artikel 20, vijfde lid, van de Wet de verrekening van de in 1998 gerealiseerde belastbare winst met vóór 1989 geleden verliezen?
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof zal eerst het onder 3 ad. 2 vermelde geschilpunt beoordelen en afhankelijk daarvan bezien of het aan een beoordeling van het onder 3 ad. 1 vermelde geschilpunt toekomt.
5.2. Partijen gaan ervan uit dat belanghebbende in het jaar 1988 tot de fiscale eenheid G Holding B.V. behoorde. Het Hof acht de uitleg die partijen aan de onder 2.5 en 2.9 aangehaalde overeenkomsten hebben gegeven met betrekking tot de vraag vanaf welk tijdstip belanghebbende niet meer tot voornoemde fiscale eenheid behoorde niet onbegrijpelijk en zal partijen hierin volgen. Vaststaat derhalve dat belanghebbende in het jaar 1987 zelfstandig belastingplichtig was en een fiscale eenheid vormde met onder meer E B.V., dat zij met ingang van 1 januari 1988 is opgegaan in een fiscale eenheid met G Holding B.V. en dat zij met ingang van 1 januari 1989 weer zelfstandig belastingplichtig is geworden.
5.3. Naar het oordeel van het Hof houdt het met ingang van 1 januari 1987 in belanghebbende opgaan van haar dochtervennootschappen onder meer in dat de in het jaar 1987 door belanghebbende verrichte ondernemingsactiviteiten als bedoeld in artikel 20, vijfde lid, van de Wet (tekst 1998) niet alleen bestaan uit haar activiteiten als houdster (in civielrechtelijke zin) van dochtervennootschappen, maar tevens uit de bouw- en aannemingsactiviteiten van die dochtervennootschappen. Voor de vraag welke in 1987 de ondernemingsactiviteiten waren van belanghebbende rekent het Hof derhalve aan haar mede de activiteiten toe van de met haar gevoegde dochtervennootschappen. Behoudens een gering verlies uit 1986, zijn het deze bouw- en aannemingsactiviteiten die hebben geleid tot de verliezen van belanghebbende waarvan de verrekening met belastbare winst van 1998 in geschil is.
5.4. De inspecteur heeft gesteld dat artikel 20, vijfde lid, van de Wet in het onderhavige jaar aan de verrekening van de vóór 1989 geleden verliezen in de weg staat, omdat alle aandelen in belanghebbende op 1 januari 1989 zijn vervreemd aan andere uiteindelijk tot de inkomsten uit die aandelen gerechtigde personen én voor de genoemde datum de onderneming van belanghebbende is gestaakt.
5.5. Belanghebbende verzet zich tegen toepassing van artikel 20, vijfde lid, van de Wet, primair door te stellen dat haar activiteiten vóór 1989 uitsluitend bestonden uit het houden van aandelen en dat deze activiteit niet een onderneming in materiële zin oplevert als bedoeld in artikel 20, vijfde lid, van de Wet. Het Hof verwerpt deze stelling op grond van hetgeen hiervoor onder 5.3 is overwogen. Dit betekent dat de activiteiten van belanghebbende vóór 1989 (althans vanaf 1 januari 1987) meer omvatten dan het louter houden van aandelen en aldus een in artikel 20, vijfde lid, van de Wet bedoelde onderneming in materiële zin vormden, voorzover al de door belanghebbende (uitsluitend) aanwezig geachte houdster-activiteit vanwege de schakelfunctie die zij daarbij vervult niet als zodanig zou zijn aan te merken.
5.6. Met betrekking tot de vraag of de onderneming van belanghebbende vóór 1 januari 1989 is gestaakt heeft zij zich subsidiair op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een staking, omdat de activiteiten van de fiscale eenheid waartoe zij in 1988 behoorde niet zijn gestaakt en ten tijde van de overdracht van de aandelen in belanghebbende door haar een aantal bouwprojecten werd uitgevoerd.
5.7. Uit het overwogene onder 5.3 volgt dat belanghebbende in ieder geval tot 1 januari 1988 bouw- en aannemingsactiviteiten verrichtte; meer in het bijzonder betreft het hier de aan belanghebbende toe te rekenen activiteiten van haar gevoegde dochter E B.V. De omstandigheid dat belanghebbende met ingang van 1 januari 1988 niet meer zelfstandig belastingplichtig is roept de vraag op wat daarvan de betekenis is voor de toepassing van artikel 20, vijfde lid, van de Wet.
5.8. Toepassing van artikel 20, vijfde lid, van de Wet kan ter zake van een gevoegde vennootschap eerst aan de orde komen, nadat die vennootschap weer zelfstandig belastingplichtig is geworden. Ten aanzien van belanghebbende is dat het geval met ingang van 1 januari 1989. Voor belanghebbende betekent de ontvoeging dat ze in beginsel weer aanspraak kan maken op verliesverrekening, ook voor wat betreft de door haar vóór de voeging gerealiseerde verliezen. Aan de enkele omstandigheid dat belanghebbende is opgegaan in een fiscale eenheid verbindt het Hof niet het gevolg dat de onderneming die zij tot aan het verenigingstijdstip dreef, geacht moet worden te zijn gestaakt in de zin en voor toepassing van artikel 20, vijfde lid, van de Wet. Immers, ten tijde van de voeging van belanghebbende met G Holding B.V. was niet (ook) sprake van een (andere, mogelijk) tot verbreking van de fiscale eenheid tussen belanghebbende en haar gevoegde dochtervennoot-schappen aanleiding gevende omstandigheid. Die laatstgenoemde fiscale eenheid is dan ook in stand gebleven; de met belanghebbende gevoegde vennootschappen gelden niet als dochtermaatschappijen van de fiscale eenheid van G Holding B.V. Voorts heeft het Hof bij zijn oordeel in aanmerking genomen dat, ware zulks anders - en zou reeds ieder (kortstondig) opgaan in een fiscale eenheid voor de ‘opgaande’ dochtervennootschap een staking van haar onderneming inhouden - een daaropvolgende vervreemding van die dochtervennootschap tot een - naar uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 20, vijfde lid, van de Wet als de bedoeling van de wetgever moet worden afgeleid - te ruime toepassing van artikel 20, vijfde lid, van de Wet zou (kunnen) leiden.
5.9. Ervan uitgaande dat het opgaan in G Holding B.V. op zichzelf niet heeft geleid tot een staking van de door belanghebbende tot het moment van dat opgaan gedreven onderneming, rijst de vraag of zich overigens in de loop van 1988 een staking van die onderneming heeft voorgedaan. Voor de beantwoording van deze vraag gaat het Hof, gelet op het in 5.8. overwogene, ervan uit dat de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende ook in 1988 mede bestaan uit de activiteiten van de met haar gevoegde dochtervennootschappen. Deze dochtervennootschappen zouden, zonder dat zij in belanghebbende waren opgegaan, niet tot de fiscale eenheid G Holding B.V. hebben behoord. Eerst ná vervreemding van die dochtervennootschappen binnen de fiscale eenheid, welke vervreemding overigens en gelet op de onder 2.2 aangehaalde voorwaarde niet ertoe heeft geleid dat die dochtervennootschappen met ingang van 1 januari 1988 zelfstandig belastingplichtig werden, kunnen de activiteiten van deze dochtervennootschappen niet meer aan belanghebbende worden toegerekend. Deze vervreemding leidt derhalve in beginsel tot een staking van de door belanghebbende verrichte, althans aan haar toe te rekenen, bouw- en aannemingswerkzaamheden. Voorts zijn met de overdracht van haar dochtervennootschappen (ook) de door belanghebbende vervulde houdsteractiviteiten beëindigd.
5.10. Met betrekking tot het tijdstip waarop belanghebbende haar bouw- en aannemings-activiteiten heeft beëindigd geldt als uitgangspunt dat daarvan eerst sprake kan zijn op het moment waarop zij haar dochtermaatschappijen heeft vervreemd. Zolang immers de aandelen van de dochtermaatschappijen die de bouw- en aannemingsactiviteiten uitoefenen nog in het bezit zijn van belanghebbende, zijn die dochtermaatschappijen met haar gevoegd en behoren de activiteiten van die vennootschappen op de voet van artikel 15, eerste lid, van de Wet, in beginsel aan belanghebbende te worden toegerekend. Op dit uitgangspunt vormt de 10e zogenoemde standaardvoorwaarde voor het aangaan van een fiscale eenheid (Stcrt. 20 november 1986, nr. 225) een inbreuk. Deze voorwaarde houdt in dat een vervreemding van gevoegde dochtervennootschappen tot een splitsing van de desbetreffende fiscale eenheid leidt en wel – bij wijze van fictie – met terugwerkende tot 1 januari van het jaar waarin die vervreemding plaatsvindt. Het Hof gaat ervan uit dat ook ten aanzien van belanghebbende bij het aangaan van de onder 2.2 vermelde fiscale eenheid deze 10e standaardvoorwaarde is gesteld en dat deze door belanghebbende is aanvaard. Voorts gaat het Hof ervan uit dat de staatssecretaris van Financiën met het (doen) stellen van deze voorwaarde het delegatiekader van artikel 15, derde lid, van de Wet niet heeft overschreden. In samenhang met de onder 2.2 aangehaalde voorwaarde leidt in het onderhavige geval een toepassing van de 10e standaardvoorwaarde ertoe dat de resultaten van de dochtervennootschappen van belang-hebbende voor het jaar 1988 niet (meer) via belanghebbende aan G Holding B.V. worden toegerekend, maar dat die resultaten rechtstreeks aan G Holding B.V. worden toegerekend. Op dit punt rijst de vraag of in een dergelijk geval de 10e standaardvoorwaarde doorwerkt in de toepassing van artikel 20, vijfde lid, van de Wet, in die zin dat ook voor de vraag of sprake is van een staking als bedoeld in artikel 20, vijfde lid, van de Wet ervan zou moeten worden uitgegaan dat de ondernemingsactiviteiten van de sedert 1 januari 1987 met belanghebbende gevoegde dochtervennootschappen met ingang van 1 januari 1988 niet meer aan belanghebbende kunnen worden toegerekend.
5.11. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 20, vijfde lid, van de Wet (Nadere Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1968-1969, 6000, nr. 22, blz. 30) blijkt dat met de formulering van die bepaling is bedoeld aan te sluiten bij het begrip staken zoals dat in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is ontwikkeld. Dit vergt een beoordeling van het tijdstip waarop sprake is van een blijvende beëindiging van het drijven van een onderneming in materiële zin. Dit criterium sluit aan bij de feitelijke gedragingen van de belastingplichtige. Met voormeld criterium strookt het naar het oordeel van het Hof niet om (mede) acht te slaan op een typisch op de werking van artikel 15 van Pro de Wet toegesneden fictie. In een geval als het onderhavige zou zulks immers ertoe leiden dat de vraag of sprake is van een staking als bedoeld in artikel 20, vijfde lid, van de Wet, niet wordt getoetst aan feitelijke activiteiten van belanghebbende en – tot het moment waarop belanghebbende die vennootschappen feitelijk (civielrechtelijk) heeft vervreemd – van de met haar gevoegde dochtervennootschappen, maar aan een in plaats daarvan te stellen fictieve situatie. Teneinde bij de bepaling of belanghebbende haar bouw- en aannemingsactiviteiten in de zin van artikel 20, vijfde lid, van de Wet heeft gestaakt, te vermijden dat daarbij een fictief element in aanmerking wordt genomen, welk element op zichzelf een inbreuk vormt op een in artikel 15, eerste lid, van de Wet voorziene fiscale consolidatie, zal het Hof aansluiten bij het moment waarop belanghebbende de met haar gevoegde dochtervennootschappen (civielrechtelijk) heeft vervreemd. Dit betekent dat de activiteiten van de dochtervennootschappen, waaronder die van E B.V., gelet op hetgeen onder 2.7 is vermeld omtrent de vervreemding van die dochtervennootschappen, in ieder geval tot aan het vierde kwartaal van 1988 aan belang-hebbende kunnen worden toegerekend. Nu voorts vaststaat dat de onder 2.6 vermelde bouwprojecten tot 14 oktober 1988 voor rekening en risico van E B.V. werden uitgevoerd, moet de ontwikkeling casu quo uitvoering van die projecten voor de toepassing van artikel 20, vijfde lid, van de Wet in ieder geval tot 1 oktober 1988 tot de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende worden gerekend. Mitsdien is, zo al sprake is van staking van de bouw- en aannemingsactiviteiten van belanghebbende, komen vast te staan dat daarvan in ieder geval vóór 1 oktober 1988 geen sprake is.
5.12. Vaststaat dat de verdere ontwikkeling en voltooiing van de onder 2.6 vermelde bouwprojecten vanaf 31 december 1988 voor rekening en risico van belanghebbende geschiedde en derhalve ook vanaf die datum dan wel vanaf 1 januari 1989 tot haar onder-nemingsactiviteiten moeten worden gerekend. De periode waarin de uitvoering van evenvermelde projecten niet tot de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende kan worden gerekend is derhalve beperkt tot een periode van hooguit drie maanden. Naar het oordeel van het Hof moet onder deze omstandigheden en mede gelet op de in 2.4 vermelde financiële problemen van de G-groep worden geconcludeerd dat sprake is geweest van een - in de hiervoor vermelde parlementaire geschiedenis van artikel 20, vijfde lid, van de Wet geschetste - situatie dat “een lichaam tijdelijk in moeilijkheden verkeert of stilligt, en vervolgens als zodanig wordt voortgezet”. Naar de bedoeling van de wetgever kan een dergelijke tijdelijke stillegging van activiteiten uitdrukkelijk niet als een staking in de zin van genoemd artikellid worden aangemerkt. Voorzover de verdere ontwikkeling en voltooiing van de meerbedoelde bouwprojecten van meer bescheiden omvang waren dan de voorheen door de dochtervennoot-schappen van belanghebbende verrichte activiteiten, biedt die enkele omstandigheid onvol-doende grond voor een ander oordeel. Het voorgaande betekent dat aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 20, vijfde lid, van de Wet niet wordt voldaan.
5.13. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting verklaard dat zich ná de vervreemding door G Holding B.V. van de aandelen in belanghebbende in samenhang met die vervreemding niet een staking van een door belanghebbende gedreven onderneming heeft voorgedaan op grond waarvan – te beoordelen in samenhang met de vervreemding van de aandelen – ten aanzien van belanghebbende artikel 20, vijfde lid, van de Wet van toepassing zou kunnen zijn.
5.14. Het vorenoverwogene betekent met betrekking tot het onder 3, ad 2 vermelde geschilpunt dat het gelijk aan belanghebbende is. Het onder 3, ad 1 vermelde geschilpunt behoeft gelet op het vorenstaander geen behandeling.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 1610 (€ 322 x 2,5 wegens proceshandelingen x 2 wegens het gewicht van de zaak x 1 i.v.m. samenhangende zaken). Het hof zal deze kosten gelijkelijk toerekenen aan beide samenhangende zaken.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot nihil;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 232 aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 805 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 13 juli 2005 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en H. Smit, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.