Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 oktober 2002, ingediend door mr. A (A Belastingadviseurs B.V.) te Q als zijn gemachtigde (hierna: gemachtigde). Het beroepschrift is aangevuld bij brief van gemachtigde van 3 februari 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 19 september 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998, alsmede, op de voet van hetgeen is bepaald in art. 26a, in samenhang met artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), tegen de gelijktijdig met de navorderingsaanslag opgelegde bestuurlijke boete.
1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 oorspronkelijk een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, gedagtekend 18 april 2000, naar een belastbaar inkomen van ƒ 201.513. De onderhavige navorderingsaanslag, gedagtekend 7 november 2001, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 205.198. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag is een bestuurlijke boete (vergrijpboete) opgelegd van ƒ 1.105. Na bezwaar is bij de bestreden uitspraak zowel de navorderingsaanslag als de bestuurlijke boete gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak, primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de boetebeschikking en subsidiair tot vernietiging van de boetebeschikking.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak, alsmede tot handhaving van de navorderingsaanslag en de boetebeschik-king.
1.4. Van de inspecteur is op 4 februari 2004 een nader stuk met bijlagen ontvangen, waarvan bij brief van de griffier van 5 februari 2004 een kopie aan belanghebbende is toegezonden. Van belanghebbende is op 15 oktober 2003 een pleitnota ontvangen. Op 5 februari 2004 is van belanghebbende een herziene pleitnota ontvangen, waarvan bij brief van de griffier van 6 februari 2004 een kopie aan de inspecteur is toegezonden.
1.5. Ter zitting van 18 februari 2004 zijn verschenen voornoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur B, tot bijstand vergezeld van C. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Van een ter zitting door de inspecteur overgelegd exemplaar van de conclusie van Advocaat-Generaal mr. Overgaauw van 6 januari 2004, nr. 39 373, en van de reactie daarop van de staatssecretaris van Financiën (ongedateerd) heeft belanghebbende kunnen kennisnemen en hij heeft zich daarover kunnen uitlaten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren op [in] 196*, was in 1998 als radiodiagnost verbonden aan het D Ziekenhuis te R en – vanaf 1 augustus 1998 – het E Ziekenhuis S. Belanghebbende heeft zich op enig moment vóór aanvang van het jaar 1998 bij de Onderlinge Verzekering-Maatschappij E (hierna: de Onderlinge) verzekerd tegen de gevolgen van arbeidsongeschiktheid.
2.2. De statuten van de Onderlinge luiden onder meer als volgt:
“Artikel 2 – Doel
1 De vereniging heeft ten doel met haar leden en derden verzekeringsovereenkomsten tegen de geldelijke gevolgen van arbeidsongeschiktheid af te sluiten in het verzekeringsbedrijf dat zij ten behoeve van haar leden uitoefent.
(…)
Artikel 3 – Verzekeringsreglement en verzekeringsovereenkomsten met derden
1 De voorwaarden van de verzekeringsovereenkomsten met de leden worden neergelegd in het verzekeringsreglement, voorzover de vaststelling van die voorwaarden niet krachtens het verzekeringsreglement aan de directie is opgedragen.
(…)
Artikel 4 – Vereisten voor het lidmaatschap
(…)
2 Het lidmaatschap vangt aan op het tijdstip dat de verzekeringsovereenkomst ingaat.
Artikel 5 – Einde lidmaatschap
Het lidmaatschap eindigt:
(…)
2 indien en zodra alle door het lid met de vereniging gesloten verzekeringsovereenkomsten zijn geëindigd.
(…)
Artikel 29 – Reserves
1 De vereniging kent een schadereserve en een mathematische reserve en vormt zodanige verdere reserves als ter voldoening aan wettelijke vereisten (onder meer op het punt van de solvabiliteit) nodig is en/of passend is in de financiële huishouding van de vereniging.
2 De schadereserve dient tot zekerstelling van hetgeen de vereniging verschuldigd is en/of zal worden terzake van alle aan de vereniging bekende gevallen van arbeidsongeschiktheid, waarin een recht op uitkering bestaat.
De omvang van de schadereserve wordt jaarlijks, met het opmaken van de jaarrekening, vastgesteld door de directie, gehoord de raad van commissarissen, de accountant en de actuaris.
3 De mathematische reserve is samengesteld uit de voor de leden, die een gelijkblijvende premie betalen, door de directie, gehoord de raad van commissarissen, op basis van de berekening van de actuaris per lid vast te stellen mathematische reserves. De rechten van de leden, die een gelijkblijvende premie betalen, met betrekking tot de aldus voor hen vastgestelde mathematische reserves zijn geregeld in het verzekeringsreglement en in geval van ontbinding van de vereniging, in artikel 32 van Pro deze statuten.
Artikel 30 – Jaarrekening
1 Het boekjaar loopt van één januari tot en met éénendertig december.
(…)
7 Onder meer ter voldoening aan de bij of krachtens de wet aan verzekeraars gestelde solvabiliteitseisen vormt de vereniging een algemene reserve. Indien over enig boekjaar een positief resultaat wordt behaald, wordt tien procent daarvan aan de algemene reserve toegevoegd of, indien op enig moment de algemene reserve minder bedraagt dan twee maal de krachtens de wet minimaal vereiste solvabiliteitsmarge, zoveel meer als nodig is om de algemene reserve op twee maal die solvabiliteitsmarge te brengen. De toevoeging als hier bedoeld vindt niet plaats indien en voor zover daardoor de algemene reserve meer dan drie maal de krachtens de wet minimaal vereiste solvabiliteitsmarge zou gaan bedragen.
8 De leden van de vereniging hebben recht op het overschot dat resteert na toepassing van het bepaalde bij lid 7, rekening houdend met de terzake verschuldigde vennootschapsbelasting, zulks naar evenredigheid van hun aandeel in de premie over het desbetreffende boekjaar en voor zover zij per 31 december van dat boekjaar lid van de vereniging waren, een en ander als nader uitgewerkt in het verzekeringsreglement.
Artikel 31 – Ontbinding
1 De vereniging wordt ontbonden:
a door een daartoe strekkend besluit van de algemene vergadering genomen met minstens drie/vierde van de geldig uitgebrachte stemmen;
b doordat het getal der leden tot beneden de vijftig is gedaald.
(…)
Artikel 32 – Gevolgen ontbinding
(…)
4 Bij ontbinding zullen eerst voorzieningen worden getroffen om de lopende uitkeringen aan arbeidsongeschikte leden veilig te stellen zolang als hun arbeidsongeschiktheid voortduurt. De resterende middelen zullen vervolgens eerst worden gebruikt om te voldoen aan de op het tijdstip der ontbinding op de vereniging rustende financiële verplichtingen, anders dan de uitkeringsverplichtingen aan arbeidsongeschikte leden. Uit het daarna overblijvende saldo zal eerst aan elk lid de voor hem/haar aanwezige mathematische reserve worden terugbetaald. Hetgeen daarna overblijft zal worden verdeeld onder de op het tijdstip der ontbinding ingeschreven leden of hun rechtverkrijgenden naar evenredigheid van de laatstelijk door hen verschuldigde jaarpremie.”
2.3. Het verzekeringsreglement van de Onderlinge luidde onder meer als volgt:
“Artikel 19 – Vaststelling en soort premie
19.1 E stelt, voor het begin van ieder boekjaar, gehoord de actuaris, per verzekeringsvorm het tarief vast waarnaar de door de verzekerden voor dat jaar te betalen voorschot-premie (in dit reglement: premie te noemen) wordt berekend.
(…)
Artikel 20 – Premiebetaling
20.1 De aan de hand van dit reglement door E vastgestelde premie is jaarlijks bij vooruitbetaling verschuldigd.
(…)
20.2 Indien ten aanzien van enig boekjaar van een aan de leden toekomend overschot als bedoeld in artikel 30 lid 8 van Pro de statuten sprake is zal dat bij wege van premierestitutie aan de verzekerden worden uitgekeerd, naar evenredigheid van het aandeel van de verzekerden in de premie over het desbetreffende boekjaar (“het overschotboekjaar”). Uitkering, al dan niet door verrekening met de premie voor het komende boekjaar, vindt plaats vóór het einde van het boekjaar volgend op het overschotboekjaar.
(…)
Artikel 21 – Premievrijstelling
21.1 De verplichting tot betaling van premie en van de eventueel verschuldigde extra-premie, wordt opgeschort zodra de arbeidsongeschiktheid tenminste 365 dagen ononderbroken bestaat en het recht op uitkering is ingegaan.”
2.4. Krachtens een besluit van de buitengewone algemene ledenvergadering van de Onderlinge van 17 december 1997 zijn haar rechten en verplichtingen per 1 januari 1998 overgedragen aan E N.V., een onderdeel van de F-groep, en is de Onderlinge per die datum ontbonden.
2.5. In verband met de vervreemding van de rechten en verplichtingen van de Onderlinge is aan artikel 32 van Pro de statuten van de Onderlinge het navolgende vijfde lid toegevoegd:
“Bij ontbinding op grond van het geheel ontbreken van leden ex artikel 31, lid 1 sub b als gevolg van de overdracht door de vereniging van haar gehele onderneming zullen de resterende middelen allereerst worden gebruikt om te voldoen aan de op het tijdstip der ontbinding op de vereniging rustende financiële verplichtingen. Hetgeen daarna overblijft (het “liquidatiesaldo”) zal worden verdeeld onder hen, die op het tijdstip der ontbinding lid waren van de vereniging en van de opzeggingsbevoegdheid op grond van artikel 123 Wet Pro toezicht verzekeringsbedrijf geen gebruik hebben gemaakt, of hun rechtverkrijgenden, waarbij de volgende factoren in aanmerking worden genomen:
a) de door de actuaris van de vereniging bindend vast te stellen risico-premie voor de geldende verzekering(en) per éénendertig december negentienhonderdzevenennegentig, ongeacht of de verplichting tot premiebetaling, op grond van artikel 21 lid 7 van Pro het verzekeringsreglement [het Hof verstaat dat hier bedoeld is te verwijzen naar artikel 21, eerste lid, van het verzekeringsreglement] is opgeschort of niet;
b) het aantal jaren van lidmaatschap in de periode van één januari negentienhonderddriëennegentig tot en met éénendertig december negentienhonderdzevenennegentig.”
2.6. Bij de redactie van artikel 32, lid 5, van haar statuten heeft de Onderlinge gekozen voor hantering van de in die bepaling onder b) omschreven periode op de grond dat zij eind 1992 haar solvabiliteitsreserve aan haar toenmalige leden heeft uitgekeerd, waardoor haar op 31 december 1997 aanwezige vermogen in zoverre geacht moet worden na 1 januari 1993 te zijn opgebouwd. Blijkens de notulen van de buitengewone algemene ledenvergadering van de Onderlinge van 17 december 1997 heeft haar juridisch adviseur mr. F de aanvulling van artikel 32 van Pro de statuten met een vijfde lid als volgt toegelicht:
“dat de verdeelsleutel van artikel 32 lid 4 van Pro de statuten niet geschreven is voor de verdeling van een koopsom zoals thans aan de orde en dat daarom naar een andere wijze van verdeling is gezocht. Zo zouden bij toepassing van de verdeelsleutel van artikel 32 lid 4 de Pro arbeidsongeschikte leden uit de boot vallen en een verzekerde die zes maanden lid is op dezelfde voet delen als een verzekerde die zes jaar lid is. Daarom is gekozen voor de verdeelsleutel zoals neergelegd in artikel 32 lid 5 nieuw Pro.”
2.7. Ter zake van de overdracht van de rechten en verplichtingen van de Onderlinge aan een onderdeel van de F-groep is overleg gevoerd met de inspecteur die onder meer ter zake van de gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting van deze transactie bevoegd was. In het onder 1.4 vermelde nadere stuk schrijft de inspecteur hierover onder meer het volgende:
“Tijdens de onderhandelingen met F heeft de fiscaal adviseur van E eind 1997 contact opgenomen met de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Amsterdam over de fiscale gevolgen van de uitbetaling van het liquidatiesaldo aan de verzekerden. Door de transactie met F werd het eigen vermogen van de vereniging liquide, waardoor de mogelijkheid ontstond dat te verdelen onder de verzekerden. Dit contact heeft geleid tot een briefwisseling waarbij de inspecteur uiteindelijk de gevolgen heeft bevestigd betreffende de aftrekbaarheid van de liquidatie-uitkering bij E ingevolge artikel 9 lid 1 letter Pro d wet vennootschapsbelasting 1969 (…). Zie de brief (…) d.d. 9 december 1997.”
2.8. Leden van de Onderlinge zijn in een brief van 22 juni 1998 van de Onderlinge in liquidatie onder meer als volgt over haar vereffening geïnformeerd:
“De door F Nederland, althans E NV, in verband met de overdracht van de onderneming van E op 2 april 1998 betaalde koopprijs heeft f 140 miljoen bedragen. Hoewel de vereffening van de zaken nog in een beginstadium verkeert, is het duidelijk dat de stand van het vermogen van de vereniging rechtvaardigt om een uitbetaling bij voorbaat te doen als bedoeld in artikel 32 lid 5 van Pro de statuten aan de daarvoor in aanmerking komende oud-leden van de vereniging.
Daarom wordt een bedrag van f 131,5 miljoen uitgekeerd aan de voornoemde oud-leden volgens de verdeelsleutel die is goedgekeurd tijdens de buitengewone algemene vergadering van 17 december jl.. Een bedrag van f 8,5 miljoen wordt gereserveerd voor de afwikkeling en liquidatie van de vereniging. Het bedrag dat hiervan na de vereffening resteert, wordt dan eveneens verdeeld onder de oud-leden. (…)
Indien aan de hiervoor genoemde voorwaarden wordt voldaan, wordt een bedrag van f (…) eind juli a.s. op uw rekening bijgeschreven. Over dit bedrag is belasting verschuldigd.
Een soortgelijke brief van de Onderlinge waarin haar leden eveneens zijn geïnformeerd over de gevolgen van de overname van haar activiteiten door E NV en over de onderworpenheid aan inkomstenbelasting van de uit deze transactie voortvloeiende uitkeringen aan de leden dateert van 8 december 1997.
2.9. Belanghebbende heeft zijn in het verleden aan de Onderlinge betaalde premies steeds als persoonlijke verplichting in mindering gebracht op zijn onzuivere inkomens van die desbetreffende jaren.
2.10. Op de voet van artikel 32, vijfde lid, van de statuten van de Onderlinge heeft belanghebbende in 1998 ƒ 3.685 als voorschot op de liquidatie-uitkering van de Onderlinge ontvangen (hierna: de uitkering). Belanghebbende heeft de uitkering niet in zijn in december 1999 ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 verantwoord. Het voor het jaar 1998 aangegeven belastbare inkomen bedraagt ƒ 201.513.
2.11. In een brief van 6 november 2000 schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
“Uitkering liquidatiesaldo E.
Uit een door de Belastingdienst ingesteld onderzoek is gebleken dat u in 1998 een uitkering uit het liquidatiesaldo van E heeft ontvangen. (…)
Het door u ontvangen bedrag f 3.685 (…) zal ik op het aangegeven inkomen corrigeren.
Navordering
Uw aangifte heb ik geregeld voordat ik over deze informatie kon beschikken.
(…)
Kennisgeving boete
Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens om gelijktijdig met het vast stellen van de navorderingsaanslag een boete op te leggen. Het betreft een vergrijpboete ingevolge artikel 67e (…) AWR (…). Deze boete bedraagt 50% van het bedrag van de navorderingsaanslag.”
3. Het geschil
In geschil zijn de volgende vragen:
1. Was de inspecteur bevoegd tot het opleggen van een navorderingsaanslag?
2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord: behoort de uitkering tot belanghebbendes belastbare inkomen te worden gerekend?
3. Indien de vragen 1 en 2 bevestigend worden beantwoord: welk tarief is ter zake van de uitkering van toepassing?
4. Indien de vragen 1 en 2 bevestigend worden beantwoord: heeft de inspecteur terecht een vergrijpboete opgelegd en is deze boete terecht vastgesteld op een bedrag van 50% van het bedrag van de navorderingsaanslag?
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en naar het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De navorderingsaanslag
5.1.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Onderlinge eind 1998 gedetailleerd aan de Belastingdienst opgave heeft gedaan van de uit de beëindiging van haar bedrijfsactiviteiten voortvloeiende uitkeringen aan (voormalige) verzekerden. Daarbij gaat belanghebbende – naar het Hof begrijpt – ervan uit dat één van deze renseignementen betrekking heeft gehad op de door belanghebbende genoten uitkering. Gelet hierop is er volgens belanghebbende ruimschoots voldoende gelegenheid geweest om het op belanghebbende betrekking hebbende renseignement ter kennis te brengen van de ambtenaar die de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1998, gedagtekend 18 april 2000, heeft vastgesteld. Aan deze feiten en omstandigheden heeft belanghebbende als conclusie verbonden dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag niet over een nieuw feit beschikte als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Awr.
5.1.2. Ter zitting heeft de inspecteur de onder 5.1.1 vermelde feiten en omstandigheden, alsmede de daaraan door belanghebbende verbonden conclusie niet betwist. De inspecteur baseert zijn bevoegdheid tot het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslag evenwel op het in de slotzin van artikel 16, eerste lid, Awr opgenomen voorbehoud voor situaties waarin een belastingplichtige met betrekking tot het feit dat grond oplevert tot navordering te kwader trouw is. In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende in de loop van 1998 over de uitkering is geïnformeerd overeenkomstig de onder 2.8 vermelde brieven van de Onderlinge. Namens belanghebbende is ter zitting onder meer verklaard dat hij deze brieven nooit heeft gezien doch – naar het Hof begrijpt: voor het geval ervan dient te worden uitgegaan dat belanghebbende evenvermelde brieven heeft ontvangen – dat “[hij zich] er niet tegen [verzet] dat die brieven een reden vormen voor navordering”.
5.1.3. Het Hof acht het, mede gelet op hetgeen hierover door de inspecteur ter zitting is verklaard, aannemelijk dat (ook) belanghebbende over de uitkering is geïnformeerd en dat hij ervan op de hoogte moet worden geacht dat de uitkering volgens de Onderlinge bij hem belastbaar is. Bijzondere feiten en omstandigheden op grond waarvan aannemelijk zou zijn te achten dat in het algemeen voor de (voormalige) leden van de Onderlinge bestemde brieven niet aan belanghebbende zouden zijn verzonden, zijn niet gesteld en ook niet aannemelijk geworden.
Bovendien zijn zowel de onder 2.8 vermelde brieven als het onder 5.1.1 vermelde renseignement afkomstig van de Onderlinge, zodat ook op deze grond ervan mag worden uitgegaan dat voor de brieven dezelfde bestandsgegevens zijn gebruikt als voor de door de Onderlinge verzonden renseignementen, waarvan er één, naar belanghebbende heeft gesteld, betrekking had op belanghebbende.
5.1.4. In de onder 2.8 vermelde brieven zijn de adressanten op ondubbelzinnige wijze erop gewezen dat het bij de oud-leden van de Onderlinge bij te schrijven deel van de liquidatie-uitkering van de Onderlinge belastbaar is. Door desalniettemin van de aldus toegekende uitkering geen melding te maken in het aangiftebiljet heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof, ofschoon ter zake van de (on)belastbaarheid van die uitkering sprake kan zijn van een in enige mate pleitbaar standpunt, bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat die uitkering aan een tijdige waarneming van de inspecteur zou worden onttrokken met als gevolg dat zij niet in de heffing van inkomstenbelasting zou worden betrokken. In een zodanig geval is belanghebbende ter zake van het in artikel 16, eerste lid, Awr bedoelde feit – in dit geval het feit dat belanghebbende in 1998 een deel van de liquidatie-uitkering van de Onderlinge heeft genoten – te kwader trouw. Op deze grond acht het Hof de inspecteur bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslag, zulks nog afgezien van hetgeen belanghebbende hieromtrent ter zitting heeft verklaard.
5.2. De belastbaarheid van de uitkering
5.2.1 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de uitkering een terugbetaling is aan de (voormalige) leden van de Onderlinge en dat de uitkering geen inkomen uit een van de - in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) opgesomde - bronnen van inkomen vormt, maar dat deze als een onbelaste teruggave van gestort eigen vermogen moet worden beschouwd. De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de uitkering moet worden beschouwd als een premierestitutie in de zin van artikel 45c, eerste lid, van de Wet IB en subsidiair dat sprake is van inkomsten uit vermogen.
5.2.2. Met betrekking tot de vraag of de uitkering als een premierestitutie moet worden beschouwd oordeelt het Hof als volgt. Ingevolge artikel 45c, eerste lid, van de Wet IB gelden als negatieve persoonlijke verplichtingen de genoten teruggaven van persoonlijke verplich-tingen. In de wetsgeschiedenis van die bepaling is het navolgende opgenomen.
“Het woord ‘teruggaven’ beoogt aan te geven dat het bij de negatieve persoonlijke verplichtingen gaat om de feitelijke terugbetaling van bedragen die in het verleden op grond van een rechtsverhouding zijn betaald en voor aftrek als persoonlijke verplichting in aanmerking konden komen. Met andere woorden, een ontvangen betaling die niet hetzelfde karakter heeft als de eertijds betaalde bedragen is geen teruggaaf in de zin van deze bepaling. Zo is niet als teruggaaf aan te merken de bij vooroverlijden plaatsvindende premierestitutie op een lijfrentepolis krachtens een daartoe strekkend beding. In een dergelijk geval worden niet de in het verleden betaalde en als persoonlijke verplichting aangemerkte premies zelve teruggekregen, maar wordt een kapitaalsuitkering uit een afzonderlijke verzekering ontvangen ter grootte van die premies.” (MvT, Kamerstukken II 1987/88, nr. 20 595, nr. 3, blz. 37; Wet van 27 april 1989, Stb. 122).
5.2.3. Hieruit volgt dat voor de kwalificatie als negatieve persoonlijke verplichting beslissend is of de uitkering als een feitelijke terugbetaling moet worden beschouwd van de premies die belanghebbende aan de Onderlinge heeft voldaan. Voor de beoordeling van deze vraag sluit het Hof aan bij de wijze waarop de Onderlinge bij de overdracht van haar activa en passiva aan E NV de verdeling van het in dat kader verwachte liquidatiesaldo heeft vormgegeven. Uit het aan artikel 32 van Pro de statuten toegevoegde vijfde lid leidt het Hof af dat de Onderlinge bij de toekenning van het recht op een deel van de liquidatie-uitkering ten aanzien van de voor die uitkering in aanmerking komende personen niet de hoedanigheid van verzekerde casu quo premiebetaler bepalend heeft geacht, maar de hoedanigheid van lid van de Onderlinge. Hierbij is in aanmerking te nemen dat uit voormelde bepaling en hetgeen is vermeld onder 2.2, 2.3 en 2.6 volgt dat de uitkering voor een lid/verzekeringnemer niet de feitelijke terugbetaling vormt van premies die hij eertijds heeft voldaan in het kader van een verzekeringsovereenkomst. Gerechtigd tot de uitkering zijn immers tevens – op basis van een hypothetisch premieverleden – leden die in de periode waarover het gaat – de jaren 1993 tot en met 1997 – vanwege hun arbeidsongeschiktheid geen premie hebben voldaan, terwijl degenen die op het tijdstip van de ontbinding geen lid meer waren, geen uitkering hebben ontvangen hoewel zij in bedoelde periode mogelijk wel premie hebben betaald. Voorts acht het Hof het van belang dat van het recht op een liquidatie-uitkering zijn uitgesloten de leden die hun verzekeringsovereenkomst ter gelegenheid van de overname door E NV hebben opgezegd, zulks ondanks de door die leden betaalde premies. Bovendien bestaat de uitkering voor een deel uit de door E NV aan de Onderlinge betaalde vergoeding voor goodwill. Onder deze omstandigheden is niet voldaan aan het vereiste dat de uitkering ziet op de feitelijke terugbetaling van premies die de gerechtigden eertijds in het kader van hun verzekering aan de Onderlinge hebben voldaan (zie ook HR 23 september 2005, nr. 39.373).
5.2.4. Het vorenoverwogene betekent dat de uitkering niet is te beschouwen als een negatieve persoonlijke verplichting. De omstandigheid dat de uitkeringen bij de Onderlinge op de voet van artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1998) in aftrek zijn toegestaan leidt niet tot een ander oordeel. Aan evenvermelde bepaling is in dit geval ook overigens geen argument te ontlenen, omdat de uitkering, gelet op het vorenoverwogene, niet een aandeel in de winst is dat belanghebbende krachtens zijn verzekering bij de Onderlinge toekomt.
5.2.5. De vraag of de uitkering als inkomsten uit vermogen dient te worden belast, in welke vraag de door belanghebbende opgeworpen vraag of de uitkering een vrucht is van een bron van inkomen mede is begrepen, beantwoordt het Hof bevestigend. Belanghebbendes lidmaat-schap van de Onderlinge en de rechten die dat lidmaatschap voor hem omvat (zoals met betrekking tot het opgebouwde vermogen), vormen voor hem immers een vermogensrecht als bedoeld in artikel 24, eerste lid, Wet IB. Weliswaar is belanghebbende tevens verzekerde bij de Onderlinge, maar nu de uitkering, gelet op het overwogene onder 5.2.3, aan belang-hebbende toekomt als lid van de Onderlinge, dient de uitkering als inkomsten uit dat lidmaatschapsrecht – en derhalve als inkomsten uit vermogen – te worden aangemerkt. Een zodanig lidmaatschap vormt ook naar zijn aard een bron van inkomen, in welk verband het Hof verwijst naar jurisprudentie die is gewezen met betrekking tot de met de onderlinge waarborgmaatschappij nauw verwante coöperatie respectievelijk coöperatieve vereniging (in het bijzonder het arrest HR 3 mei 1978, nr. 18 607, BNB 1978/196).
5.3. Het van toepassing zijnde tarief
5.3.1. Voor het geval de uitkering aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen heeft belanghebbende gesteld dat daarop het bijzonder tarief van artikel 57, tweede lid, Wet IB van toepassing is. De inspecteur heeft dit standpunt bestreden.
5.3.2. Naar het oordeel van het Hof is een liquidatie-uitkering als de onderhavige niet een liquidatie-uitkering ‘op aandelen’ als vermeld in artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet IB. Zij valt ook niet onder een van de andere in artikel 57, eerste lid, van de Wet IB vermelde bestanddelen van de belastbare som. Voor het van toepassing achten – buiten de tekst van artikel 57 van Pro de Wet IB om – van het bijzondere tarief op een liquidatie-uitkering als de onderhavige is in de ontstaansgeschiedenis of de strekking van artikel 57 van Pro de Wet IB onvoldoende steun te vinden (zie ook HR 23 september 2005, nr. 39.373).
5.4 De bestuurlijke boete
5.4.1. Met betrekking tot de in geding zijnde vergrijpboete heeft belanghebbende onder meer verwezen naar de beslissing tot het niet instellen van beroep in cassatie door de staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden van 19 juli 2002, kenmerk 703/01. In deze uitspraak is met betrekking tot – eveneens – een liquidatie-uitkering van de Onderlinge geoordeeld dat de stelling van belanghebbende om die uitkering niet tot het belastbare inkomen te rekenen weliswaar onjuist is, maar dat die stelling wel pleitbaar is, welke omstandigheid aan de aanwezigheid van grove schuld dan wel opzet in de weg staat. De staatssecretaris van Financiën heeft zijn beslissing onder meer als volgt toegelicht:
“Dit oordeel is naar mijn mening van feitelijke aard. Het hof heeft in dit oordeel ken-nelijk meegewogen dat de voorliggende rechtsvraag in de jurisprudentie niet een-duidig was beantwoord en dat A’s standpunt dan ook niet onmiskenbaar in strijd met de heersende rechtspraak was. Voorts heeft het hof mogen meewegen zijn eigen twijfels over de te nemen beslissing over de belastbaarheid van de liquidatie-uitkering. Ook daaruit heeft het hof mogen afleiden dat A’s standpunt voldoende pleitbaar was, dat wil zeggen dat hij zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat de onderhavige uitkering onbelast was.” (Infobulletin 2002/669).
5.4.2. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting verklaard dat het standpunt van de belanghebbende in de zaak van het Hof Leeuwarden meer pleitbaar was dan dat van belanghebbende in de onderhavige zaak. De vraag of het met betrekking tot de belastbaarheid van de uitkering door belanghebbende ingenomen standpunt pleitbaar is, is naar het oordeel van het Hof niet, althans zeker niet uitsluitend, te beschouwen als een kwestie van feitelijke aard. Het gaat hierbij immers niet alleen om de toepassing van regels in een concreet geval en de in dat opzicht vereiste waardering van feiten, maar tevens – en niet in het minst – om de vraag hoe die regels in een geval als het onderhavige in redelijkheid kunnen worden uitgelegd. Door voor wat betreft de bestuurlijke boete in tamelijk algemene bewoordingen te berusten in het oordeel van het Hof Leeuwarden, heeft de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot dergelijke gevallen kennelijk het standpunt ingenomen dat ter zake van de strafbaarheid van het niet aangeven van de onderhavige liquidatie-uitkering sprake is van een pleitbaar standpunt.
Nu de inspecteur niet erin is geslaagd aan te geven of en zo ja in welk relevant opzicht, voor wat betreft de pleitbaarheid van het door belanghebbende ingenomen standpunt, het onderhavige geval zich onderscheidt van het door het Hof Leeuwarden berechte geval, dient op grond van het gelijkheidsbeginsel ook in het onderhavige geval het opleggen van een bestuurlijke boete achterwege te blijven, wat er overigens ook van de gestelde pleitbaarheid van belanghebbendes standpunt mag zijn.
6. Kosten van bezwaar
6.1. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de kosten van de bezwaarfase.
6.2. Indien de inspecteur een boete vaststelt die naderhand door de rechter wordt vermin-derd of vernietigd wegens een onjuiste uitleg dan wel een onjuiste toepassing van het recht, begaat hij daarmee een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de inspecteur geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad aan hem dient te worden toegerekend, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur door de onderhavige boete vast te stellen en te handhaven jegens belanghebbende een onrechtmatige daad heeft begaan die aan de inspecteur moet worden toegerekend. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch aannemelijk geworden. Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechts-bijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase.
6.3. Nu belanghebbende zich niet over de hoogte van de kosten van de bezwaarfase heeft uitgelaten, zal het Hof het onderzoek heropenen teneinde de omvang van die kosten, voor-zover verband houdend met de boetebeschikking, te bepalen.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, veroordeelt het Hof de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Op grond van artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuurs-recht worden de proceskosten vastgesteld op € 966 (twee punten voor proceshandelingen x factor 1,5 x € 322). Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die een afwijking van dit besluit rechtvaardigen.
8. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur voorzover deze betrekking heeft op de boete-beschikking,
- vernietigt de boetebeschikking,
- bevestigt de uitspraak van de inspecteur voor het overige,
- handhaaft de aanslag,
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 966 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen,
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden,
- heropent het onderzoek, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoe-
ding op de voet van artikel 8:73, tweede lid, Awb, en
- stelt belanghebbende in de gelegenheid zich binnen zes weken na de verzending van deze uitspraak aan partijen uit te laten omtrent de omvang van de onder 6.3 bedoelde schade.
De uitspraak is vastgesteld op 26 oktober 2005 door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en G.T.K. Meussen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.