Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 22 december 2004, aangevuld bij brief van 30 januari 2005.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 25 november 2004 betreffende de aan belanghebbende met dagtekening 13 maart 2003 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000, aanslagnummer 779.58.007.H.06. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 117.411.
Bij de bestreden uitspraak is de inspecteur deels tegemoetgekomen aan het door belanghebbende ingestelde bezwaar en heeft hij de aanslag nader vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 111.002. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van de aanslag naar een belastbaar inkomen van, primair, f 75.544 of, subsidiair, f 97.341.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 101.054.
De zaak is behandeld ter zitting van 13 februari 2006. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn kantoorgenoot drs. A alsmede, namens de inspecteur, mr. B.
2. Vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, geboren in 1947, was gedurende het jaar 2000 lid van de accountants- en belastingadviesmaatschap thans genaamd ABC; als zodanig genoot hij winst uit onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000, hierna: de Wet).
2.2. Met ingang van 1 januari 1992 was belanghebbende toegetreden tot de maatschap DEF). Bij zijn toetreding heeft belanghebbende een bedrag van f 940.500 gestort op de rekening van deze maatschap. Van dit bedrag was, naar blijkt uit de tot de stukken behorende overeenkomst van 13 januari 1993, f 624.750 aan te merken als betaling voor goodwill; de resterende f 315.750 betrof een kapitaalstorting. Belanghebbende heeft de stortingen gefinancierd met een lening van f 950.000 bij Aegon (verder: lening 1). Deze lening draagt een rente van 9,9% per jaar. Belanghebbende heeft lening 1 en de goodwill tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gerekend.
2.3. Tot zekerheidstelling van lening 1 heeft belanghebbende bij Aegon voor een bedrag van f 950.000 een gemengde kapitaalverzekering afgesloten, waarvan de rechten aan Aegon zijn overgedragen. Belanghebbende heeft de kapitaalverzekering tot zijn privé-vermogen gerekend.
2.4. In januari 1993 zijn de vennoten van de maatschap DEF overeengekomen de maatschap te beëindigen en de onderneming te splitsen in "kantoor DE" en "kantoor EF". In artikel 10 van Pro de schriftelijke vastlegging van deze overeenkomst is bepaald dat de drie vennoten van "kantoor DE" aan de drie vennoten van “kantoor EF" een bedrag (totaal f 461.534) verschuldigd waren. In verband met de financiële afwikkeling van deze schuld heeft belanghebbende een tweede lening afgesloten bij Aegon. Deze lening (verder: lening 2) had een hoofdsom van f 275.000 tegen een rente van 7,7% op jaarbasis. Ook deze lening heeft belanghebbende tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gerekend.
2.5. Ook voor lening 2 heeft belanghebbende een kapitaalverzekering afgesloten. De uitkering bij expiratie in 2013 bedraagt f 275.000. Tot zekerheidsstelling van lening 2 heeft belanghebbende de rechten uit de kapitaalverzekering aan Aegon overgedragen. Deze kapitaalverzekering heeft belanghebbende eveneens tot zijn privé-vermogen gerekend.
2.6. Op 1 januari 1994 zijn de vennoten van kantoor DE toegetreden tot de maatschap ABC & Partners (thans: ABC). Daarbij heeft belanghebbende f 150.000 moeten storten in deze maatschap. Hiertoe heeft hij een bedrag van f 200.000 hij geleend bij de ING-bank. In 1997 heeft belanghebbende een aanvullende kapitaalstorting ter grootte van f 200.000 moeten doen in de maatschap ABC. In verband daarmede en ter aflossing van de lening bij de ING-bank heeft hij een derde lening afgesloten bij Aegon, ditmaal voor een bedrag van f 350.000, tegen een rente van 6,3% (verder: lening 3). Belanghebbende heeft ook deze lening tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gerekend. Tot zekerheidsstelling van lening 3 heeft belanghebbende de hypothecaire lening op zijn woning verhoogd.
2.7. Per 1 april 1999 heeft belanghebbende de helft van zijn aandeel in ABC overgedragen. In verband daarmee is aan belanghebbende een bedrag van f 450.000 voor goodwill betaald, te weten 50% van f 900.000. Daarnaast heeft de maatschap belanghebbende de helft van zijn werkkapitaal ad f 350.000, ofwel f 175.000 terugbetaald. Gedurende het jaar 1999 heeft belanghebbende ter zake van de leningen 1, 2 en 3 een bedrag van f 132.557 aan rente betaald en als kosten van zijn onderneming in aftrek gebracht.
2.8. In 1999 bedroeg belanghebbendes fiscale resultaat uit onderneming f 510.174. Bij de berekening van deze winst heeft belanghebbende de genoemde f 450.000 als winst verantwoord en daarop heeft hij f 20.000 als stakingsvrijstelling in mindering gebracht. Hij heeft in dat jaar f 682.694, waaronder het goodwillbedrag, aan de onderneming onttrokken. Van dit bedrag heeft hij f 361.795 besteed aan de koop van een lijfrente in de zin van artikel 45, eerste lid, onderdeel g, onder 1e, van de Wet en heeft hij een kapitaalverzekering gesloten tegen een koopsom van f 23.591. Voorts heeft belanghebbende in 1999 lening 3 gedeeltelijk afgelost.
De koopsom voor de lijfrente heeft belanghebbende in 1999 als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht op zijn onzuivere inkomen van dat jaar.
2.9. In het jaar 2000 heeft belanghebbende ter zake van leningen 1, 2 en 3 een bedrag van f 117.820 aan rente betaald. Hij heeft dit bedrag als kosten van zijn onderneming in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft lening 3 gedeeltelijk verder afgelost: de hoofdsom van lening 3 bedroeg per ultimo 2000 nog f 186.875.
2.10. Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 75.544. In dat bedrag is f 101.326 aan winst uit onderneming begrepen, welk bedrag als volgt is samengesteld:
aandeel resultaat ABC f 220.000
af: autokosten f 3.071
rentelasten f 117.820
investeringsaftrek f 10.959
scholingsaftrek f 3.501
f 135.351
bij: privé-gebruik auto f 14.960
kosten Oort, niet aftrekbaar f 1.717
f 101.326
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag in hoeverre de onder 2.9 vermelde rente ad f 117.820 als kosten van de onderneming aftrekbaar is.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting nog verklaard dat het niet de bedoeling kan zijn dat bij elk toe- of uittreden van een maat, de passiva opnieuw geëtiketteerd zouden moeten worden.
4.3. De inspecteur heeft nog verklaard dat de aangegane schulden niet meer geheel dienen ter financiering van ondernemingsvermogen maar dat deze nu gedeeltelijk betrekking hebben op de aangekochte lijfrente; dat de berekening van belanghebbende in zijn subsidiaire standpunt gevolgd kan worden, ook bij inhoudelijk gelijk van de inspecteur; dat inderdaad de bron "onderneming" als zodanig is blijven bestaan; dat het niet uitmaakt of de financier eisen stelt met betrekking tot de aflossing bij verkoop van een deel van de onderneming; dat per abuis de jaren 2001 en 2002 afgedaan zijn zonder enige correctie ter zake van de rente.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft de drie leningen (hiervoor aangeduid als lening 1, 2 en drie) gesloten ter financiering van de geldelijke verplichtingen welke voortvloeiden uit zijn toetreden tot de maatschap DEF en de daarop volgende toetreding tot en mutaties in andere verbanden van een accountantspraktijk. Deze leningen vloeiden dan ook ten nauwste voort uit het verwerven van een aandeel in een beroepspraktijk en het genieten van winst uit onderneming. Dit brengt mee dat belanghebbende destijds deze leningen terecht heeft gerekend tot zijn (buitenvennootschappelijke) ondernemingsvermogen. De op de leningen verschuldigde rentebedragen waren destijds dan ook aan te merken als kosten die in aftrek konden komen bij de bepaling van de winst uit onderneming.
5.2. Binnen de grenzen der redelijkheid staat het een ondernemer vrij vermogensbestanddelen tot het ondernemings- dan wel het privé-vermogen te rekenen. De enkele omstandigheid dat de ondernemer enig activum van de onderneming vervreemdt is geen bijzondere omstandigheid die de ondernemer verplicht de opbrengst van dat activum in mindering te brengen op de tot het ondernemingsvermogen behorende schuld die hij op enig moment is aangegaan ter financiering van dat activum.
5.3. In het onderhavige geval heeft belanghebbende de helft van zijn praktijkaandeel overgedragen en ter zake van deze overdracht heeft hij een substantieel bedrag ontvangen. Belanghebbende heeft, gezien de toepassing van de stakingsvrijstelling, de overdracht in zijn aangifte over het jaar 1999 aangemerkt als een gedeeltelijke staking van de onderneming en hij heeft dit rechtens ook kunnen doen. De nadere stelling van belanghebbende dat sprake was van een vergoeding voor toekomstige winst, doet daaraan niet af.
Belanghebbende heeft het ontvangen bedrag niet aangewend ter financiering van andere vermogensbestanddelen in het kader van zijn onderneming en evenmin heeft hij de gelden aangehouden met het oog op de verkrijging van andere activa. Belanghebbende heeft de ontvangen goodwillsom in privé opgenomen en kennelijk aangewend ter financiering van een tot het privé-vermogen behorende lijfrentepolis.
5.4. Deze onder 5.3 beschreven samenhangende feiten en omstandigheden zijn aan te merken als bijzondere omstandigheden die, naar het oordeel van het Hof, meebrengen dat het belanghebbende in redelijkheid niet meer vrijstaat de destijds aangegane schulden ter verkrijging van een aandeel in de praktijk, geheel te blijven aanmerken als schulden van de onderneming. Daarmee is ook aftrek van de betaalde rente over deze schulden, voorzover deze niet meer als ondernemingsschulden kunnen worden aangemerkt, als kosten van de onderneming niet meer mogelijk. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
5.5. Tussen partijen is niet meer in geschil dat in dat geval het belastbaar inkomen nader vastgesteld moet worden op f 97.341. Het Hof ziet geen reden voor een ander oordeel.
6. Proceskosten
Uit de stukken blijkt niet dat er sprake is geweest van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ook heeft belanghebbende anderszins niet gesteld dat er sprake is van voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten. Het Hof acht daarom geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 97.341 en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 13 maart 2006 door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, J.P.A. Boersma en M.E. van Hilten, leden, in tegenwoordigheid van mr. C.M. Rentenaar-Groot als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geano-nimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden in-gesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.