Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. (voorheen: Y B.V. geheten) te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 3 februari 2005 ter griffie van het Gerechtshof een beroepschrift ingekomen, ingediend door mr. als haar gemachtigde (hierna: gemachtigde) en aangevuld bij brief van gemachtigde met tweeëntwintig bijlagen van 23 maart 2005. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 december 2004, betreffende de met dagtekening 10 juli 2004 aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2002.
1.2. De aanslag is opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.210.133. Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en – naar het Hof begrijpt –vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.039.307.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend met twintig bijlagen. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
1.6. Het beroep is behandeld ter zitting van 22 maart 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, welk proces-verbaal aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is op 16 november 1995 onder de naam Y B.V. opgericht. Enig aandeelhouder is Y GmbH (hierna: Y GmbH), gevestigd te (Federale Republiek Duitsland). Het eerste boekjaar van belanghebbende liep vanaf de datum van oprichting tot en met 31 december 1995.
2.2. Op 20 december 1995 heeft belanghebbende voor DM 26.000.000 alle aandelen in XX B.V. (hierna: XX BV) verworven. De koopsom is gefinancierd door middel van een lening van Y GmbH. Uit hoofde van deze lening is belanghebbende over het jaar 1995
DM 369.055,56 aan rente verschuldigd geworden. XX BV hield zich bezig met (onder meer) de fabricage van en handel in artikelen bestemd voor de tandheelkunde, met als voornaamste afnemer Y GmbH.
2.3. Over het eerste (korte) boekjaar 1995 heeft belanghebbende een verlies gerealiseerd van
ƒ 376.453 (€ 170.827). Dit verlies is vastgesteld bij beschikking van de inspecteur van 15 april 1999.
2.4. Met ingang van 1 januari 1996 zijn belanghebbende en XX BV een fiscale eenheid aangegaan als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). De in dat kader bij brief van 29 februari 1996 door belanghebbende aanvaarde voorwaarden luiden onder meer als volgt:
“3.a. Voor de toepassing van artikel 20 van Pro [de Wet] of daarvoor in de plaats getreden wettelijke bepalingen op vóór het verenigingstijdstip geleden verliezen en op terug te wentelen verlies van één der jaren na het verenigingstijdstip naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen telkenjare berekend alsof die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren.”
2.5. Bij brief van gemachtigde van 18 november 1999 is namens belanghebbende een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 14b, derde lid, van de Wet, tot het vaststellen van voorwaarden waaronder XX BV en Y International Finance B.V., een niet-gevoegde dochtervennootschap van belanghebbende, in het kader van een juridische fusie per 1 januari 1999 in belanghebbende (als verkrijgende vennootschap) geruisloos zouden kunnen opgaan. In een bij deze brief gevoegd voorstel tot fusie (‘Vorschlag zur Verschmelzung’) is onder meer het volgende vermeld:
“Die aufgrund von Artikel 312, Absatz 2, Buch 2 des niederländischen Bürgerlichen Gesetzbuches zu erwähnenden Angaben sind folgende:
(…)
i Einfluss der Verschmelzung auf die Höhe des Geschäftswertes und die auflösbaren Rücklagen der Übernehmenden Gesellschaft.
Die Verschmelzung hat folgenden Einfluss auf die Höhe des Geschäftswertes und die auflösbaren Rücklagen der Übernehmenden Gesellschaft:
Durch die Verschmelzung entsteht bei der Übernehmenden Gesellschaft ein Goodwill in Höhe von hfl 13.117.525,-- der während einer Periode von 5 Jahren abgeschrieben wird.”
2.6. Het hiervoor vermelde verzoek is op 28 december 1999 door de inspecteur ingewilligd. Daaraan zijn de voorwaarden verbonden – en belanghebbende heeft zich daarmee akkoord verklaard – welke zijn opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 juli 1998, nr. DB98/1507M. Deze voorwaarden luiden onder meer als volgt:
“2. Voor de toepassing van artikel 20 van Pro [de Wet] op vóór het fusietijdstip geleden verliezen vindt verrekening plaats onder de navolgende voorwaarden:
Winstsplitsing
a. De winst van de verkrijgende rechtspersoon wordt telkenjare gesplitst in delen die betrekking hebben op de vóór het fusietijdstip door elk van de fuserende rechts-personen gedreven ondernemingen, met dien verstande dat daarbij baten en lasten voortvloeiend uit vermogensbestanddelen die als rechtstreeks gevolg van de fusie niet meer bestaan, buiten aanmerking blijven (hierna: winstsplitsing).
Deze winstsplitsing vindt plaats alsof de fusie niet heeft plaatsgevonden, waarbij slechts winst aan de onderneming van een fuserende rechtspersoon kan worden toegerekend voor zover deze als zodanig bij de verkrijgende rechtspersoon tot uitdrukking komt.
(…)
Verticale verrekening van verliezen.
d. De vóór het fusietijdstip geleden verliezen van de verkrijgende rechtspersoon worden slechts verrekend met het overeenkomstig de onderdelen a en b bepaalde deel van de winst van de verkrijgende rechtspersoon dat betrekking heeft op de voor het fusietijdstip door de verkrijgende rechtspersoon gedreven onderneming, behalve voor zover de verrekening van deze verliezen uit anderen hoofde is beperkt.”
2.7. In de brief van gemachtigde van 18 november 1999 is tevens verzocht voorwaarden vast te stellen als bedoeld in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 26 juli 1999, DB 98/1564M, BNB 1999/369 (hierna het besluit BNB 1999/369), teneinde te voorkomen dat de fiscale eenheid tussen belanghebbende en XX BV als gevolg van de juridische fusie zou worden verbroken.
2.8. Bij brief aan gemachtigde van 13 december 1999 heeft de inspecteur met betrekking tot de fiscale eenheid onder meer het volgende meegedeeld:
“Ik keur goed dat de totstandkoming van een fusie op de voet van artikel 309 van Pro Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek tussen [belanghebbende], als verkrijgende rechtspersoon, en [XX BV], als verdwijnende rechtspersoon, niet leidt tot verbreking van de fiscale eenheid.
Voorts keur ik goed dat eventuele vóór de ingang van de fiscale eenheid geleden verliezen (…) ook na de juridische fusie – binnen de daarvoor gestelde termijn – verrekenbaar blijven.
Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden:
In deze voorwaarden wordt verstaan onder:
- onderneming: de vermogensbestanddelen met de daarbij eventueel behorende activiteiten van de betreffende rechtspersoon;
- standaardvoorwaarden fiscale eenheid: de voorwaarden zoals gepubliceerd in de Staatscourant van 30 september 1991, nr. 189;
(…)
1. Na de juridische fusie zal de verrekening van eventuele vóór de ingang van de fiscale eenheid door de verdwijnende respectievelijk de verkrijgende rechtspersoon geleden verliezen slechts kunnen plaatsvinden met winst van de combinatie voor zover deze winst aan de vóór de juridische fusie door de verdwijnende respectievelijk de verkrijgende rechtspersoon uitgeoefende onderneming kan worden toegerekend. (…)
Daarbij is het bepaalde in de bij de totstandkoming van de desbetreffende fiscale eenheid gestelde voorwaarden die overeenkomen met de derde en vierde standaardvoorwaarde fiscale eenheid van overeenkomstige toepassing.
(…)
3. De verkrijgende rechtspersoon treedt met betrekking tot al hetgeen in het kader van de juridische fusie is verkregen in de plaats van de verdwijnende rechtspersoon, behoudens voor zover hiervan in het voorgaande wordt afgeweken.”
2.9. De notariële akte van de juridische fusie is op 31 december 1999 verleden. Op diezelfde datum is de naam van belanghebbende gewijzigd in X B.V.
2.10. Belanghebbende heeft de voorwaarden die zijn vermeld in de brief van de inspecteur van 13 december 1999 aanvaard.
2.11. In een bijlage (‘Specificatie 8’) bij de door belanghebbende voor het jaar 2002 ingediende aangifte vennootschapsbelasting is onder meer het volgende vermeld:
“Toelichting op de aangifte
Voorvoegingsverlies
(…)
In 1996 zijn Y BV en X BV opgenomen in een fiscale eenheid. He[t] resultaat van Y BV in 1995 ad € 170.827 is aangemerkt als voor-fusieverlies. In 1999 zijn Y BV en X BV middels een juridische fusie samengevoegd (…) In de fusie beschikking is aangegeven dat fictieve winstsplitsing dient te worden aangehouden.
Aangezien inmiddels meer dan zeven jaren zijn verstreken na de samenvoeging fiscale eenheid en drie jaar na de juridische fusie, wordt in deze aangifte het standpunt ingenomen dat de resultaten van de vennootschap inmiddels geheel kunnen worden toegerekend aan Y BV oud = X BV nieuw. Derhalve zijn de voor-fusieverliezen verrekend.”
2.12. In een brief aan gemachtigde van 28 mei 2004 schrijft de inspecteur naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting over 2002 van belanghebbende onder meer het volgende:
“In de aangifte (…) neemt u (…) het standpunt in dat (…) het resultaat van de vennootschap inmiddels geheel kan worden toegerekend aan de (…) onderneming van de overnemer (die ook het voorvoegingsverlies had). In de aangifte wordt het voorvoegingsverlies dan ook in mindering gebracht op de belastbare winst.
In de regelgeving en jurisprudentie heb ik geen aanknopingspunten voor uw standpunt aangetroffen.
(…)
Ik zal dan ook het aangegeven belastbaar bedrag corrigeren met € 170.826 en vaststellen op € 1.210.133.”
De aanslag vennootschapsbelasting 2002 is overeenkomstig dit voornemen ten name van belanghebbende vastgesteld.
3. Geschil
In geschil is de vraag of het verlies van belanghebbende van 1995 ad € 170.826 (volledig) kan worden verrekend met de in 2002 door haar gerealiseerde belastbare winst.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Als uitgangspunt heeft te gelden dat het verlies van belanghebbende van 1995 op de voet van artikel 20, tweede lid, van de Wet (tekst 1995) verrekenbaar is met de belastbare winsten van volgende jaren.
5.2. De totstandkoming van de fiscale eenheid tussen belanghebbende en XX BV per 1 januari 1996 heeft echter ertoe geleid dat het verlies van belanghebbende van 1995 vanaf het voegingstijdstip de status heeft verkregen van een voorvoegingsverlies. Een dergelijk verlies is slechts verrekenbaar met winst van belanghebbende, als ware zij afzonderlijk belastingplichtig. De in dit verband afzonderlijk te bepalen winst van de met belanghebbende gevoegde dochtermaatschappij (CH BV) komt derhalve niet voor verrekening met dat voorvoegings-verlies in aanmerking.
5.3. Partijen gaan ervan uit – en het Hof volgt partijen hierin – dat het vermogen van XX BV per 1 januari 1999 op de voet van artikel 309 respectievelijk Pro 311, eerste lid, Boek 2 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) onder algemene titel door belanghebbende is verkregen en dat XX BV per die datum heeft opgehouden te bestaan. Wat partijen verdeeld houdt is de vraag welke invloed deze rechtsfeiten hebben op de mogelijkheid om het verlies van belanghebbende van 1995 in 2002 te verrekenen.
5.4. In beginsel zou het in artikel 311, tweede lid, Boek 2 BW voorziene einde van het bestaan van XX BV ertoe leiden dat de fiscale eenheid tussen belanghebbende en XX BV wordt verbroken. Met het verdwijnen van de gevoegde dochter wordt immers niet meer voldaan aan de aan artikel 15, eerste lid, van de Wet ten grondslag liggende premisse dat aandelen van een dochtermaatschappij in bezit zijn van een moedermaatschappij.
Het besluit BNB 1999/369 voorziet evenwel erin dat de gevolgen die in een geval als het onderhavige uit de verbreking van een fiscale eenheid voortvloeien, op verzoek van de belanghebbenden buiten toepassing blijven. Hierbij gaat het Hof ervan uit dat het besluit BNB 1999/369 een besluit is in begunstigende zin, waaraan vertrouwen kan worden ontleend, in zoverre het erin voorziet dat de fiscale eenheid tussen – in dit geval – belanghebbende en XX BV in stand kan blijven, ofschoon een in stand blijven van de fiscale eenheid op zichzelf niet goed is te verenigen met het einde van het bestaan van XX BV.
5.5. Nu belanghebbende een verzoek heeft gedaan als bedoeld in het besluit BNB 1999/369, daaraan goedkeuring is verleend en de in dat kader gestelde voorwaarden zijn aanvaard, gaat het Hof voorts ervan uit dat ook in het onderhavige geval de gevolgen die voortvloeien uit een verbreking van de fiscale eenheid – voor zover nodig met toepassing van het vertrouwens-beginsel – buiten toepassing blijven en dat belanghebbende in beginsel aan de in dat verband gestelde voorwaarden (als vermeld onder 2.8) gebonden is. Voorts gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende tevens gebonden is aan de voorwaarden die door de inspecteur zijn gesteld bij zijn brief van 28 december 1999 (als vermeld onder 2.6).
5.6. De gestelde voorwaarden houden – kort gezegd – in dat de verkrijging door belanghebbende van het vermogen van XX BV respectievelijk het einde van het bestaan van XX BV geen wijziging brengt in de vóór 1 januari 1999 bestaande mogelijkheid tot verrekening van het verlies van 1995 van belanghebbende. Dit betekent dat het verlies van 1995 ook na de fusie uitsluitend verrekenbaar is met winsten die door belanghebbende – als ware zij een afzonderlijk belastingplichtig lichaam – zouden zijn behaald. De activiteiten van de onderneming die – als ware zij afzonderlijk belastingplichtig – door XX BV werd gedreven dienen hierbij buiten aanmerking te blijven, ook al is het vermogen van die vennootschap per 1 januari 1999 op de voet van artikel 309 BW Pro door belanghebbende verkregen. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van deze uitleg. Het Hof beoordeelt hetgeen belanghebbende daartoe aanvoert als volgt.
5.7. Belanghebbende vergelijkt de onderhavige gang van zaken met die waarin sprake zou zijn van een – naar het Hof begrijpt – ontbinding en vereffening van XX BV (hierna ook: liquidatie). In dat veronderstelde geval zou belanghebbende de activiteiten van de onderneming die vóór de liquidatie door XX BV werd gedreven, voortaan als eigen activiteiten kunnen beschouwen, met als gevolg dat de daaruit voortvloeiende winst als ‘eigen’ winst met het verlies van 1995 zou kunnen worden verrekend. Belanghebbende stelt dat er in materieel opzicht geen verschil is tussen een liquidatie van een dochter binnen een fiscale eenheid en een juridische fusie, en dat het daarom onbillijk is om ingeval van een juridische fusie verrekening van het verlies van 1995 met winst van de voorheen door XX BV gedreven onderneming niet toe te staan. Het Hof verstaat dit verweer als een beroep op het bestuursrechtelijke gelijkheidsbeginsel, met dien verstande dat daarvoor de onder 5.6 weer-gegeven voorwaarde(n) dan wel de daaraan door de inspecteur gegeven uitleg dient te wijken.
5.8. De inspecteur heeft gewezen op diverse verschillen tussen liquidatie (enerzijds) en juridische fusie (anderzijds), zoals daar zijn: juridische fusie leidt in beginsel tot verbreking van de fiscale eenheid, terwijl dit bij een liquidatie van een gevoegde dochter niet het geval is; bij juridische fusie kunnen de verliezen van de verdwijnende vennootschap onder voor-waarden worden meegegeven, terwijl bij liquidatie van een gevoegde dochter haar verliezen voorgoed verloren gaan; bij juridische fusie is sprake van overgang van het vermogen van de verdwijnende vennootschap onder algemene titel, terwijl die vermogensbestanddelen bij liquidatie onder bijzondere titel overgaan. Op grond van deze verschillen wijst de inspecteur de stelling van belanghebbende af.
5.9. Naar het oordeel van het Hof vormen de wettelijke bepalingen inzake de juridische fusie een specifieke regeling die voor de toepassing van de Wet niet is gelijk te stellen met de liquidatie van een gevoegde dochter.
Daarbij speelt in het bijzonder een rol dat bij de liquidatie van een gevoegde dochter de vereffening van het vermogen van die dochter en de ontbinding ervan verschillende rechtshandelingen zijn die in de tijd niet behoeven (en ook niet plegen) samen te vallen, terwijl in geval van juridische fusie het vermogen van rechtswege onder algemene titel overgaat op de verkrijger en de verdwijnende vennootschap van rechtswege ophoudt te bestaan. Hiermee hangt samen dat aan de vereffening en ontbinding in de standaardvoorwaarden van de fiscale eenheid, Stcrt. 30 september 1991, nr. 189, BNB 1991/329, specifieke gevolgen zijn verbonden als het gaat om het splitsingstijdstip en de verrekening van voorvoegingsverliezen na splitsing; zie hiervoor de definitie van het splitsingstijdstip, standaardvoorwaarden 10 en 14, alsmede hetgeen is vermeld in § 10.3 van de Toelichting op de hiervoor vermelde standaardvoorwaarden.
5.10. De specifieke gevolgen die voor de toepassing van artikel 15 van Pro de Wet voortvloeien uit een vereffening en ontbinding van een gevoegde dochter gelden niet ingeval van een juridische fusie. Nu bovendien, zoals ook is overwogen onder 5.4, een juridische fusie in beginsel tot een verbreking van de fiscale eenheid leidt, heeft de staatssecretaris van Financiën in redelijkheid en op goede gronden kunnen besluiten specifiek beleid te formuleren betreffende de gevolgen van een juridische fusie voor een bestaande fiscale eenheid en in dat kader aan een voortbestaan van die fiscale eenheid specifieke voorwaarden te verbinden. Indien in een dergelijke situatie er de voorkeur aan wordt gegeven een fiscale eenheid (althans de daaraan verbonden fiscale gevolgen) te laten voortbestaan, acht het Hof het geenszins onredelijk dat aan een bewilliging in die voorkeur onder meer als voorwaarde wordt verbonden dat de juridische fusie op zichzelf niet tot een verruiming leidt van de mogelijkheid om een voorvoegingsverlies van de betrokken belastingplichtige te verrekenen. De in het onderhavige geval aan de verrekening van het verlies van 1995 gestelde voorwaarde vormt in deze zin een vanzelfsprekend verlengstuk van de reeds bij de totstandkoming van de fiscale eenheid aan de verrekening van het voorfusieverlies gestelde voorwaarde. Van deze voorwaarden kan niet worden geoordeeld dat zij in strijd zijn met de wettelijke regeling van artikel 15 van Pro de Wet dan wel met een andere wettelijke regeling dan wel een ongeschreven regel of algemeen rechtsbeginsel.
5.11. Het Hof laat in het midden of een redelijke wetstoepassing met zich zou brengen dat na verloop van een bepaalde termijn verrekening van het verlies van 1995 mogelijk zou moeten zijn, ongeacht de beperking die de voorgeschreven fictieve winstsplitsing daaraan stelt, reeds omdat naar het oordeel van het Hof een dergelijke termijn in 2002 redelijkerwijs (nog) niet kan worden geacht te zijn verstreken. In dit verband zij voorts nog opgemerkt dat de door belanghebbende voorgestane analogie met de regeling ter zake van vóór 1995 geleden (voorvoegings)aanloopverliezen op zichzelf niet in de rede ligt, omdat die regeling, meer in het bijzonder de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 19 januari 1996, nr. DB95/2014M, en van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/1917M, geen gelding heeft met betrekking tot een verlies van 1995, nog daargelaten dat bij een dergelijke - analogische – behandeling het verlies, naar belanghebbende zelf aangeeft, eerst in 2004 verrekenbaar zou zijn.
5.12. Het vorenstaande leidt ertoe dat belanghebbende gehouden is aan de door de inspecteur aan de (geruisloze) juridische fusie gestelde voorwaarden.
Niet in geschil is dat toepassing van deze voorwaarden voor het onderhavige jaar betekent dat het verlies van 1995 niet verrekend kan worden. Bij deze stand van zaken kan de stelling van belanghebbende betreffende de formele rechtskracht van de fusiebeschikking in het midden blijven.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
-
De uitspraak is vastgesteld op 14 juni 2006 door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoor-digheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het open-baar uitge-sproken.
De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.