Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de inspecteur).
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 22 september 2004, ingediend door A (Federatie-belastingadviseur te Q) als gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur van 16 augustus 2004 betreffende een met dagtekening 28 april 2004 afgegeven beschikking inzake de vaststelling van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
1.2. Na tijdig ingediend bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de beschikking gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de beschikking.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.5. Het beroep is behandeld ter zitting van de Vierde Enkelvoudige Belastingkamer van 18 april 2006 te Hilversum. Aldaar zijn verschenen A als gemachtigde, alsmede namens de inspecteur mr. B en C. De Vierde Enkelvoudige Belastingkamer heeft de zaak voor verdere behandeling verwezen naar de Tweede Meervoudige Belastingkamer.
1.6. Ter zitting van 12 juni 2006 van de Tweede Meervoudige Belastingkamer zijn verschenen vorengenoemde A, alsmede namens de inspecteur drs. D en E.
1.7. Van het verhandelde ter zittingen heeft de griffier processen-verbaal opgemaakt welke aan deze uitspraak zijn gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende exploiteerde tot 6 maart 1998 in de vorm van een eenmanszaak een bedrijf dat schoonmaakdiensten verrichtte. Als zodanig was hij ondernemer in de zin van artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet.
2.2. Belanghebbende is op 6 maart 1998 directeur en enig aandeelhouder geworden van de op 4 juli 1991 opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid F B.V. (hierna: de BV). De BV heeft met ingang van 6 maart 1998 het voordien door belanghebbende uitgeoefende bedrijf overgenomen en voortgezet. De BV was als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet. Belanghebbende was bestuurder van de BV en verrichtte alle uit de activiteiten van de BV voortvloeiende werkzaamheden.
2.3. Belanghebbende had met de BV een (mondelinge) arbeidsovereenkomst gesloten ingevolge welke overeenkomst belanghebbende maandelijks een vast salaris ontving alsmede eenmaal per jaar een vakantie-uitkering van 8% van zijn jaarsalaris. Belanghebbende ontving daarnaast geen andere vergoedingen van de BV. Ter zake van belanghebbendes loon werden door de BV loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden. De BV had naast belanghebbende geen personeel in dienst.
2.4. In december 2002 bleek de BV niet in staat te zijn haar belastingschulden te betalen. Ten gevolge daarvan heeft belanghebbende het faillissement van de BV aangevraagd. De BV is uiteindelijk op 5 januari 2005 failliet verklaard. De activiteiten van de BV zijn voortgezet door G B.V.. Belanghebbende is op 18 januari 2005 door de curator ontslagen. Per dezelfde datum is hij in loondienst getreden bij G B.V..
2.5. Bij brief van 18 december 2002 heeft belanghebbende, voor zover van belang, aan de inspecteur het volgende meegedeeld:
“De bovengenoemde natuurlijk persoon is directeur grootaandeelhouder van bovenstaande besloten vennootschap. Gelezen het arrest van 26 april 2002 inzake de heffing van omzetbelasting ten aanzien van directeuren grootaandeelhouders wensen wij voor de natuurlijk persoon een eigen omzetbelastingnummer alsmede aangiftebiljetten per kwartaal vanaf 26 april 2002. Het besluit om een eigen omzetbelastingnummer aan te vragen is omdat partijen geen fiscale eenheid voor de omzetbelasting wensen aan te gaan.(…)”
2.6. In antwoord op deze brief heeft de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking van 28 april 2004, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden (hierna: Hoge Raad) van 26 april 2002, nr. 35 775, bepaald dat hij belanghebbende en de BV met ingang van 1 mei 2004 als een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet aanmerkt.
2.7. Belanghebbende is bij brief met dagtekening 17 mei 2004 op 18 mei 2004 tegen de beschikking in bezwaar gekomen. Hij heeft daarbij opgemerkt dat hij had gevraagd om geen fiscale eenheid vast te stellen. Belanghebbende voerde aan dat hij en de BV niet aansprakelijk willen zijn voor “elkanders belastingschuld” en verzocht de inspecteur de beschikking te “herzien”.
2.8. Onder verwijzing naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 juli 2002, DGB2002/3677M, heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
2.9. In het onder 2.6. vermelde arrest van 26 april 2002, nr. 35 775, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/212, heeft de Hoge Raad voor zover hier van belang het volgende overwogen:
“3.9. De Hoge Raad is, mede gelet op het hiervóór in 3.6 vermelde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Heerma, nader tot het oordeel gekomen dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat krachtens artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn als zelfstandig in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn is aan te merken de persoon die weliswaar naar het nationale recht van een lidstaat een loontrekkende is en een arbeidsovereenkomst heeft met een werkgever, maar die toch geen juridische band met die werkgever heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, zoals in het bijzonder het geval is ten aanzien van de juridische band van een directeur met de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit. Steun voor dit oordeel wordt gevonden in de andere taalversies van de eerste volzin van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn. In het bijzonder de Engelse, Franse en Duitse tekst doen er geen twijfel over bestaan dat de zinsnede "waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever" mede ziet op de in die volzin vermelde arbeidsovereenkomst. Dit oordeel sluit bovendien aan bij hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in de punten 24, 25 en 26 van het arrest van 22 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. 1996, blz. I-3089, BNB 1996/350.
3.10. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende, naar Nederlands burgerlijk recht, een arbeidsovereenkomst als hiervóór in 3.8 bedoeld is aangegaan met de BV - het Hof heeft het tegendeel niet vastgesteld - heeft hij zijn werkzaamheden jegens de BV derhalve verricht als zelfstandige, dus als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn en moet hij deswege ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet worden aangemerkt.”
2.10. In het onder 2.8. vermelde Besluit van 24 juli 2002, DGB2002/3677M staat voor zover hier van belang het volgende vermeld:
“Uit vorenstaande overwegingen van de Hoge Raad blijkt dat de directeur van een vennootschap, waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit, voor de jegens de vennootschap tegen vergoeding verrichte werkzaamheden kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het maakt daarbij geen verschil of de desbetreffende werkzaamheden al dan niet worden verricht op grond van een met de vennootschap aangegane arbeidsovereenkomst. Uit rechtsoverweging 3.10 en de verwijzingsopdracht in rechtsoverweging 3.11 tot onderzoek naar de mate waarin belanghebbende recht heeft op aftrek van aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting, volgt voorts dat, indien sprake is van een arbeidsovereenkomst, ook de uit die overeenkomst voortvloeiende bruto-inkomsten dienen te worden aangemerkt als vergoeding in de zin van artikel 8 van Pro de Wet voor de door de directeur jegens de vennootschap verrichte werkzaamheden. Dit geldt overigens niet voor het bedrag dat niet als loon is overeengekomen maar uitsluitend op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 als loon wordt aangemerkt. Evenmin wordt als vergoeding in de zin van artikel 8 van Pro de Wet aangemerkt de bedragen die een directeur aan pensioen ontvangt uit een zogenoemde pensioen-BV.
2. Gevolgen arrest Hoge Raad
Het arrest heeft tot gevolg dat directeuren-grootaandeelhouders, die in een positie verkeren als bedoeld in voormeld arrest, met ingang van 26 april 2002 ter zake van hun jegens de vennootschap verrichte werkzaamheden in beginsel in de heffing van omzetbelasting dienen te worden betrokken. Daarbij kunnen zich twee situaties voordoen:
1. de directeur vormt met de vennootschap een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet;
2. de directeur en de vennootschap voldoen niet aan de in artikel 7, vierde lid, van de Wet gestelde criteria voor de vorming van een fiscale eenheid.”
3. Geschil
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende en de BV samen een fiscale eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van het verhandelde op de zittingen van 18 april 2006 en 12 juni 2006.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 7, vierde lid, van de Wet, welke bepaling is gebaseerd op artikel 4, vierde lid, tweede alinea, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, nr. 77/388/EEG (hierna: Zesde richtlijn) worden - voor zover hier van belang - natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer aangemerkt. Vorming van een fiscale eenheid is slechts mogelijk tussen natuurlijke personen en lichamen die, op grond van het bepaalde in artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet ondernemer zijn. Dit betekent dat belanghebbende alleen een fiscale met de BV kan vormen indien hij de hoedanigheid van ondernemer heeft.
5.2. Ingevolge artikel 7, eerste lid, van de Wet is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn definieert, voor zover hier van belang, als belastingplichtige ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Ingevolge het vierde lid van dit artikel, sluit de gebezigde term ‘zelfstandig’ van de belastingheffing uit loontrekkenden en andere personen, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
5.3. Vaststaat dat belanghebbende enig bestuurder en enig aandeelhouder was van de BV ten behoeve waarvan hij zijn werkzaamheden verrichtte. In aanmerking nemende deze omstandigheid kan naar het oordeel van het Hof dan ook niet worden gezegd dat belanghebbende ten opzichte van de BV in een verhouding van ondergeschiktheid staat met betrekking tot arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Belanghebbende treedt met betrekking tot deze factoren immers in wezen tezelfdertijd op als werknemer en als werkgever. In dit verband verwijst het Hof naar het onder 2.9. vermelde arrest van de Hoge Raad waarin de Hoge Raad oordeelt dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat in een situatie als de onderhavige de werkzaamheden zelfstandig worden verricht. Uitgaande van het vorenoverwogene dient belanghebbende te worden aangemerkt als zelfstandig in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet c.q. artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn.
5.4. Naar het oordeel van het Hof is met de zelfstandigheid van belanghebbende echter nog niet gegeven dat hij zelfstandig economische activiteiten verricht als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 27 januari 2000, nr. C-23/98, Heerma, overwogen dat een verhuurder van een zaak aan een maatschap, waarin hij gerechtigd is, zelfstandig een economische activiteit verricht. Daarbij is overwogen dat de verhuur van een zaak aan de maatschap niet valt onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap. Voor een geval als het onderhavige geval rijst dan de vraag of belanghebbende, die met betrekking tot de BV als enig bestuurder optreedt en als enige feitelijk de werkzaamheden van de BV jegens derden uitvoert, ter zake handelt in zijn hoedanigheid van beheerder c.q. vertegenwoordiger van de BV. Naar het Hof begrijpt is bij een bevestigende beantwoording van deze vraag geen sprake van een zelfstandig verrichten van economische activiteiten.
5.5. In het nadien door het Hof van Justitie gewezen arrest van 23 maart 2006, nr. C-201/04, FCE-bank, is overwogen dat voor de beantwoording van de vraag of tussen een vennootschap en haar bijkantoor over en weer prestaties worden uitgewisseld, moet worden onderzocht of het bijkantoor autonoom is, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt. In een geval als het onderhavige draagt belanghebbende voor het optreden als bestuurder en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van door de BV jegens derden verrichte handelingen geen economisch bedrijfsrisico. Weliswaar kent de nationale wetgeving de mogelijkheid van het aansprakelijk stellen van bestuurders van een BV, maar dat betreft gevallen waarin de bestuurder zijn taak (kennelijk) onbehoorlijk vervult. Het betreft hier in het algemeen een tekortkoming van de BV die het gevolg is van een onbehoorlijk handelen van de bestuurder. Een dergelijke persoonlijke aansprakelijkheid in bijzondere gevallen lijkt evenwel niet te kunnen aangemerkt als een economisch bedrijfsrisico in vorenbedoelde zin.
5.6. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 februari 1997, nr. C-260/95, DFDS, kan voorts worden afgeleid dat in geval twee van elkaar te onderscheiden, zelfstandige personen onderling handelingen verrichten, niet steeds sprake behoeft te zijn van zelfstandig verrichte economische activiteiten.
5.7. Gelet op het onder 5.4. tot en met 5.6. overwogene bestaat bij het Hof twijfel of de werkzaamheden die belanghebbende verricht voor de BV en waarvoor hij onder de benaming loon een vaste maandelijkse vergoeding ontvangt, kunnen worden aangemerkt als door belanghebbende zelfstandig verrichte economische activiteiten in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Het Hof acht in dit verband verdedigbaar dat die werkzaamheden zozeer met het beheer en de vertegenwoordiging van de BV samenhangen dat zij een economisch karakter ontberen.
5.8. In het vorenoverwogene ziet het Hof aanleiding het geding te schorsen en op de voet van artikel 234 van Pro het EG-verdrag het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te verzoeken een prejudiciële uitspraak te doen.
6. De beslissing
Het Hof verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
“Dient artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat indien een natuurlijk persoon als enige activiteit heeft het feitelijk uitvoeren van alle werkzaamheden die voortvloeien uit de activiteiten van een besloten vennootschap waarvan hijzelf enig bestuurder, enig aandeelhouder en enig ‘personeelslid’ is, deze werkzaamheden geen economische activiteiten zijn omdat zij binnen het kader van het beheer en de vertegenwoordiging van de besloten vennootschap en derhalve niet in het economisch verkeer zijn verricht?
Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie uitspraak heeft gedaan.
De uitspraak is vastgesteld op 28 augustus 2006 door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter en D.B. Bijl en M.E. van Hilten, leden, in tegenwoordigheid van drs. E.T.N.P. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.