Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van Stichting X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 juli 2004, ingediend door mr (hierna gemachtigde) te Amsterdam en aangevuld bij brief van gemachtigde van 24 augustus 2004. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 9 juli 2004 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998.
1.2. De naheffingsaanslag beloopt € xxx aan enkelvoudige belasting. Bij de bestreden uitspraak is de naheffingsaanslag verminderd tot € xx enkelvoudige belasting.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en de naheffingsaanslag.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot gegrond-verklaring van het beroep en vermindering van de naheffingsaanslag tot een die € x
(ƒ ) aan enkelvoudige belasting beloopt en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak.
1.5. Van belanghebbende zijn nadere stukken ontvangen op 20 juli 2005 en op 3 februari 2006. Kopieën hiervan zijn aan de inspecteur toegezonden.
1.6. Het beroep is behandeld ter zitting van 15 februari 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, welk proces-verbaal aan deze uitspraak is gehecht. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld het beroep van belanghebbende betreffende de naheffings-aanslag loonheffing over het tijdvak 1998 (kenmerk 04/02949) en dat betreffende de naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak oktober 2002 (kenmerk 04/02950).
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 31 december 1998 is A bij belanghebbende als profvoetballer in dienst getreden. In dat verband hebben belanghebbende, vertegenwoordigd door voorzitter V, en A op 24 december 1998 de volgende overeenkomsten gesloten:
- een (standaard KNVB-) contract voor meerderjarige beroepsspelers;
- een spelerscontract
- een eerste aanhangsel behorende bij het spelers-/arbeidscontract.
2.2. Het spelerscontract heeft een duur van vijfeneenhalf jaar, van 31 december 1998 tot 1 juli 2004. Het bruto basissalaris van A is vastgesteld op ƒ a per jaar. Daarnaast heeft A recht op extra premies, die voornamelijk afhankelijk zijn van de door het voetbalteam van de club B behaalde resultaten. Belanghebbende heeft de premies gegarandeerd tot een bedrag van ƒ b per seizoen. Voorts heeft A recht op een bonus van ƒ c netto en een (uitgestelde) vergoeding van ƒ d netto. In het op 24 december 1998 overeengekomen spelerscontract is omtrent deze vergoedingen het volgende vermeld:
“SPELERSCONTRACT
(…)
Artikel 5. Overige vergoedingen
5.1 Bij ingang van deze overeenkomst zal belanghebbende aan de speler éénmalig een bonus toekennen van Hfl. c netto. De bonus wordt uitbetaald één maand na ondertekening van het contract.
5.2 Aan het einde van het contract, te weten op 1 juli 2004, ontvangt de speler een vergoeding van Hfl. d netto, deze vergoeding zal ook worden uitbetaald indien de speler tussentijds mocht vertrekken. Bij tussentijds vertrek zal de vergoeding ook op 1 juli 2004 worden uitbetaald.”
2.3. Op 5 januari 2000 zijn belanghebbende en A (hierna ook: de speler) het volgende overeengekomen:
“TWEEDE AANHANGSEL BEHORENDE BIJ SPELERS-/ARBEIDSCONTRACT Aanhangsel behorende bij het spelerscontract d.d. 24 december 1998 (…)
overwegende
(…)
b) Dat de speler een kredietbehoefte heeft;
c) Dat de speler geïnteresseerd is in aandelenbeleggingen;
(…)
f) Dat (…) de koersstijging van W, een beleningsproduct van Bank B.V. en Stichting Trust over [een eerdergenoemde] periode 29% per jaar bedroeg;
g) Dat [belanghebbende] zich maximaal ten opzichte van haar hoofdsponsor wil inzetten om voor de voetballer een passende oplossing te vinden;
komen het volgende overeen:
1. Bank B.V. verstrekt aan de speler een beleningskrediet van
fl. d (gesplitst in 8 contracten à 1/8 d) (…) op de voorwaarden W tegen een tarief van 4%;
2. C Voorschotbank B.V. verstrekt aan de speler een 2e krediet met een max[i]mum van fl. d uit te betalen in 5 jaarlijkse termijnen van fl. 1/5 d, ingaande 5 januari 2000 (en vervolgens op 31 december van ieder jaar), mits de speler alsdan steeds nog onder contract van belanghebbende staat, dit ter dekking van de kredietbehoefte van de speler;
(…)
5. Artikel 5.2 zoals opgenomen in het spelerscontract van 24 december 1998 komt hiermee te vervallen;
6. Dat de koerswinsten op W in 2e verpanding tot zekerheid van het 2e krediet zullen worden meeverbonden;”
2.4. De arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en A is per 1 oktober 2002 beëindigd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of het in december 1998 aan A toegekende recht op een vergoeding van ƒ d in 1998 aan de inhouding van loonheffing door belanghebbende is onderworpen.
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Volgens belanghebbende betreft de vergoeding van ƒ d een recht op loon als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), en moet die vergoeding ingevolge artikel 13a eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet belast worden op het moment dat zij feitelijk tot uitbetaling komt. Nu voor het betalingsmoment is afgezien van het recht op deze vergoeding en deze vergoeding als zodanig niet is betaald, is er nimmer sprake geweest van loon.
5.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vergoeding van ƒ d moet worden beschouwd als loon in de vorm van een recht (aanspraak) en dat deze aanspraak op grond van artikel 10, tweede lid, in samenhang met artikel 13, eerste lid, van de Wet in de heffing betrokken moet worden naar de waarde in het economische verkeer op het moment van toekenning ervan, althans in 1998.
5.3. Vaststaat dat belanghebbende en A in het kader van een arbeidsovereenkomst op 24 december 1998 zijn overeengekomen dat aan A op 1 juli 2004 een bedrag groot ƒ d (netto) zou worden uitgekeerd. De uitbetaling van de vergoeding is uitsluitend afhankelijk van het verstrijken van een vooraf tussen belanghebbende en A overeengekomen termijn. Het gedurende die termijn door A vervullen van de overeengekomen werkzaamheden geldt niet als voorwaarde voor het uitkeren van de vergoeding; ook bij een eventueel vertrek van A zou recht bestaan op de vergoeding. Evenmin is het uitkeren van de vergoeding afhankelijk van een voortijdig beëindigen van de overeengekomen werkzaamheden. Vaststaat voorts dat de vergoeding niet in 1998 is betaald of verrekend, en dat deze in dat jaar ook niet rentedragend dan wel inbaar en vorderbaar is geworden.
5.4. Ingevolge artikel 10, tweede lid, van de Wet behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen tot het loon. Voorts is in artikel 13a, eerste lid, van de Wet bepaald dat loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het: (a) betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel (b) vorderbaar en tevens inbaar wordt.
5.5. De omstandigheid dat de vergoeding in 1998 noch is betaald of verrekend, noch rentedragend dan wel inbaar en vorderbaar is geworden, laat onverlet dat het recht op die vergoeding een in 1998 aan A ter beschikking gestelde – tot het loon te rekenen – aanspraak kan zijn.
5.6. Het begrip aanspraak is een weinig vastomlijnd begrip. In Van Dale’s Groot woorden-boek van de Nederlandse taal (veertiende, herziene uitgave) heeft het woord ‘aanspraak’ onder meer de betekenis van een ‘recht om te eisen: aanspraak hebben op iets, recht hebben het te bezitten of het genot ervan te hebben’. In het onderhavige geval is van een dergelijk recht (stellig) sprake, zij het dat de uitkering van het bedrag waarop A recht heeft verkregen, eerst na verloop van een (vaste) termijn plaatsvindt. Deze omstandigheid behoeft evenwel de aanwezigheid van een in 1998 tot het loon te rekenen aanspraak niet uit te sluiten. Inherent aan het begrip aanspraak als bedoel in artikel 10, tweede lid, van de Wet is immers dat het een uitkering betreft die na verloop van tijd wordt ontvangen.
5.7. Naar het oordeel van het Hof is van een aanspraak als bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de Wet geen sprake zolang de uitoefening van het desbetreffende recht of de uitkering van het desbetreffende bedrag afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Tot een dergelijke gebeurtenis rekent het Hof bij voorbeeld het (nog) verrichten van arbeid gedurende een bepaalde periode, in welk geval de daarvan afhankelijk gestelde uitkering (respectievelijk het daarvan afhankelijk gestelde recht) (veeleer) is aan te merken als een beloning voor het (nog) verrichten van werkzaamheden (verg. HR 11 november 2005, nr. 39 478, BNB 2006/38). Een dergelijke situatie doet zich in het onderhavige geval echter niet voor. Voorzover het aan A op termijn toegekende bedrag verband houdt met zijn dienstverband bij belanghebbende, is er immers – anders dan belanghebbende meent – geen relatie te leggen met door hem in het kader van die dienstbetrekking nog te verrichten werkzaamheden. De onderhavige vergoeding kan – anders dan belanghebbende heeft gesteld – dan ook niet worden gelijkgesteld met een (aanspraak op een) bindingspremie (verg. HR 15 december 1999, nr. 34 959, BNB 2000/45).
5.8. De onderhavige beloning onderscheidt zich van een gewone loonvordering, (waaronder begrepen een tantièmevordering) doordat er ook geen relatie is te leggen tussen die beloning en reeds ten behoeve van belanghebbende verrichte arbeidsprestaties. Kennelijk heeft reeds de enkele omstandigheid dat A bereid was voor de voetbalclub B te gaan spelen reden gevormd hem – zij het op termijn – een bedrag van ƒ d toe te kennen. De beloning heeft dus veeleer het karakter van een – zij het uitgesteld uitkeerbaar – tekengeld.
5.9. Naar het oordeel van het Hof heeft in een geval als het onderhavige en met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen het uitsluitend afhankelijk zijn van een bepaald tijdsverloop ertoe te leiden dat de aan A in 1998 toegekende vergoeding als een aanspraak dient te worden aangemerkt als bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de Wet. De omvang van het op termijn toe te kennen bedrag staat vast en leent zich in beginsel tot fondsvorming door belanghebbende. In de omstandigheid dat sprake is van een ongebruikelijke vorm van belonen ziet het Hof op zichzelf geen argument dat aan het aanwezig achten van een aanspraak in de weg staat.
5.10. Aan het hiervoor overwogene doet – anders dan belanghebbende heeft gesteld (nader stuk d.d. 20 juli 2005) – niet af dat de inspecteur ter zake van de afwikkeling van het arbeidscontract met A in 2002 over het tijdvak september 2002 een naheffingsaanslag zal opleggen dan wel (inmiddels) heeft opgelegd. Indien en voorzover een in 1998 toegekend recht op loon (mede) voorwerp is van die naheffingsaanslag, kan de juistheid daarvan in het kader van een betwisting van die belastingaanslag aan de orde komen. Het staat de inspecteur vrij om bij onzekerheid omtrent het juiste jaar waarin een belastbare bate moet worden belast – en daarvan is in het onderhavige geval kennelijk sprake – die bate in twee verschillende jaren te belasten, mits, indien één van de desbetreffende naheffingsaanslagen onherroepelijk komt vast te staan, de andere – zonodig ambtshalve – wordt vernietigd, teneinde te voorkomen dat één belastbaar voordeel meer dan éénmaal wordt belast.
5.11. In zijn verweerschrift heeft de inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat indien het in 1998 toegekende recht op een in op 1 juli 2004 uit te keren vergoeding van ƒ d in 1998 als in dat jaar genoten loon moet worden beschouwd, de omvang daarvan als loon in natura moet worden bepaald op de contante waarde van die vergoeding per het tijdstip van toekenning. Het Hof acht dit standpunt juist. Mitsdien dient de waarde van het toegekende recht op loon op de voet van artikel 13, eerste lid, van de Wet te worden vastgesteld naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. De inspecteur heeft deze waarde – niet weersproken door belanghebbende – vastgesteld op ƒ e. Ervan uitgaande dat de zogenoemde 35%-vergoedingsregeling van toepassing is, heeft de inspecteur het loon voor de loonheffing dat uit hoofde van het in 1998 toegekende recht op loon is genoten in zijn verweerschrift nader berekend op een bedrag van ƒ f. Nu niet in geschil is dat het voor de loonheffing in aanmerking te nemen loon onderworpen is aan een loonheffing van ƒ g, zal het Hof in deze zin beslissen. Aangezien dit bedrag lager is dan het bedrag aan loonheffing dat bij de bestreden uitspraak is vastgesteld, is het beroep in zoverre gegrond.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is zal het Hof de inspecteur veroordelen in de proceskosten van belanghebbende en wel tot een bedrag van (2 ter zake van proceshandelingen x 1,5 ter zake van het gewicht van de zaak x € 322 = € 966.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van ƒ g;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966,
te betalen door de Staat en
- gelast de Staat het griffierecht ad. € 273 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 8 november 2006 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E. van Waaijen, in tegenwoordigheid van mr. B.A.E.G. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.