Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P06/00320
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z, belanghebbende,
gemachtigde mr. A.,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/867 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 6 juli 2006 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord, kantoor, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 10 januari 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 999.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 8 februari 2005 de aanslag gehandhaafd. Bij uitspraak van 6 juli 2006, aan partijen verzonden op 7 juli 2006, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 13 augustus 2006, ingekomen op 16 augustus 2006, en aangevuld op 5 november 2006.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2007. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. A, alsmede namens de inspecteur mr. B. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota en een volmacht aan het Hof en aan de wederpartij gezonden. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
2.1.1 Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw Y (hierna: echtgenote). Zij zijn woonachtig te Z. In het onderhavige jaar was belanghebbende in loondienst.
2.1.2. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in de jaren 1996 tot en met 1999 uitgaven gedaan voor onderhoud dan wel verbouwing van de eigen woning . In 1999 hebben zij bij de C-Bank een hypothecaire lening afgesloten van € 279.075 (f 615.000). Met betrekking tot deze hypothecaire lening heeft het Hof bij uitspraak van 2 januari 2003, nr. 02/1354, aannemelijk geacht dat daarvan een gedeelte, te weten f 258.000 (€ 239.595,95), is aangegaan ter verwerving, verbetering en onderhoud van de woning en de rest (f 87.000) niet. Bij arrest van 3 december 2004, nr. 39.865, heeft de Hoge Raad het beroep van belanghebbende tegen deze uitspraak van het Hof ongegrond verklaard.
2.1.3. De echtgenote was directeur en enig aandeelhoudster van NN B.V. (verder: NN). Deze vennootschap is opgericht op 3 augustus 1993 en is per 15 augustus 2004 ontbonden.
Op 10 januari 2000 heeft de echtgenote de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid O. B.V. opgericht, waarvan zij directeur en enig aandeelhoudster was. Deze vennootschap is op 7 november 2000 ontbonden.
2.1.4. Bij borgakte van 22 mei 1996 heeft de echtgenote zich ten behoeve van de C- Bank tot een bedrag van f 50.000 borg gesteld (“persoonlijke borgtocht”) voor de voldoening van al hetgeen NN aan de C- Bank schuldig mocht zijn of worden. Deze akte is “ten blijke mijner goedkeuring” mede-ondertekend door belanghebbende, blijkens het gestelde aan de voet van de akte ter voldoening aan het bepaalde in artikel 1:88 van Pro het Burgerlijk Wetboek.
2.1.5. Op 19 juli 2001 hebben belanghebbende, zijn echtgenote en NN, met de C- Bank een vaststellingsovereenkomst (verder ook: de overeenkomst) gesloten waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen:
“(...)
In aanmerking nemende:
1. Bij offerte van 3 juni 1997, heeft C aan BHH een krediet geoffreerd ten bedrage ad Fl. 175.000,=, waarbij ondermeer als zekerheden werden bedongen een hypothecaire inschrijving op het woonhuis van de heer en mevrouw X, in hoofdsom Fl. 50.000,= en handhaving van de persoonlijke borgstelling van mevrouw X d.d. 22 mei 1996 ten bedrage ad Fl. 50.000,=.
2. De offerte werd door mevrouw X geaccepteerd door middel van ondertekening d.d. 10 juni 1997.
3. De hypotheek werd verleden d.d. 30 oktober 1997 ten overstaan van notaris (…)
(…)
Stellen vast en zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1.
Thans belopen de vorderingen van C op respectievelijk NN en mevrouw X de volgende bedragen, exclusief rente en kosten van het tweede kwartaal 2001:
- NN Fl. 141.906,13
- inzake O B.V. Fl. 55.191,29
De heer en mevrouw X zullen de vorderingen als eigen schulden aan C voldoen, met in acht neming van hetgeen in het volgende artikelen is opgenomen.
Artikel 2.
Partijen zijn overeengekomen dat de heer en mevrouw X ten aanzien van vorenstaande vorderingen het volgende aan C dienen te voldoen:
- Met betrekking tot NN, dienen de heer en mevrouw X te voldoen aan C de vordering, zoals deze beliep per 31 december 2000 te vermeerderen met rente en kosten van het vierde kwartaal 2000, zijnde een totaalbedrag ad Fl. 138.535,30;
- Met betrekking tot O B.V. zal C voor haar rekening nemen een bedrag ad Fl. 10.000,= inclusief de daarop gekweekte rente en kosten, zodat de vordering verminderd wordt met een bedrag ad Fl. 13.096,22.
(…)
Artikel 3
Daar C bereid is de vorderingen te herfinancieren door middel van het krediet ad Fl. 170.000,=, waarvoor partijen reeds een overeenkomst hebben getekend op 16 mei 2001, dienen de heer en mevrouw X aan eigen middelen nog in te brengen een bedrag ad Fl. 11.480,37.
(...)
Artikel 9.
Na uitvoering van deze overeenkomst zullen partijen voor wat betreft de oorspronkelijke vorderingen op NN en mevrouw X inzake O B.V.. i.o. en tevens voor alle geschillen met deze vorderingen verband houdend, jegens elkaar finaal gekweten zijn.”
2.1.6. Belanghebbende heeft voor het jaar 2001 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.135. Daarbij is een bedrag van € 14.233 in aanmerking genomen als rente en kosten van geldleningen die zijn gebruikt voor de eigen woning. Deze rente betreft de door de C- Bank in rekening gebrachte rente in verband met de hiervoor onder 2.1.2 vermelde hypotheekschuld van € 279.075.
2.1.7. Bij de aanslagregeling is de in aftrek gebrachte hypotheekrente gecorrigeerd met € 2.013 (87/615 x € 14.233) tot een bedrag van € 12.220.
2.1.8. Tot de stukken van het geding behoort een brief van belanghebbende aan de inspecteur van 21 augustus 2005, waarin, voor zover van belang, is verklaard dat de vorderingen van de aandeelhouder op NN en op O. B.V. op nihil moeten worden gewaardeerd.
2.2. Het geschil
In hoger beroep is uiteindelijk nog in geschil het antwoord op de vraag of bij de vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning een bedrag in aftrek kan worden gebracht als resultaat uit overige werkzaamheden met betrekking tot een regresvordering op NN.
Niet meer in geschil is of een bedrag bij belanghebbende in aanmerking kan worden genomen terzake van O. B.V.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
2.3.1. De rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep nog van belang, ten aanzien van de regresvordering op NN geoordeeld dat hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet kan leiden tot een lager inkomen uit werk en woning dan hetgeen bij de aanslag is vastgesteld en dat het beroep op dit punt ongegrond is.
2.3.2. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de betaling van de vorderingen van de vennootschappen (Hof: NN en O. B.V.) op grond van de overeenkomst moet worden aangemerkt als informele kapitaalstorting en dat vervolgens in 2001 ten gevolge van de liquidatie van de vennootschappen een verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking moet worden genomen, heeft de rechtbank geoordeeld dat deze stelling, wat daarvan ook zij, belanghebbende niet kan baten nu geen van beide vennootschappen in het onderhavige jaar is geliquideerd.
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting hebben zij daaraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
De gemachtigde:
- Met betrekking tot de aftrek van hypotheekrente heeft de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht het eerdervermelde bedrag van € 12.220 in aanmerking genomen. De grief inzake de aftrek van hypotheekrente wordt derhalve ingetrokken.
- De stelling dat bij de vaststelling van de aanslag een bedrag van € 19.102 ter zake van de aflossing van een schuld van O B.V. aan de C-bank in aanmerking moet worden genomen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden dan wel als verlies uit aanmerkelijk belang wordt ingetrokken.
- Van de totale regresvordering op NN moet in elk geval 50%, ofwel € 32.197 (f 70.953) in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van het inkomen uit werk en woning.
De inspecteur
- Als er bij belanghebbende al een bedrag in aanmerking moet worden genomen ten aanzien van de regresvordering op NN, dan is dat hooguit 50% van het totaal in aanmerking te nemen bedrag.
Partijen eenparig
Uit kan worden gegaan van de door de rechtbank in haar uitspraak weergegeven feiten en cijfers.
2.5. Relevante bepalingen
Ingevolge artikel 3.1, tweede lid, onder c, juncto artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2001, hierna: Wet IB 2001) behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Op grond van artikel 3.92, eerste lid, juncto tweede lid, onderdeel a, aanhef en onder 1, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid in de hier bedoelde zin mede verstaan het hebben van een schuldvordering op een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Als een verbonden persoon in de hier bedoelde zin heeft ingevolge artikel 3.92, tweede lid, onderdeel b, juncto artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, aanhef en onder 1, van de Wet IB 2001 te gelden de partner van de belastingplichtige.
2.6. Overwegingen
2.6.1. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de stelling van belanghebbende dat de betaling van de vordering van NN op grond van de overeenkomst moet worden aangemerkt als een informele kapitaalstorting en er vervolgens ten gevolge van de liquidatie van deze vennootschap in 2001 een verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking moet worden genomen, wat er ook van deze stelling zij, hem niet kan baten, nu NN in het onderhavige jaar niet is geliquideerd.
2.6.2. Uit het bepaalde in de onder 2.5 aangehaalde artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 vloeit voort dat als werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt een schuldvordering welke belanghebbende – wiens partner als met hem verbonden persoon in de zin van evenbedoelde bepalingen een aanmerkelijk belang in NN heeft – op deze vennootschap mocht hebben.
2.6.3. De onder 2.1.5 aangehaalde overeenkomst waarbij belanghebbende en zijn echtgenote de schulden van NN aan de C- Bank door middel van de in deze overeenkomst neergelegde herfinanciering hebben voldaan, heeft een regresvordering op NN doen ontstaan.
2.6.4. Tussen partijen is niet in geschil dat deze regresvordering op het tijdstip van het ontstaan daarvan in het economische verkeer een waarde van nihil had. Dit brengt – zoals de rechtbank in haar rechtsoverweging 4.2.2. terecht heeft overwogen – met zich dat de vordering voor nihil op de openingsbalans van de werkzaamheden moet worden opgenomen. Van een afwaarderingsverlies van de vordering dat als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan worden genomen, kan derhalve op grond van de wettelijke bepalingen geen sprake zijn.
2.6.5. In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M (V-N 2006/34.15; hierna: het Besluit) is het volgende opgenomen:
“Als de BV haar schuld aan de bank niet meer kan voldoen en de bank belanghebbende, directeuraandeelhouder van de BV, aanspreekt als borg en belanghebbende vervolgens de schuld voldoet, krijgt hij een regresvordering op zijn BV. Deze regresvordering is een schuldvordering in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001.
(…)
Ik keur (…) goed dat de regresvordering te boek wordt gesteld voor het bedrag dat de belanghebbende uit hoofde van de borgstellingovereenkomst heeft betaald. Deze goedkeuring geldt eveneens voor de regresvordering die voortvloeit uit een aansprakelijkheidsstelling bij hoofdelijke aansprakelijkheid, aangezien deze aansprakelijkheidsstelling in hoge mate overeenkomt met de borgstelling.”
2.6.6. Vaststaat dat de echtgenote de borgstellingovereenkomst is aangegaan en niet belanghebbende. Hieraan doet niet af dat belanghebbende de akte van borg ten blijke van zijn goedkeuring mede heeft ondertekend. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende daardoor alleen belang bij de borgstelling in die zin dat hij in zijn hoedanigheid van in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot deelt in het risico van de borgstelling.
2.6.7. Uit hetgeen onder 2.6.6 is overwogen volgt dat (uitsluitend) de echtgenote als borg voor de schulden van NN kan worden aangemerkt. Zij is dan ook degene die op grond van de borgstellingsovereenkomst door de C-bank als zodanig is aangesproken. Daaraan doet niet af dat belanghebbende met de C-bank is overeengekomen dat hij en zijn echtgenote de vorderingen van die bank als eigen schuld zouden voldoen. Als weergegeven in 2.6.5 heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat de directeur-grootaandeelhouder die als borg is aangesproken voor de schulden van de besloten vennootschap, de uit de betaling van die schulden voortvloeiende regresvordering te boek mag stellen voor het bedrag dat hij uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst heeft betaald. Naar het oordeel van het Hof valt in redelijkheid in het Besluit niet te lezen dat een ander dan deze directeur-grootaandeelhouder een beroep kan doen op deze faciliteit.
2.6.8. Uit het onder 2.6.5 tot en met 2.6.7 overwogene volgt dat belanghebbendes beroep op de in 2.6.5 geciteerde goedkeuring uit het Besluit hem niet vermag te baten, wat er zij van het gevolg van de aansprakelijkheid van zijn echtgenote als borg c.q. de daaruit voortvloeiende verkrijging van de regresvordering voor de tussen belanghebbende en zijn echtgenote bestaande huwelijksgemeenschap.
2.6.9. Gelet op al het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat belanghebbendes grieven geen doel treffen. De slotsom is derhalve dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
2.7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
3. De beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, D.B. Bijl en M.E. van Hilten, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 18 juni 2007 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Samenvatting (K-bestand)
Artikel 3:92 Wet Pro IB 2001. Borgstelling en regresvordering. Beroep van belanghebbende – wiens echtgenote DGA is - op het Besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M slaagt niet. Naar het oordeel van het Hof valt in redelijkheid in het Besluit niet te lezen dat een ander dan een DGA een beroep kan doen op de in het Besluit opgenomen faciliteit.