Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P06/00194
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de vennootschap onder firma Autohandel X,
gevestigd te P, belanghebbende,
gemachtigde H,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/2636 van de rechtbank Haarlem (verder: de rechtbank) van 12 april 2006 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 26 oktober 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 33.544. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur bij beschikking een boete opgelegd van € 8.386.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 14 mei 2005 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 22.896 en de boete verminderd tot een bedrag van € 5.724. Bij uitspraak van 12 april 2006, verzonden op 13 april 2006, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 12.068 en de boete verminderd tot een bedrag van € 3.017. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 24 mei 2006, ingekomen eveneens op 24 mei 2006. Belanghebbende heeft dit beroepschrift aangevuld bij brief van 24 juni 2006.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 november 2007. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende H., alsmede namens de inspecteur R.. Belanghebbende heeft een voorafgaand aan de zitting per fax toegezonden pleitnota voorgedragen. Van de bijlage bij de pleitnota heeft de inspecteur kennis kunnen nemen en hij heeft zich daarover kunnen uitlaten. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Met inachtneming van hetgeen dienaangaande is vermeld in de uitspraak van de rechtbank en de stukken van het geding en van hetgeen is verhandeld ter zitting stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.1.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar vennoten zijn A.X., B.X., C.X. en D.X.. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de in- en verkoop van gebruikte personenauto’s. De verkopen vinden plaats aan binnen Nederland woonachtige afnemers, in andere lidstaten woonachtige afnemers en buiten de EU woonachtige afnemers. De afnemers zijn hoofdzakelijk particulieren.
2.1.2. Op 30 maart 1992 werd bij belanghebbende een boekenonderzoek inzake de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto’s over de periode 1 januari 1986 tot en met 31 december 1991 ingesteld. Bij brief van 30 maart 1992 deelde de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen belanghebbende onder meer mede:
“Het 0%-tarief bij uitvoer voor de BVB en de omzetbelasting kan als juist worden aanvaard. Hoewel niet alle facturen zijn terugontvangen van de grens is op andere wijze [afvoering uit de kentekenregistratie te Veendam] voldoende aangetoond.”
2.1.3. Tot de stukken behoort een afschrift van een rapport, gedagtekend 15 maart 1993, van de Belastingdienst/Ondernemingen Utrecht van een controle inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften bijzondere verbruiksbelasting en omzetbelasting. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen:
“Aangenomen kan worden dat de auto’s Nederland blijvend hebben verlaten. Het toegepaste 0%-tarief voor de omzetbelasting kan voor de jaren 1988 t/m 1992 worden geaccepteerd.
Met ingang van 1 januari 1993 is de situatie geheel veranderd. (…) Thans dient een uitvoeraangifte in drievoud te worden getoond aan de douane op de plaats van vertrek. (…) Het derde exemplaar wordt door de vervoerder meegenomen naar de buitengrens van de EG en aldaar door de douane van de lidstaat van uitvoer afgestempeld voor uitvoer. De vervoerder krijgt het exemplaar terug en dient zelf zorg te dragen dat dit “bewijsexemplaar” in het bezit komt van belanghebbende.
Administratieve verplichtingen
Om problemen te voorkomen probeert de belanghebbende de koper een borgsom te laten betalen, die kan worden terugontvangen als het “bewijsexemplaar” terug is ontvangen.
(…)
Correcties.
Van een aantal auto’s hebben wij alsnog vastgesteld dat deze in Nederland zijn verkocht. (…) Het totaalbedrag zal worden nageheven…..”
2.1.4. In 1995 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aangiften omzetbelasting over de in het jaar 1993 gelegen tijdvakken. In het rapport van 3 februari 1995 wordt met betrekking tot de verschuldigde omzetbelasting vermeld:
“De aangiften worden gedaan op basis van het kasstelsel, aan het einde van het jaar wordt dit omgerekend naar factuurstelsel”.
2.1.5. In 1997 is bij belanghebbende een onderzoek ingesteld door de Belastingdienst/Douane Post K. inzake de nalevering van de voorwaarden voor de vergunning “Domiciliëringsprocedure aangifte ten uitvoer” over de periode 1 oktober 1995 tot en met 24 november 1997. In een tot de stukken behorende brief van de Belastingdienst/Douane Post K., gedagtekend 7 januari 1998 is onder meer vermeld:
“Over het algemeen kan gesteld worden dat vergunninghouder, behoudens de zorg voor het terugontvangen van afgestempelde 3e exemplaren van de uitvoeraangifte, correct met domproc regeling werkt. Als het 3e exemplaar van de uitvoeraangifte, niet afgestempeld door de douane, wordt terugontvangen, kan niet worden aangetoond dat een betreffende auto daadwerkelijk is uitgevoerd. In principe is er dan omzetbelasting verschuldigd.”
In een aan belanghebbende gerichte brief, gedagtekend 29 april 1998, van de Belastingdienst Ondernemingen is het volgende opgenomen:
“Naar aanleiding van een door de Douanepost K. verrichte controle na uitvoer verzoek ik u om mij aanvullende bewijsstukken van uitvoer te overleggen van de diverse T-documenten welke in de maanden maart en juli 1997 niet zijn aangezuiverd.
(…) Indien ik de gevraagde informatie niet voor de voornoemde datum heb ontvangen overweeg ik een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen wegens het niet voldoende aantonen van de uitvoer van vervoermiddelen.”
Op deze brief van 29 april 1998 heeft belanghebbende niet gereageerd.
2.1.6. In 2002 is door de Belastingdienst/Douanedistrict A., kantoor P., bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van aangiften ten uitvoer en de naleving van de voorschriften van de vergunning ‘Domiciliëringsprocedure aangifte ten uitvoer’ over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001. In het hieromtrent op 10 juli 2002 uitgebrachte rapport is onder meer vermeld:
“De vergunningvoorwaarden worden correct nageleefd. Het onderzoek leidt niet tot correcties.”
2.1.7. Op 24 mei 2004 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001. In het ter zake van dit boekenonderzoek met dagtekening 21 september 2004 uitgebrachte rapport is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“2.3. Administratie
(…)
Bij verkoop van de auto’s worden de volgende administratieve bescheiden bewaard;
- De verkoopbon
- vermelding in het politieregister (waarin staat vermeld; datum van inkoop, omschrijving auto, kenteken, inkoopprijs, naam van de leverancier, vermelding van de marge of btw auto, naam koper)
- Indien sprake is van verkoop van een margeauto wordt een kopie van de inkoopverklaring bewaard
- bij export tevens; exemplaar 1 van het uitvoerdocument
exemplaar 3 van het uitvoerdocument (deze was in een aantal gevallen niet aanwezig)
een uitvoerverklaring van het RDW
kopie legitimatiebewijs koper
vermelding in het exportregister.
(…)
4.1. margeregeling/export
(…)
De omzet in verband met de export kan niet in alle gevallen aangetoond worden. Belastingplichtige moet aantonen dat de auto’s daadwerkelijk de EU verlaten hebben. Om export aan te tonen dient de ondernemer in ieder geval te beschikken over;
1. een kopiefactuur op naam van de buitenlandse afnemer
2. een fotokopie van het paspoort of het rijbewijs van de buitenlandse afnemer waaruit blijkt dat deze buiten de EU woont of is gevestigd
3. een fotokopie van het voor uitvoer afgestempelde kentekenbewijs dat voor afstempeling op naam is gesteld van de buitenlandse afnemer en de verklaring omtrent de afstempeling van de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW)
4. een fotokopie van het exemplaar nummer 3 van de aangifte ten uitvoer, zoals dat aan de afnemer is meegegeven teneinde bij het verlaten van de EU door het douanekantoor van uitgang te laten afstempelen ten behoeve van de leverancier. De uitgifte ten uitvoer moet voor het vertrek uit Nederland en voordat de fotokopie wordt vervaardigd ter behandeling worden aangeboden aan de Nederlandse douane
Op het exportregister, dat opgemaakt wordt door de belastingplichtige, is door mij aangegeven voor welke auto’s de export niet aangetoond is. Dit door middel van een kruisje in de kolom merk/type. Indien de export aangetoond is staat er een V vermeld. Bij de auto’s waarvan de export niet kan worden aangetoond, ontbreekt exemplaar 3 van de aangifte ten uitvoer.
Het gevolg van het niet aantonen van de export is dat ten onrechte 0% omzetbelasting is berekend. Belastingplichtige is in de gelegenheid gesteld om de uitvoer van deze transacties aan te tonen. Belastingplichtige heeft geen gebruik gemaakt van de gestelde termijn. Ook na herhaaldelijk rappel is er niet gereageerd op het verslag van de bevindingen wat is uitgebracht op 9 juni jl. Nu de uitvoer niet is aangetoond zal ik de omzetbelasting naar algemeen tarief naheffen.
Voor een gespecificeerde berekening verwijs ik naar de bijlage van dit rapport.
Meer af te dragen omzetbelasting fl. 50.457,-”
2.1.8. Naar aanleiding van de resultaten van het onder 2.1.7. vermelde boekenonderzoek is de in het geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd. Na de uitspraak op het bezwaar is de nageheven belasting als volgt berekend:
- correctie toepassing nultarief verkoop auto’s € 22.896.
De boete is gehandhaafd op 25 procent.
2.2. Het geschil
In hoger beroep is uiteindelijk het antwoord op de volgende vragen in geschil:
i. Heeft belanghebbende het in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, juncto artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit) bedoelde bewijs van uitvoer van de motorrijtuigen geleverd?
ii. Kan belanghebbende aan eerdere boekenonderzoeken het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen, dat zij evenvermeld bewijs heeft geleverd?
iii. Is de boete terecht, en zo ja, tot een juist bedrag, opgelegd?
De inspecteur beantwoordt de vragen i en ii ontkennend en vraag iii bevestigend en belanghebbende beantwoordt de vragen i en ii bevestigend en vraag iii ontkennend.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 12.068 en de boete verminderd tot € 3.017. Zij heeft daartoe het volgende overwogen:
“4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres (Hof: belanghebbende) niet in alle gevallen heeft voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het 0%-tarief.
(…)
4.4. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. Aan de mededeling van 30 maart 1992 betreffende de controle kan geen vertrouwen worden ontleend aangezien de controle betrekking had op de situatie van voor 1993, in welk jaar de situatie drastisch is gewijzigd, hetgeen eiseres genoegzaam bekend moet zijn geweest. (…)
(…)
4.5. (…)Eiseres heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat aan de feitelijke gedraging van verweerder over de behandeling van de aangiften over het jaar 1993 het vertrouwen kan worden ontleend dat verweerder (Hof: de inspecteur) de uitvoer ook als voldoende aangetoond zou accepteren indien de door de douane bij uitgang voor uitvoer afgetekende documenten ontbraken.
(…)
4.7. Gelet op het voorgaande is dan ook terecht een naheffingsaanslag aan eiseres opgelegd. Verweerder heeft in zijn verweerschrift aangegeven dat niet meer in geschil is:
- dat de in de opstelling van eiseres vermelde auto’s margeauto’s waren en dat de correctie dientengevolge moet plaatsvinden over de marge en niet over de verkoopprijs,
- dat drie auto’s de Europese Unie hebben verlaten, en
- dat voor drie auto’s reeds voldoening over de marge heeft plaatsgevonden.
De naheffingsaanslag dient dan ook in ieder geval te worden verminderd met een bedrag van Fl. 11.553 (€ 5.243) aan omzetbelasting en de boete dient eveneens naar evenredigheid te worden verlaagd
(…)
4.9. (…) Nu artikel 4, lid 2, van het Uitv.besl., zoals dat gold tot en met 31 december 2001, moet worden toegepast, betekent dit dat met het restant van de BPM rekening moet worden gehouden. Partijen zijn het erover eens dat het een bedrag betreft van € 5.585. De rechtbank zal de naheffingsaanslag met dit bedrag verminderen.
4.10. (…)Nu eiseres ondanks het ontbreken van deze documenten niettemin het 0 %-tarief heeft toegepast is het ten minste aan haar grove schuld te wijten dat te weinig omzetbelasting is aangegeven. De rechtbank acht de boete van 25% passend en geboden.
4.11. Gelet op het hierboven staande zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren.”
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.5. Relevante bepalingen
Bij de beoordeling van het geschil heeft het Hof de volgende bepalingen in aanmerking genomen.
Ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet bedraagt de belasting nihil voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden.
Artikel 12, eerste lid, van het Besluit bepaalt, voor zover hier van belang, dat de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil slechts geldt indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt.
In artikel 12, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van het Besluit is opgenomen dat onverminderd het bepaalde in het eerste lid, het tarief van nihil slechts van toepassing is voor wat betreft de levering van een motorrijtuig waarvoor ter zake van de in artikel 36 van Pro de Wegenverkeerswet 1994 bedoelde opgaaf van een kenteken een bewijs is afgegeven en welk motorrijtuig, voor zover hier van belang, door een ondernemer wordt uitgevoerd uit de Gemeenschap, indien de ondernemer een terzake door de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW) opgemaakte verklaring kan overleggen.
.
2.6. Overwegingen
Aantonen uitvoer
2.6.1. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast. Met de onder 2.1.7 vermelde, (afschriften van) facturen en overige bescheiden, in onderling verband en samenhang beschouwd, heeft belanghebbende niet het in artikel 12, eerste lid, van het Besluit bedoelde bewijs geleverd dat de onderhavige motorrijtuigen daadwerkelijk zijn uitgevoerd uit de Gemeenschap. Belanghebbende heeft in dit verband ter zitting nog opgemerkt is dat het zeer lastig is om afgetekende exemplaren van uitvoerdocumenten of andere door de douane afgetekende bewijsstukken te krijgen ingeval van verkopen aan buiten de Gemeenschap woonachtige particulieren. Het Hof merkt hier over op dat dit wellicht zo moge zijn maar dat dit nog niet meebrengt dat belanghebbende met de wel in haar administratie aanwezige stukken aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan.
2.6.2. Gelet op het vorenstaande is met betrekking tot de eerste vraag het gelijk aan de inspecteur.
Vertrouwensbeginsel
2.6.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij op basis van eerder ingestelde onderzoeken er op kon en mocht vertrouwen dat zij terecht het nultarief heeft toegepast voor de in geding zijnde leveringen van motorrijtuigen. Belanghebbende heeft ter zitting gespecificeerd dat zij zich met name beroept op het op 30 maart 1992 ingestelde onderzoek vermeld onder 2.1.2. en de, op diezelfde datum gedagtekende, aan belanghebbende verstuurde brief, alsmede op het in 1997 ingestelde onderzoek vermeld onder 2.1.5. en de naar aanleiding daarvan aan belanghebbende verstuurde brief van 29 april 1998 met een verzoek om informatie.
2.6.4. Met betrekking tot het op 30 maart 1992 ingestelde onderzoek geldt dat dit ziet op het tijdvak 1986 tot en met 1991 en dat met ingang 1 januari 1993 de omzetbelastingwetgeving ingrijpend is gewijzigd in die zin, dat voor toepassing van het nultarief, voor zover hier van belang, niet meer geldt dat de goederen uit Nederland moeten zijn uitgevoerd doch dat zij uit de Gemeenschap moeten zijn uitgevoerd. Het Hof is van oordeel dat van een professionele marktdeelnemer als belanghebbende, voor wie de uitvoer naar derdelanden een substantieel deel van haar omzet vormt, redelijkerwijs verwacht kan worden dat zij van deze wijziging op de hoogte was dan wel zich daarvan op de hoogte had gesteld.
2.6.5. Dit brengt mee dat belanghebbende naar ’s Hofs oordeel uit de brief van 30 maart 1992 redelijkerwijs niet kon afleiden dat zij ook na 31 december 1992 voor het voldoen aan de op haar rustende bewijslast, kon volstaan met het vastleggen van datgene wat voldoende werd geacht voor het aantonen van de uitvoer uit Nederland. Belanghebbende kon derhalve aan deze brief niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zij na 1 januari 1993 op dezelfde wijze als voorheen aan de op haar rustende bewijslast kon voldoen.
2.6.6. Met betrekking tot het beroep op het in 1997 door de Belastingdienst/Douane Post K. ingestelde onderzoek geldt dat dit, naar tussen partijen niet in geschil is, louter betrekking heeft op de aan belanghebbende verleende vergunning “Domiciliëringsprocedure aangifte ten uitvoer”. Naar aanleiding van dit onderzoek is aan belanghebbende door de Belastingdienst/Ondernemingen op 29 april 1998 een brief gestuurd houdend een verzoek om informatie inzake de door belanghebbende verrichte leveringen naar derdelanden. Belanghebbendes stelling dat zij met name uit de omstandigheid dat, hoewel zij niet op deze brief niet heeft gereageerd, er toch geen naheffingsaanslag is opgelegd mocht afleiden dat haar handelwijze correct was deelt het Hof niet. Het Hof merkt in dit verband op dat uit de brief van 29 april 1998 veeleer valt af te leiden de voorhanden zijnde bewijsstukken van uitvoer niet voldoende zijn om de uitvoer aan te tonen. Het enkele feit dat de Belastingdienst niet heeft gereageerd op belanghebbendes verzuim nadere informatie te verstrekken doet daar, wat er overigens ook van zij, niet aan af. Dit brengt mee dat belanghebbende ook aan deze omstandigheid niet het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat zij ter zake van de door haar verrichte leveringen aan haar bewijslast had voldaan.
2.6.7. Resumerend geldt dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, met hetgeen zij heeft aangevoerd naar het oordeel van het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat zij er op kon en mocht vertrouwen dat zij voor de onderhavige leveringen terecht het nultarief heeft toegepast. Het Hof merkt volledigheidshalve nog op dat uit alle overgelegde stukken die betrekking hebben op de situatie na 1 januari 1993, blijkt dat belanghebbende in kennis is gesteld van de hoedanigheid van het van haar gevraagde bewijs dat de goederen de Gemeenschap hebben verlaten..
2.6.8. Gelet op het vorenstaande is ook met betrekking tot de tweede vraag het gelijk aan de inspecteur.
Boete
2.6.9. Met betrekking tot de boete maakt het Hof de overwegingen van de rechtbank tot de zijne. Het Hof acht de boete van 25% passend en geboden.
Slotsom
2.6.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de inspecteur. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
2.7. Proceskosten
Met betrekking tot de proceskosten geldt dat er geen termen aanwezig zijn voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
3. De beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, D.B. Bijl en W.P. Otto, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 17 december 2007 in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.