Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 07/00151
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst P,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 05/1398 van de rechtbank Haarlem van 9 februari 2007 in het geding tussen
X,
wonende te Z,
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 18 januari 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.060, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.032 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.411.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 24 maart 2005, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 9 februari 2007, verzonden op 14 februari 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd in dier voege dat het belastbaar bedrag (het Hof verstaat: het belastbaar inkomen) uit werk en woning is vastgesteld op € 43.431.
Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 26 maart 2007, door het Hof ontvangen op 26 maart 2007.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Van de inspecteur is een conclusie van repliek ontvangen.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 oktober 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 2.1. tot en met 2.6. is vermeld in de uitspraak van de rechtbank, zoals dat hierna – met een door de inspecteur aangegeven en door belanghebbende niet betwiste verbetering in 2.1. – is ingelast.
2.1. [Belanghebbende] houdt 100% van de aandelen in Gebroeders X Holding BV en deze holding houdt 50% (sinds enig tijdstip in 2002: 62,5%) van de aandelen in Gebroeders X BV (hierna: de BV) De BV exploiteert een aannemingsbedrijf en keukencentrum.
2.2. [Belanghebbende] is eigenaar van een pand gelegen aan de a-straat 1 te Q (hierna: het pand). Met uitzondering van een gedeelte van 70 m² op de verdieping wordt het pand aan de BV verhuurd. In het onderhavige jaar heeft [belanghebbende] in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen uit de huurovereenkomst met de B.V. opbrengsten verantwoord ten bedrage van € 45.000.
2.3. Blijkens een in opdracht van [belanghebbende] opgesteld taxatierapport, gedateerd 13 juli 2001, bedraagt de onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en gebruik van het pand per 31 december 2000 f 2.500.000 (€ 1.134.450). Volgens deze taxatie bedraagt de economische huurwaarde van het gedeelte van het pand dat aan de BV wordt verhuurd f 185.500 (€ 84.630).
2.4. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 heeft [belanghebbende] een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.431 opgenomen. In dit bedrag is -/- € 4.727 begrepen als (negatieve) inkomsten uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen, bestaande uit € 45.000 aan huuropbrengsten en € 49.727 aan aftrekbare kosten. Volgens deze aangifte bedraagt de boekwaarde van het pand op 1 januari 2002 en 31 december 2002 respectievelijk € 985.389 en € 985.281.
2.5 Bij brief van 20 december 2004 heeft [belanghebbende] onder meer het volgende aan [de inspecteur] meegedeeld:
“(...) Hierbij ontvangt u mijn verklaring voor de in uw ogen te lage huur voor het pand aan de a-straat 1 te Q. In het verleden ben ik een aannemingsbedrijf, gebr. X b.v. gestart samen met mijn oudste broer, Y-X. Na enige jaren hebben wij toen samen het bedrijf A overgenomen. De bedrijfsvoering over A b.v. werd door mijn broer gedaan en de bedrijfs-voering over Gebr. X was mijn verantwoordelijkheid. Na enige tijd bleek A b.v. heel slecht te draaien en is uiteindelijk ook failliet gegaan. De daarmee gepaard gaande spanningen met mijn broer liepen hoog op en ik werd min of meer gedwongen om mijn broer uit te kopen. Uiteraard had ik niet zoveel geld, het bedrijf Gebr. X stond er ook niet al te rooskleurig voor en als geldschieter heb ik mijn jongste broer bereid gevonden om enige aandelen over te nemen. Als voor-waarde hebben we toen beiden geaccepteerd dat ik als enig eigenaar van het pand (...) de huur dusdanig vaststelde dat ik de rente en aflossing op dit pand gewoon kon blijven voldoen. De huur zou ook niet geïndexeerd worden. Indien ik niet voor deze constructie en geldinjectie had gekozen, was [de] kans groot geweest dat ook Gebr. X b.v. failliet zou zijn gegaan.
In de loop van de jaren zijn er echter wel enige verhogingen van de huur geweest, doch deze zijn terug te voeren op enige verbouwingen welke ik uit privé middelen heb gefinancierd, dit uiteraard wel in zorgvuldig overleg met mijn jongste broer, Z-X. (...) U zult waarschijnlijk ook wel inzien dat ik gezien deze historie, niet opeens kan besluiten om de huur te verhogen. (...)”
2.6. [De inspecteur] heeft de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 gecorrigeerd met een bedrag van € 39.630, zijnde het verschil tussen de huurwaarde van € 84.630 en de door [belanghebbende] ontvangen huuropbrengst van € 45.000. In de jaren vóór 2002 zijn geen vergelijkbare correcties aangebracht.
2.2. In aanvulling daarop, stelt het Hof de volgende feiten vast:
2.2.1. In het taxatierapport is onder meer vermeld:
“Op de verdieping bevindt zich tevens een afgescheiden kantoorruimte, die verhuurd wordt aan een derde (ca 70 m2 VVO).
(…)
De waardering vindt plaats volgens de BAR-methode, uitgaande van een bruto aanvangsrendement van 7,75% bij eigen gebruik met de economische huurwaarde als basis.
(…)
Totale economische huurwaarde gedeelte eigen gebruik ƒ 186.500,- [Hof: dat is € 84.630].
De marktconforme huuropbrengst van het verhuurde, zelfstandige kantoorgedeelte bedraagt op jaarbasis afgerond ƒ 21.500,- exclusief omzetbelasting en servicekosten.
De huurwaarde van het totale object bedraagt derhalve op jaarbasis ƒ 208.000,-.
(…)
Onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik (afgerond) ƒ 2.500.000,-.
Deze verkoopwaarde komt overeen met een kapitalisatiefactor van ca 12 keer de huurwaarde, hetgeen rekening houdend met locatie en onderhoudsstaat reëel genoemd kan worden”.
2.2.2. De belastbare winst van de B.V. bedroeg achtereenvolgens in
1996 ƒ 188.769
1997 ƒ 110.827
1998 ƒ 643.915
1999 ƒ 309.635
2000 ƒ 717.269
2001 € 189.489
2002 € 235.781
2003 € 123.639
2004 € 162.168
2005 € 225.028
2.2.3. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
“Ik heb toen met hen [Hof: belanghebbendes broer en zus] besproken dat we er allen belang bij hadden dat de BV door zou draaien; vervolgens hebben wij afgesproken (…) dat de huurprijs zou worden vastgesteld op het bedrag van de onkosten, ofwel de aflossing van de lening plus de rente. (…) het ging om een bedrag van circa ƒ 80.000 per jaar. In de loop der tijd, ik dacht in 2001, is de huurprijs van het pand nog verhoogd omdat ik er (voor ongeveer 200.000 euro of gulden) een verdieping op heb gezet. Die huurverhoging is volgens mij ook gebaseerd op de extra kosten aan rente en aflossing. Afgesproken is ook dat de huur niet zou worden verhoogd of geïndexeerd. (…)
In de aangifte 2002 zijn een opbrengst uit verhuur opgenomen van € 45.000 en kosten en lasten van € 49.727. Dit kleine verlies kwam doordat er een paar rekeningen van onderaannemers voor dakwerkzaamheden waren die ik toen voor mijn rekening heb genomen. Kleine onder-houdskosten zijn voor rekening van de BV en het grote onderhoud is voor mijn rekening. Normaal gesproken is de afschrijving inderdaad lager dan de opbrengst.”
2.2.4. De inspecteur heeft ter zitting – onweersproken – gesteld dat de compensabele verliezen van de B.V. in het jaar 1997 volledig waren ingelopen.
2.3. In hoger beroep is – evenals voor de rechtbank – in geschil of bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden de bedongen en ontvangen huur van € 45.000 in aanmerking moet worden genomen, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel de economische huurwaarde, door de inspecteur gesteld op € 84.630.
2.4. De rechtbank heeft onder 4.1. tot en met 4.5. van haar uitspraak het volgende overwogen:
4.1. Ingevolge artikel 3.92, aanhef en eerste lid, onder a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt onder een werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Tussen partijen is niet in geschil dat met het verhuren van het pand door [belanghebbende] aan de BV sprake is van een dergelijke werkzaamheid.
4.2. Artikel 3.94 Wet IB 2001 stelt het resultaat uit een werkzaamheid op het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Hiermee is aansluiting gezocht bij het totaalwinstgedachte van artikel 3.8 Wet IB 2001. De toerekening van baten aan het resultaat uit een werkzaamheid geschiedt mitsdien volgens dezelfde regels die gelden bij de vaststelling van de belastbare winst. Dat betekent dat in beginsel alleen daadwerkelijk genoten resultaten worden belast en niet het resultaat dat bij een ander werkzaamhedenbeleid had kunnen worden behaald, en dat werkzaamheidvreemde transacties geen invloed op het fiscale resultaat hebben.
4.3. Vermogensbestanddelen die bij het einde van het kalenderjaar 2000 nog niet behoorden tot het vermogen van een voor rekening van de belastingplichtige gedreven onderneming en bij het begin van het kalenderjaar 2001 ten gevolge van de inwerkingtreding van de Wet inkomsten-belasting 2001 zijn gaan behoren tot het vermogen van een werkzaamheid, worden ingevolge hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet IB 2001, voor het bepalen van het resultaat uit een werkzaamheid, te boek gesteld voor de waarden in het economische verkeer op dat tijdstip.
4.4. De bepalingen waaronder [belanghebbende] en de BV de huur van het pand zijn overeen-gekomen staan niet op schrift. [Belanghebbende] heeft onweersproken gesteld dat de overeen-gekomen huurprijs bestond uit de bedragen die hij aan rente en aflossing verschuldigd was en dat de huurprijs eenmaal is verhoogd na door hem aangebrachte verbeteringen. De rechtbank leidt hieruit af dat [belanghebbende] en de BV hebben bedoeld te verhuren tegen kostprijs. Uit hetgeen partijen in de van hen afkomstige stukken en ter zitting hebben gesteld en verklaard leidt de rechtbank voorts af dat [belanghebbende] en de BV een huurovereenkomst voor onbepaalde tijd zijn aangegaan, waarin niet is voorzien in periodieke heronderhandelingen om de voorwaarden van de overeenkomst aan te passen aan eventueel gewijzigde omstandigheden.
4.5. [De inspecteur] stelt zich op het standpunt dat de overeenkomst bij het sluiten in 1995 mogelijk zakelijk was, maar dat eiser in latere jaren, waarin de BV goede resultaten behaalde en uit de gevarenzone was, onzakelijk handelde door niet van de BV aanpassing van de huurprijs te verlangen. Volgens [de inspecteur] dient het resultaat van onzakelijke elementen te worden geschoond als gevolg waarvan meer resultaat wordt belast dan daadwerkelijk is genoten. Naar het oordeel van de rechtbank ligt het in de gegeven omstandigheden op de weg van [de inspecteur] om aannemelijk te maken dat de correctie op de ingediende aangifte gerechtvaardigd is.
Tegen deze rechtsoverwegingen van de rechtbank zijn in hoger beroep geen bezwaren ingebracht; het Hof acht die overwegingen juist en maakt deze overwegingen tot de zijne.
2.5. De rechtbank heeft onder 4.6. tot en met 4.8. van haar uitspraak het volgende overwogen:
4.6. Voor zover [de inspecteur] de handelwijze van [belanghebbende] toetst aan afdeling 3.4 van de Wet IB 2001, acht de rechtbank dat slechts juist voor zover handelingen in ogenschouw worden genomen die na 1 januari 2001 zijn verricht, omdat evenbedoelde afdeling voor die datum nog geen kracht van wet had. De onderhavige overeenkomst is aangegaan in 1995. Naar het oordeel van de rechtbank was [belanghebbende] op grond van de toentertijd geldende Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet gehouden om ten behoeve van zichzelf at arms length te handelen. [De inspecteur] stelt dat [belanghebbende] in ieder geval vanaf 2001 had moeten heronderhandelen over de voorwaarden waaronder het pand aan de BV zou worden verhuurd. De rechtbank stelt in dit verband voorop dat [de inspecteur] het werkzaamhedenbeleid van [belanghebbende] slechts marginaal mag toetsen. Voor zover [de inspecteur] bedoelt te stellen dat [belanghebbende] de overeenkomst moet laten ontbinden om met de BV of een derde een nieuwe overeenkomst te sluiten tegen een zakelijke huur, overweegt de rechtbank dat [de inspecteur] de bevoegdheid mist om [belanghebbende] hiertoe te verplichten. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking de omstandigheid dat een huurovereenkomst voor onbepaalde tijd is aangegaan en dat [belanghebbende] zich binnen de gemaakte afspraken niet vrij voelt de huur te verhogen.
4.7. Naar het oordeel van de rechtbank valt de onderhavige werkzaamheid onder de werking van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel M, eerste lid, Invoeringswet IB 2001 en dient [belanghebbende] per 1 januari 2001 een openingsbalans op te stellen waarop het ter beschikking gestelde pand gewaardeerd wordt tegen de waarde in het economisch verkeer op dat tijdstip, rekening houdend met alle omstandigheden van het geval, met name de overeengekomen huurprijs en de omstandigheid dat een overeenkomst voor onbepaalde duur is gesloten. Voor zover balanswaardering nog niet op voormelde wijze heeft plaatsgevonden, dient dit naar het oordeel van de rechtbank met toepassing van de foutenleer in een laatste openstaand jaar alsnog te geschieden. De taxatie van 13 juli 2001 is niet van belang, omdat bij de totstandkoming daarvan is geabstraheerd van het werkelijke gebruik van het pand op 1 januari 2001.
4.8. De rechtbank komt tot de slotsom dat [belanghebbende] bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden de bedongen en ontvangen huur van € 45.000 in aanmerking heeft kunnen nemen en dat derhalve de correctie op de ingediende aangifte niet is gerechtvaardigd. Het beroep is gegrond.
2.6. Het Hof komt tot een ander oordeel dan de rechtbank.
Voorop dient te worden gesteld dat geen sprake is van een – verboden – bemoeienis met het werkzaamhedenbeleid van een resultaatgenieter indien de inspecteur bij een terbeschikking-stelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) de zakelijkheid van een aldaar gekwalificeerde transactie toetst op de voet van artikel 3.94 van de Wet IB 2001, in welke bepaling – voor zover hier van belang – een analoge toepassing van het totaalwinstbegrip van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 op resultaats-werkzaamheden besloten ligt. Naar de duidelijke bedoeling van de wetgever brengt die toetsing mee dat een door een aanmerkelijkbelanghouder van ‘zijn’ B.V. bedongen huurprijs die op onzakelijke gronden lager is dan de zakelijke of marktprijs, wordt gecorrigeerd tot die zakelijke prijs.
2.7. De inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft in dit verband gewezen op het verschil tussen de bedongen jaarhuur van € 45.000 en de economische huurwaarde van € 84.630 zoals die blijkt uit het aan belanghebbende uitgebrachte taxatierapport en die bevestiging vindt in de van de derde/huurder bedongen huursom. Belanghebbende heeft de juistheid van die economische huurwaarde niet betwist, althans hij heeft geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen worden afgeleid dat die waarde op een lager bedrag zou moeten worden bepaald. Dit (grote) verschil tussen economische huurwaarde en feitelijke jaarhuur levert naar ’s Hofs oordeel het vermoeden op dat de huurprijs op onzake-lijke gronden te laag is gesteld. Belanghebbende, op wie de last rust dit vermoeden te ontzenuwen, heeft in dit verband desgevraagd - uitsluitend - gewezen op zijn zwakke onder-handelingspositie ten tijde van het tot stand komen van de (mondelinge) huurovereenkomst in 1995, op zijn voortdurende gebondenheid aan die huurovereenkomst en op de onmogelijk-heid om de daarbij overeengekomen huur te verhogen.
2.8. Het Hof is, met de inspecteur, van oordeel dat belanghebbende aldus onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat tussen onafhankelijke derden een huurovereenkomst onder vergelijkbare condities - voor onbepaalde tijd en zonder indexatie of mogelijkheid tot her-onderhandeling - zou zijn overeengekomen, en zulks ongeacht de vraag of de hoogte van de jaarlijkse huursom in verband met de financiële positie van de huurder aanvankelijk zakelijk gefundeerd was. Dit betekent dat het enkele bestaan van de mondelinge huurovereenkomst onvoldoende grond oplevert om de bedongen huurprijs voor de winstberekening van het onderhavige jaar als een zakelijke prijs aan te merken en dat belanghebbende niet is geslaagd in het van hem te vergen bewijs. Gelet op de gezonde financiële positie van de B.V. en in aanmerking nemend dat door belanghebbende in bezwaar en (hoger) beroep geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden zijn gesteld die zouden kunnen leiden tot een lagere huurprijs die niettemin nog als zakelijk kan worden aangemerkt (dat nog met een risico van leegstand rekening zou moeten worden gehouden vindt geen steun in het taxatierapport) dient te worden geoordeeld dat de inspecteur voor de bepaling van het resultaat uit werk-zaamheden de verhuuropbrengst met juistheid op de economische huurwaarde van € 84.630 heeft gesteld. De stelling dat een correctie van de huurprijs ‘lood om oud ijzer’ is omdat de fiscus zonder correctie een inkomstenbelastingclaim houdt op de winstreserves van de BV, kan niet afdoen aan voorgaand oordeel.
2.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de inspecteur is. Het hoger beroep is dus gegrond, de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het bij de recht-bank ingestelde beroep dient alsnog ongegrond te worden verklaard.
3. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank en
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mrs. E.F. Faase, voorzitter, J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 12 december 2007 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.